CC BY
17
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ
Л. Л. ГОРШКОВА,
руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Практически каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью проводить официальные приемы представителей других организаций. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) представительские расходы являются нормируемыми. При этом налоговым законодательством не установлен ограниченный перечень представительских расходов, в связи с чем налоговые органы могут привлечь организацию к ответственности, если, по их мнению, затраты на официальные приемы были излишними. В настоящей статье рассмотрены примеры из арбитражной практики в отношении представительских расходов.
Для начала необходимо привести нормы законодательства, регулирующие рассматриваемый вопрос.
Так, на основании подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2ст. 264 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
При этом к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Последним абзацем п. 2 ст. 264 НК РФ устанавливается, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Итак, рассмотрим наиболее интересные дела из арбитражной практики, в которых суды рассматривают спор по вопросу правомерности учета представительских расходов.
В постановлении от 05.03.2008 № А05-5668/2007 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор между организацией и налоговым органом, когда последний не хотел признавать представительские расходы из-за того, что сама встреча представителей организации и ее контрагента была приурочена к празднованию Дня Победы. Налоговый орган полагал, что данная встреча не носила делового характера, а являлась празднованием знаменательной даты. Суд же уста-
новил, что в ходе данной встречи между организациями были проведены переговоры, в дальнейшем подписаны договоры.
Как указал суд, тот факт, что представительские мероприятия, в рамках которых проведены переговоры производственного (экономического, делового) характера, приурочены к празднованию Дня Победы, не исключает их экономической обоснованности.
Из данного постановления организации могут сделать для себя вывод о том, что мероприятия по приему официальных гостей также должны иметь такое название, чтобы налоговый орган не смог причислить их к развлекательным праздничным мероприятиям.
В постановлении от 30.07.2009 № А56-17976/2008 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу учета при налогообложении прибыли представительских расходов. Организация заключила договор, по условиям которого исполнитель (специализированная организация) принял на себя обязательства оказать организации услуги по подготовке и проведению корпоративного мероприятия, посвященного подведению итогов работы общества за год. По мнению налогового органа, затраты на проведение мероприятия, посвященного подведению итогов работы общества за год, не могут быть признаны обоснованными и включены в состав представительских расходов, так как они не являются расходами на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах.
Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, исходил из того, что мероприятие, посвященное подведению итогов работы общества за год, проводилось с целью поддержания сотрудничества с действующими крупнейшими клиентами общества, наглядной демонстрации клиентам динамики его развития, а также ознакомления его клиентов с новыми услугами, предоставляемыми организацией.
Следует отметить, что определением ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС-15476/09 рассмотренное постановление оставлено без изменения, что говорит о поддержке ВАС РФ изложенной позиции.
В постановлении от 28.10.2009 № А32-15960/2008-63/209 ФАС Северо-Кавказского округа рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган посчитал, что представительские мероприятия носят характер развлекательных.
В жалобе налоговый орган указывал, что затраты, отнесенные налогоплательщиком в расходы, не признаются НК РФ представительскими,
поскольку не являются расходами на официальные встречи с потенциальными партнерами и не направлены на осуществление деятельности налогоплательщика в коммерческой сфере. Данные расходы, по мнению налогового органа, понесены в связи с организацией развлечений, отдыха и досуга сотрудников общества.
Суд, рассматривая спор, указал, что в п. 2 ст. 264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие «официальный прием и обслуживание», поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений.
Суд пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно не приняты расходы организации на фейерверки, новогоднее флористическое оформление гостиницы, ресторана, бара, концертное выступление группы, приобретение воздушных шаров, фуршет, организацию концерта, на открытие ресторана. Следует обратить внимание, что выигравшая спор организация осуществляет деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений.
Итак, рассмотренные выше примеры доказывают, что налоговые органы могут обратить внимание на цель проведения мероприятия. В этом случае организации придется доказывать, что целью проведения представительских мероприятий является не развлечение, а поддержание интереса к компании, налаживание новых контактов, обсуждение важных для производственной деятельности организации вопросов.
Расходы на покупку продуктов питания. Вообще, п. 2 ст. 264 НК РФ разрешает учитывать при налогообложении прибыли расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия). Следует заметить, что в этом положении прямо не поименованы расходы на приобретение еды и напитков, в связи с чем налоговые органы могут доначислить организации налог на прибыль.
Как раз такую ситуацию рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 23.11.2009 № КА-А40/12351-09-П. Доначисляя налогоплательщику налог на прибыль, налоговый орган полагал, что отнесение расходов на закупку продуктов питания к представительским расходам противоречит нормам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд не принял довод налогового органа о несоответствии расходов по закупке продуктов питания критериям представительских расходов по их цели, предусмотренной п. 2ст. 264 НК РФ.
Суд указал, что такие расходы налогоплательщика документально подтверждены и экономически обоснованы.
При этом большинство споров возникает при приобретении для официальных мероприятий алкогольных напитков.
Так, в постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 ФАС Центрального округа установил, что организацией к числу представительских расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, были отнесены представительские расходы, связанные с принятием представителей других организаций.
Налоговый орган же квалифицировал указанные расходы как оплата подарков (в том числе спиртных напитков) и сделал вывод о нарушении организацией требований ст. 252 НК РФ при отнесении данных расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Как указал суд, по смыслу п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы — это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.
Суд сделал вывод о том, что в состав представительских расходов могут включаться затраты, которые осуществляются налогоплательщиком при проведении указанных в ст. 264 НК РФ мероприятий.
В рассматриваемом случае представительские расходы состоят из расходов, понесенных в связи с принятием представителей организаций — партнеров организации на приобретение продуктов питания, спиртных напитков, оплату завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий в организациях общественного питания, подтвержденных авансовыми отчетами сотрудников организации, программами проведения встреч, сметами, кассовыми чеками.
Из представленных к авансовым отчетам программ проведения встреч следует, что покупка спиртных напитков, продуктов питания была осуществлена для проведения переговоров и обсуждения условий договора с поставщиками сырья.
Отметим, что аналогичная позиция высказана и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 № А56-15358/2007 (определением ВАС РФ от 17.11.2008 № ВАС-14668/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2008 № Ф08-6557/2008 и № А53-2231/2008-С5-34, ФАС Центрального округа от 27.08.2009 № А48-2871/08-18.
При этом позиция о правомерности учета в составе представительских расходов затрат на продукты питания и алкогольные напитки поддерживается и Минфином России (см. письмо от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136).
О приобретении слишком дорогих услуг. Еще одна ситуация, с которой может столкнуться налогоплательщик, — это решение налогового органа, основанное на том, что для представителей других организаций были приобретены слишком дорогие услуги. Но в этом случае налогоплательщик может оспорить решение налогового органа в суде, поскольку налоговый орган не вправе оценивать экономическую эффективность произведенных расходов.
Например, в постановлении от 27.11.2008 № А55-1305/08 ФАС Поволжского округа признал необоснованным довод налогового органа о том, что расходы на оплату услуг У1Р-зала не могут учитываться при налогообложении прибыли.
Как указал суд, возможность обслуживания руководящих лиц в У1Р-залах вытекает из пунктов 8 и 9 «Положения о залах официальных лиц и делегаций», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1996 № 1116. При этом отнесение платы за такое обслуживание в расходы для целей налогообложения прибыли следует из содержания п. 4.1.4 приказа Минтранса России от 02.10.2000 № 110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации».
Суд также отметил, что предоставление У1Р-зала является одной из услуг аэропорта, а положения НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на отнесение данных расходов на себестоимость в зависимости от уровня и стоимости услуги. Данные расходы являются экономически обоснованными, поскольку размер услуги определен установленными тарифами.
Документальное подтверждение. Иногда спорным может оказаться вопрос о документальном подтверждении представительских расходов.
В постановлении от 12.11.2009 № Ф09-8820/09-СЗ ФАС Уральского округа принял довод налогового органа о том, что налогоплательщик занизил налоговую базу в результате необоснованного включения в состав представительских расходов затрат на буфетное обслуживание комиссии, в связи с тем, что эти расходы не подтверждены первичными документами.
Отказывая организации в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что
расходы на буфетное обслуживание комиссии документально не подтверждены.
Судом установлено, что на основании распоряжения руководителя организации для организации работы комиссии и обеспечения буфетного обслуживания комиссии на подотчет начальнику отдела материально-технического обеспечения выделены денежные средства, а также поручено обеспечить питание членов комиссии.
В подтверждение расходов налогоплательщиком представлены распоряжение, акт на списание затрат, отчет по расходу столовой продуктов с приложением плана-меню, бухгалтерский журнал-ордер о списании суммы в затраты, первичные документы, подтверждающие стоимость приобретенных продуктов.
Исследовав и оценив указанные документы, суд пришел к выводу о том, что первичных расходных документов, подтверждающих фактическое использование средств на буфетное обслуживание комиссии, составляющей стоимость спиртных напитков, фруктов, конфет, не представлено. Документы, подтверждающие выполнение распоряжения об обеспечении буфетного обслуживания, расходные ордера, счета, авансовые отчеты, первичные платежные документы отсутствуют.
Представленные обществом акт на списание затрат, отчет по расходу столовой продуктов с приложением плана-меню, бухгалтерский журнал-ордер по кредиту счета 41 о списании суммы в затраты, первичные документы, подтверждающие стоимость приобретенных продуктов на организацию деятельности столовой, кассовые чеки столовой не являются надлежащими расходными документами, подтверждающими спорные представительские расходы, так как столовая является подразделением общества, обслуживающим работников, продукты приобретаются для регулярной деятельности столовой, и представ-
ленное меню при отсутствии у налогоплательщика буфета не содержит данных о количестве и стоимости продуктов, направленных на буфетное обслуживание.
Суд отметил, что в связи с отсутствием доказательств выделения соответствующих средств на приобретение продуктов для обслуживания комиссии и их фактического приобретения, отсутствием документов о выделении столовой конкретного количества с определенной стоимостью продуктов для буфетного обслуживания комиссии из общего ассортимента, приобретенного для деятельности блока питания, с учетом права налогоплательщика при исчислении налога на прибыль учитывать расходы на приобретение продуктов столовой в общеустановленном порядке, включение спорных расходов в состав представительских расходов приведет к повторному учету одних и тех же расходов.
В этом случае имелось в виду, что налогоплательщиком были представлены только документы, свидетельствующие о питании в буфете, но то, что питание было организованно именно для членов комиссии, налогоплательщик не подтвердил. Обычно в этом случае оформляется программа представительских мероприятий, руководитель издает соответствующие приказы.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации: приказ Минтранса России от 02.10.2000 № 110
3. Положение о залах официальных лиц и делегаций: постановление Правительства РФ от 19.09.1996 № 1116.
* * *
