CC BY
28
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
признание и расчет сумм
представительских расходов, подлежащих налогообложению
л. н. ВЕТРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Орловский государственный аграрный университет
Каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью проводить официальные приемы представителей других организаций. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) представлен перечень расходов, подпадающий под понятие «представительские расходы».
Представительские расходы — это расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления сотрудничества, и участников, прибывших на заседания совета директоров (ст. 264 НК РФ).
Согласно данному определению к представительским расходам следует относить затраты на официальный прием только представителей других организаций. Однако в практической деятельности организаций возникают вопросы, требующие разъяснения по возможности отнесения отдельных расходов к составу представительских в целях устранения споров с налоговыми органами.
Организациям в процессе своей деятельности приходится сотрудничать не только с юридическими, но и с физическими лицами. По этому поводу в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119 сказано, что затраты на прием и обслуживание физических лиц нельзя выделять как представительские расходы, так как, например, индивидуальный предприниматель не подпадает под понятие «представитель другой организации».
Несколько позже Минфин России изменил свою позицию и разрешил учитывать расходы на проведение переговоров с клиентом — физическим лицом (письмо Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64). В то же время, по мнению автора, учитывать в составе представительских расходов затраты на официальный прием физических лиц — это налоговый риск.
Деловые переговоры могут иметь официальный и неофициальный характер, однако в п. 2 ст. 264 НК РФ уточнено, что речь идет только об официальном приеме. Из подтверждающих документов организации должно быть четко видно, что расходы понесены именно в связи с проведением официального мероприятия.
Под официальным приемом в соответствии со ст. 264 НК РФ понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для должностных лиц принимаемой стороны, а также официальных лиц налогоплательщика, участвующих в переговорах.
Официальный характер приема должен подтверждаться соответствующими документами, к которым относятся:
• приказ руководителя организации о проведении соответствующего представительского мероприятия;
• программа (план) представительских мероприятий с указанием целей, места и сроков их проведения;
• утвержденный список официальных лиц, участвующих в мероприятиях, как со стороны принимающей организации, так и со стороны приглашенных партнеров;
• отчет (акт) по результатам проведенных представительских мероприятий, утвержденный руководителем организации.
Если же официальный прием был осуществлен во время командировки, то согласно письму Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 затраты, связанные с официальным приемом деловых партнеров, можно признать в качестве представительских расходов. При этом характер официального приема должен прослеживаться в приказе о направлении работника в командировку, служебном задании и в отчете о его выполнении.
Что касается времени суток проведения официального приема, то здесь ограничений нет. Прием может быть осуществлен как в дневное, так и в вечернее и ночное время (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675).
Есть еще один важный момент в признании расходов в качестве представительских — это наличие результата переговоров. Как быть, например, если официальный прием состоялся, но к определенному результату договаривающиеся стороны не пришли?
Предсказать заранее, чем закончатся переговоры, нельзя. Вполне возможно, что стороны достигнут согласия по всем вопросам, и тогда результатом встречи может стать заключение контракта или другого официального документа, но этого может и не произойти.
В любом случае достойный прием сформирует у потенциальных партнеров благоприятное представление об организации, и тогда повторная встреча будет более успешной.
Согласно письму Минфина России от 02.02.2010 № 03-03-05/14 учет представительских расходов должен вестись соответствующим образом, независимо от того, как завершится деловая встреча с контрагентом: положительно или безрезультатно. Это связано с тем, что налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность». Вот почему расходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, а также полученного результата (положительного или отрицательного). Поэтому организация вправе учесть при расчете налога на прибыль представительские расходы в любом случае, независимо от результативности проведенного мероприятия.
Что касается места проведения переговоров, то в п. 2 ст. 264 НК РФ сказано, что место проведения представительских мероприятий значения для целей налогообложения не имеет. Официальный прием можно проводить как в самой организации, так и в ином месте: в арендованном помещении, в местах общественного питания и т. п. Главное — подтвердить соответствующими документами, что в ресторане, баре организация проводила именно официальный прием.
При рассмотрении вопроса признания представительских расходов следует обратить внимание и на период их признания, поскольку имеются особенности признания представительских расходов при применении кассового метода или метода начисления. Если организация применяет метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При применении кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты.
Если оплата представительских расходов производится подотчетным лицом, то они признаются на день утверждения авансового отчета (ст. 272 НК РФ).
В каждом отчетном (налоговом) периоде осуществляется нормирование представительских расходов. Представительские расходы согласно НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Для расчета предельной суммы, включаемой в расходы, учитываются не только начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, но и надбавки, премии, отпускные, начисления стимулирующего или компенсирующего характера, стоимость коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья, форменной одежды и обмундирования, бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с действующим законодательством РФ.
Фактически в расчет норматива для отражения представительских расходов берутся все виды выплат в пользу работников, предусмотренные ст. 255 НК РФ.
При определении предельного размера представительских расходов следует учитывать, в том числе, и выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами, не
являющимися индивидуальными предпринимателями, которые согласно п. 21 ст. 255 НК РФ также относятся к расходам на оплату труда.
Что делать, если реальные представительские расходы превысили запланированные? В этом случае в расходах учитываются фактические затраты. Если же фактические расходы превысят запланированные, то прибыль можно уменьшить только на сумму запланированных расходов. Однако, по мнению автора, этот вопрос спорный.
Есть только одно ограничение по учету представительских расходов в НК РФ — 4 % от расходов на оплату труда за тот налоговый (отчетный) период, в котором они произведены. Других ограничений нет.
Согласно письму Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535 доказывать, что расходы налогоплательщика необоснованны, предстоит налоговым органам, поэтому, чтобы избежать споров с ними, можно закладывать в сметы по представительским расходам большую величину, чем организация хотела бы израсходовать на проведение деловых встреч.
Подробнее остановимся на расчете суммы представительских расходов, принятой в целях обложения налогом на прибыль. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (ст. 274 и 315 НК РФ), поэтому в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться.
Следовательно, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения. В связи с этим сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены ею в последующих отчетных периодах текущего календарного года.
Иными словами, представительские расходы, осуществленные в I квартале и не признанные в данном периоде из-за превышения суммы норматива,
могут быть полностью или частично включены в расходы по итогам полугодия, 9 мес. или календарного года. При этом высока вероятность того, что к концу налогового периода (года) указанные расходы можно будет учесть в целях налогообложения в полном размере.
В такой ситуации представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за предыдущие периоды текущего года не нужно, так как налог исчисляется нарастающим итогом с начала года.
Для расчета предельной величины принятых к налоговому учету представительских расходов следует составлять бухгалтерскую справку.
Обратите внимание, что бухгалтерскую справку следует составлять по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 мес.), в котором производились представительские расходы. По итогам года следует составить итоговую справку, в которой нужно отразить общую сумму представительских расходов, признаваемых за год.
Однако следует учесть, что сумма представительских расходов, не учтенных в одном календарном году из-за превышения суммы норматива, на следующий год не переносится.
Пример. В сельскохозяйственном производственном кооперативе (СПК) «Зеленый сад» в 2012 г. фактическая сумма представительских расходов составила:
• в I квартале — 10 000 руб.;
• во II квартале — 5 000 руб.;
• в III квартале — 8 000 руб.;
• в IV квартале — 12 000 руб.
Определим сумму представительских расходов, принимаемую в целях налога на прибыль, при условии, что в 2011 г. расходы на оплату труда составили:
• в I квартале — 200 000 руб.;
• во II квартале — 170 000 руб.;
• в III квартале — 210 000 руб.,
• в IV квартале — 180 000 руб.
Расчет сумм представительских расходов приведен в таблице.
Бухгалтерская справка по расчету сумм представительских расходов, принятая в целях обложения налогом на прибыль, руб.
Период Расходы на оплату труда Лимит представительских расходов (расходы на оплату труда х 4 %) Фактические затраты на представительские расходы Сумма представительских расходов, принятая в целях обложения налогом на прибыль
I квартал 200 000 8 000 10 000 8 000 (10 000 > 8 000)
Полугодие 370 000 14 800 15 000 14 800 (15 000 > 14 800)
9 мес. 580 000 23 200 23 000 23 000 (23 000 < 23 200)
2012 г. 760 000 30 400 35 000 30 400 (35 000 > 30 400)
В результате 30 400 руб. будут отражены согласно ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а представительские расходы в части, превышающей законодательный норматив — 4 600 руб. (35 000 руб. — 30 400 руб.), в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы.
Список литературы
1. Галичевская Е., Максимович В., Вартанова А. Учет представительских расходов без последствий // Горячая линия бухгалтера. 2011. № 4. С. 33—50.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 30.12.2012).
4. Письмо Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64.
5. Письмо Минфина России от 02.02.2010 № 03-03-05/14.
6. Письмо Минфина России от 01.11.2010 № 0303-06/1/675.
7. Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 0303-06/1/535.
