CC BY
45
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИХ РАСХОДОВ
Н. С. КУЛАЕВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
С вступлением в действие с 01.01.2002 гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» фактически произошло разделение бухгалтерского и налогового учета. Если ранее налогоплательщики определяли налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании данных бухгалтерского учета (налогооблагаемая база корректировалась справкой), то на сегодняшний день все организации, находящиеся на традиционной форме налогообложения, обязаны помимо бухгалтерского вести еще и налоговый учет. Иначе говоря, сейчас налогоплательщик использует для исчисления налога на прибыль данные налогового учета.
Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.
Так, при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств и (или) иного имущества. Кассовый метод, наоборот, связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества.
Следует помнить, что применение кассового метода ограничено предельным размером выручки, поэтому далеко не все налогоплательщики будут в своей деятельности применять данный метод.
В том случае, если налогоплательщик использует метод начисления, то в соответствии со ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам будут отнесены: материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда (ст. 255); ЕСН без пенсионного фонда и сумма амортизационных отчислений. Все остальные расходы, понесенные налогоплательщиком, будут представлять собой косвенные расходы. Таким образом, представительские расходы организации — это косвенные расходы. А так как сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации, следовательно, это правило относится и к представительским расходам.
Особенностью представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным в целях исчисления налога на прибыль. Так было и до момента введения гл. 25 НК РФ, такой порядок сохранился и сейчас. Однако в отношении норм представительских расходов нужно отметить, что они претерпели значительные изменения. Для большей наглядности представим основные изменения, касающиеся представительских расходов, в виде табл. 1.
Таблица 1
Основные изменения, касающиеся представительских расходов
Характеристика Порядок, установленный приказом Минфина России от 15.03.2000 № 26н (до 01.01.2002) Порядок, установленный НК РФ (с 01.01.2002)
Состав представительских расходов Затраты, связанные с посещением культурно-зрелищных мероприятий включаются в состав представительских расходов Затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний участников представительского мероприятия не включаются в состав представительских расходов
База для расчета норматива представительских расходов Объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) Расходы на оплату труда
Норматив представительских расходов От 1 до 0,5 % в зависимости от величины выручки 4 % от расходов на оплату труда
База для расчета норматива представительских расходов установлена п. 2 ст. 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При этом необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со ст. 255 НК РФ. Согласно указанной статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме: стимулирующие надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом труда и работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные требованиями ТК РФ и (или) коллективными договорами.
А как быть в том случае, если представительские расходы не укладываются в данные нормы? На этот вопрос дает ответ ст. 270 НК РФ. Согласно п. 44 данной статьи представительские расходы в части, превышающей их размеры, установленные п. 2 ст. 264 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.
Пример (в рассматриваемом примере суммы приведены без учета налога на добавленную стоимость).
Общество с ограниченной ответственностью «Мелена» в феврале 2004 г. провело переговоры с ООО «Радуга» в целях организации совместного производства мебели. Предположим, что затраты организации на проведение данных переговоров составили:
• затраты на официальный прием (обед в ресторане) — 10 000 руб.;
• транспортное обслуживание участников переговоров — 1 000 руб.
• культурная программа, а именно посещение местного драматического театра, при этом затраты на данное мероприятие составили:
• билеты в театр — 1 000 руб.;
• доставка участников в театр и обратно — 500 руб.;
• буфетное обслуживание в театре — 1 200 руб. Таким образом, общая сумма затрат по приему
делегации у ООО «Мелена» составила 13 700 руб.
Анализируя данные затраты организации, бухгалтер организации должен исключить из состава представительских расходов, относящихся к данной встрече, сумму, связанную с посещением театра, так как расходы, связанные с организацией развлечений, а именно: стоимость билетов в театр, доставка участников делегации в театр и буфетное обслуживание в театре не относятся к предста-
вительским в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма расходов организации, в целях налогообложения признаваемых представительскими, составит 11 000 руб.
В I квартале 2004 г. расходы на оплату труда в ООО «Мелена» составили 235 000 руб., следовательно, норматив представительских расходов будет равен 235 000 руб.х 4 % = 9 400 руб. Норматив по величине меньше, чем сумма фактических затрат,— 11 000 руб. Следовательно, ООО «Мелена» в целях налогообложения сможет принять представительские расходы в пределах норматива (9 400 руб.), а величина 1 600 руб. (11 000 руб. — 9 400 руб.) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учтена не будет.
Необходимо отметить, что в настоящее время работа бухгалтера достаточно сложна и трудоемка, так как ведение двойного учета (бухгалтерского и налогового), которое необходимо в рамках действующего налогового законодательства, влечет за собой определенные трудности. Поэтому, как правило, бухгалтер в организации стремится организовать такую систему налогового учета, которая позволяет максимально использовать данные бухгалтерского учета. Тем более, что сближение бухгалтерского и налогового учета снимает и многие вопросы, по учету требований приказа Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Ведь когда в организации бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль, тогда меньше в учете будет выявлено постоянных разниц, налоговых обязательств и налоговых активов.
Создавая систему налогового учета, каждая организация использует систему налоговых регистров, в которых систематизируются данные из первичных документов или из данных бухгалтерского учета, необходимых для расчета налога на прибыль. При этом каждая организация формирует налоговые регистры с учетом своих индивидуальных особенностей. В том случае, когда доходы и расходы признаются в налоговом и в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде и в одинаковом размере, формирование отдельного налогового регистра не является необходимостью, то есть в данной ситуации организация может использовать данные бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль. Если требования налогового учета идут в разрез с требованиями бухгалтерского законодательства, создание налогового регистра необходимо. Представительские расходы являются как раз одним из тех случаев, когда создание такого регистра обоснованно, так как в бухгалтерском учете признается вся сумма в размере фактических затрат, а для целей налогового учета данные расходы списываются в пределах норм.
Форма налогового регистра утверждается приказом о налоговой политике организации. Сроки заполнения такого регистра зависят от того, какие сроки у предприятия являются отчетными. Если отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 мес, то налоговый регистр составляется ежеквартально.
Составляя регистр-расчет представительских расходов, необходимо обратить внимание на следующие моменты:
а) представительские расходы являются косвенными расходами, поэтому в налоговом регистре нет необходимости деления расходов на прямые и косвенные;
б) представительские расходы, относящиеся к различным видам деятельности, учитываются для целей налогообложения в одинаковом порядке, поэтому распределения данных расходов по видам производственной деятельности не требуется.
Примерная форма налогового регистра-расчета представительских расходов приведена в табл. 2.
Воспользуемся данными предыдущего примера, однако дополним его некоторой информацией.
Предположим, что во II квартале 2004 г. ООО «Мелена» провело официальную встречу с представителями Германии, при этом сумма представительских расходов составила 15 000 руб. Расходы на оплату труда с начала года в ООО «Мелена» составили 520 000 руб.
Таким образом, на основании данных этого налогового регистра бухгалтер определяет из общей
суммы представительских расходов, принимаемых для целей налогообложения, ту часть представительских расходов, которая принимается в качестве расходов текущего квартала.
В отношении налога на прибыль следует еще отметить один момент. Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом. Иначе говоря, такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть такие расходы на алкоголь в составе представительских?
Обратимся к ст. 264 НК РФ. Налоговый кодекс РФ относит к расходам на официальный прием представителей других организаций стоимость завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Перечень представительских расходов считается исчерпывающим. Исходя из того, что законодательство не предусматривает расходов на покупку спиртного, сложно алкоголь подвести под экономически обоснованные расходы, осуществляя такие затраты, организация их должна оплатить за счет средств, не снижающих налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Более подробно с вопросами выдачи и учета подотчетных сумм, учета и налогообложения командировочных и представительских расходов можно познакомиться в книге ЗАО «БКЯ Интерком-Аудит» «Подотчет с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Представительские и командировочные расходы».
Таблица 2
ООО «Мелена» 10 марта 2004 г.
Регистр-расчет представительских расходов за I полугодие 2004 г.
№ строки Дата Вид расхода Оправдательный документ Сумма, руб.
010 По состоянию на конец предыдущего отчетного периода (на 01.04.2004). Строка 030 регистра-расчета за I квартал 2004 г. 11 000
020 Представительские расходы, осуществленные за II квартал 2004 г., в том числе: 15 000
03.02.2004 Деловые переговоры с немецкой фирмой Договор о сотрудничестве, акт, авансовый отчет 15 000
030 Всего представительских расходов с начала года 26 000
040 Сумма расходов на оплату труда с начала года 520 000
050 Предельная величина представительских расходов 20 800
060 Сумма представительских расходов с начала года, принимаемая для целей налогообложения (стр. 030, если строка 050 меньше суммы, указанной по строке 030; строка 050, если сумма по строке 030 больше суммы, указанной по строке 050) 20 800
070 Сумма представительских расходов, принятая в качестве расходов в I квартале 2004 г. 9 400
080 Сумма представительских расходов, принимаемая в качестве расходо во II квартале 2004 г. 11 400
(подпись лица, ответственного за составление налогового регистра
* * *
