CC BY
19
ИЗ РЕДАКЦИОННОЙ ПОЧТЫ
УДК 658.14
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В ХОЛДИНГАХ
Процесс определения прибыли или убытка в системе бухгалтерского учета неразрывно связан с признанием доходов и расходов.
Рассматривая вопросы формирования показателей отчета о доходах и расходах консолидированной финансовой отчетности, следует учесть особенности, проявляющиеся при консолидации в интегрированных хозяйственных структурах:
- различия в определениях доходов и расходов и критериев их признания при формировании индивидуальной финансовой отчетности участниками группы;
- различные классификационные модели доходов и расходов, влияющие на содержание отчета о прибылях и убытках;
- различия в оценках доходов и расходов;
- различия в форматах отчета о прибылях и убытках;
- специфические процедуры консолидирования в отношении формирования показателей отчета о прибылях и убытках группы компаний.
Данные особенности, определяющие специфику формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках, во многом предопределены различиями в стандартах, применяемых участниками группы при формировании отчетности, а также обусловлены различиями в их учетных политиках.
Доходы (income) и расходы (expenses) определены в Концептуальных основах подготовки и составления финансовой отчетности:
- доходы определены как увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, имеющее своим результатом увеличение собственного капитала (отличное от увеличения за счет вкладов собственников);
- расходы рассматриваются как уменьшение экономических выгод за период в форме уменьшения или потери стоимости активов или увеличения обязательств, имеющее своим результатом уменьшение собственного капитала (отличное от уменьшения за счет изъятия собственниками).
Следует отметить, что определение доходов и расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности включает в себя как доходы и расходы по основной деятельности, так и прочие доходы и расходы, в том числе нереализованные доходы и расходы, связанные с изменением стоимости активов и обязательств (обесценение запасов, корректировка стоимости инвестиций в ценные бумаги и т.п.).
Проводя сравнение международных стандартов финансовой отчетности и стандартов США, необходимо отметить, что существенных различий в определении доходов здесь нет.
Н.Г. Гарчук-Иванча,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 17(3)
Таким образом, определение доходов и расходов по МСФО связано с одновременным изменением (увеличением или уменьшением) активов или обязательств. Международные стандарты не выделяют отдельно для признания доходов и расходов принцип соответствия (в отличие от концептуальных основ GAAP США).
При этом при отражении расходов обычно действует правило соответствия (matching concept), т.е. расходы признаются в том отчетном периоде, в котором признаются соответствующие им полученные доходы.
В США доходы и расходы как элементы финансовой отчетности определены Положениями о концепциях SFAC № 5 «Признание и оценка в финансовой отчетности коммерческих предприятий» («Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises») и № 6 «Элементы финансовой отчетности» («Elements of Financial Statements») более детально (в сравнении с МСФО):
- доходы от основной деятельности (revenues);
- доходы от прочей деятельности (gains);
- расходы, связанные с основной деятельностью (expenses);
- прочие расходы или убытки (losses);
- полный (совокупный) доход (comprehensive income).
Как видно из рассмотренных выше элементов, объединяющих понятия доходов и расходов, они не только более детальны в сравнении с МСФО, но и предусматривают выделение в отдельный элемент совокупного дохода.
В России в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются:
- на доходы от обычных видов деятельности;
- на прочие доходы.
При рассмотрении состава классификационных групп доходов возникает значительное количество вопросов как по определению их содержания по отдельным элементам, так и по определению понятия «доходы от обычных видов деятельности».
Существенные различия в ответах на данные вопросы при формировании индивидуальной отчетности приводят в дальнейшем к необходимости реклассификации показателей отчетности (отчета о прибылях и убытках) как на уровне отдельных компаний, так и объединенных групп. При этом проблема затрагивает не только вопросы трансформации. Более детально данная проблема будет рассмотрена в рамках данной работы далее.
Методологические основы формирования в бухгал -терском учете информации о доходах и ее раскрытие в финансовой отчетности зарубежных компаний определяется МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 «Revenue»). Данный стандарт был принят и пересмотрен в 1993 г В современной редакции действует с 1 января 1999 г.
Выручка является одним из основных видов доходов, который должен быть представлен самостоятельно в отчете о прибылях и убытках. Выручка может быть определена как валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, отличное от взносов акционеров.
В отечественной практике национальный стандарт «Доходы организации» (ПБУ 9/99) также рассматривает
выручку как доход по основной деятельности. Но его нельзя в полной мере сравнивать с МСФО 18, так как данный стандарт (ПБУ 9/99) значительно шире по регулируемым вопросам и затрагивает не только регулярные доходы (выручку), но и нерегулярные (прочие доходы).
МСФО 18 «Выручка» дает следующую классификацию видов доходов (выручки) по операциям передачи активов компании другим сторонам для использования:
- проценты - плата за использование денежных средств или их эквивалентов;
- роялти (рентные или лицензионные платежи) -плата за использование долгосрочных активов компании, например авторских прав;
- дивиденды - распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально доле их участия в капитале определенного класса.
МСФО 18 определяет момент признания выручки, т. е. момент признания вероятности того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях данный момент может не признаваться до тех пор, пока не будет получено возмещение или до устранения неопределенности. По стандартам GAAP США и по МСФО доходы могут признаваться в момент поступления товара или услуги покупателю, до него или после.
Признавая холдинговые структуры за единое целое хозяйственное образование в консолидированной финансовой отчетности, мы должны признавать доходы и расходы в момент пересечения границ периметра консолидированной группы предприятий материально-денежными потоками.
Выбор момента зависит от того, когда данная хозяйственная операция будет отвечать критериям определенности (возможности отнесения к одному из элемен -тов финансовой отчетности), измеримости, релевантности и надежности. Суммы, взимаемые авансом, рассматриваются как незаработанный доход. Разделение доходов на заработанные и незаработанные является проявлением принципа реализации.
МСФО 18 определяет, что оценка выручки должна осуществляться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Как и в целом при оценке в системе МСФО элементов финансовой отчетности, в отношении выручки появляется понятие справедливой стоимости.
В международных стандартах справедливая стоимость (fair value) определяется как стоимость, по которой активы могут быть обменены, а обязательства погашены в результате сделки между осведомленными, независимыми и желающими это сделать сторонами. Как отмечает О.В. Соловьева, справедливая стоимость, по общепринятому мнению, является наиболее уместным видом оценки для внешних пользователей отчетности, несмотря на ее относительную ненадежность. В качестве справедливой стоимости может выступать рыночная стоимость, оценка независимого оценщика, величина, рассчитанная на основе разумных допущений, или иная объективная оценка.
При определении справедливой стоимости для оценки выручки имеет значение, в какой форме подступают активы - в денежной или неденежной форме.
В России выручка принимается к учету в сумме исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и
(или) величине дебиторской задолженности, которая определяется несколькими способами:
- исходя из цены, установленной договором;
- если цена не предусмотрена договором, то принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов;
- при продаже на условиях коммерческого кредита выручка принимается в полной сумме дебиторской задолженности;
- по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами - по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость полученных или подлежащих получению аналогичных товаров (ценностей), или по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении переданной или подлежащей передаче продукции (то -варов).
При определении выручки учитываются все предоставляемые в соответствии с договором скидки (накид -ки), а также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Наиболее явное различие в оценке выручки по ПБУ 9/99 «Доходы организации» в сравнении с МСФО 18 «Выручка» связано не только с отсутствием определения справедливой стоимости, но и с тем фактом, что в России все операции по обменным операциям признают сделками, приводящими к признанию выручки, без рассмотрения вопроса аналогичности по характеру и величине обмениваемых активов.
В системе МСФО отсутствует специфичный стандарт по определению расходов компании, который представ -лен в системе национальных стандартов России ПБУ 10/99 «Расходы организации». Но, как было отмечено ранее, международные стандарты содержат определение расходов как элемента финансовой отчетности.
Следует отметить, что в отличие от МСФО и GAAP US в ПБУ 10/99 предусмотрено разделение критериев признания расходов организации для целей формирования информации в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках, что можно рассматривать как существенную методологическую ошибку.
Если указанные выше различия между данным учета и отчетности при признании расходов могут существовать, необходимо обосновать данные различия и дать четкое разделение терминов и понятий, в частности «расходов» и «затрат».
В п. 19 ПБУ 10/99 особо отмечено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках «независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы». Существенной проблемой для формирования финансовой отчетности российских предприятий являются нарушения метода начислений, заложенные на законодательном и нормативном уровне.
Не случайно одними из самых сложных национальных стандартов, требующими проявления профессионального суждения бухгалтера, являются положения по бухгалтерскому учету, не базирующиеся на учетных документах, обычных для национального делового
оборота:
ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»;
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».В отечественной практике учета и отчетности соответственно возникают проблемы, связанные с неопределенностью, свойственной предпринимательской деятельности.
Многие статьи финансовых отчетов, в том числе отчета о прибылях и убытках, невозможно точно рассчитать, они могут быть только оценены на основании профессионального суждения.
Приведенные выше отечественные национальные учетные стандарты требуют профессионального суждения бухгалтера, и поэтому при их применении особо проявляется определенный субъективизм, который в широком смысле всегда присущ учету и отчетности.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» определены нормы, согласно которым для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает расходы по обычным видам деятельности (уменьшающие выручку) или прочие расходы в зависимости от направления своей деятельности, характера расходов, размера и условий осуществления.
При формировании расходов по обычным видам деятельности отечественные предприятия обязаны обеспечивать их группировку по следующим элементам затрат:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции.
В системе международных стандартов и стандартов СААР США нет регламентированных ограничений в определении элементов затрат. При этом большое значение уделяют принадлежности к отчетным периодам, разделяя их с этой точки зрения на две категории:
- расходы текущего (отчетного) периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках отчетного периода. Например, себестоимость услуг, продукции, товаров, работ или расходы периода;
- отложенные расходы - это хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем.
В себестоимость реализованной продукции в финансовой отчетности включают:
- прямые затраты на оплату труда;
- затраты на материалы;
- производственные накладные расходы.
Особое внимание необходимо уделить отдельному
рассмотрению расходов периода, в том числе расходов на управление (общих и административных расходов). В России данные расходы в соответствии с Планом счетов 2000 г. подлежат учету на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и могут быть рассмотрены как «расходы на продукт» или как «расходы периода», что означает включение или не включение данных расходов в себестоимость выпускаемой продукции. В международной практике данные расходы однозначно рассматривают-
ся в составе расходов периода.
Специфика деятельности, разнообразие совершаемых операций оказывают существенное влияние на классификацию доходов и расходов, используемую отдельными участниками группы компаний. Поэтому разработать универсальную классификацию не представляется возможным, но тем не менее стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые могут выделять-
ся на каждом предприятии (таблица).
Выполняя методологическую функцию в процессе формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках, бухгалтеры должны решить проблему разработки унифицированной системы формирования отчетной информации о доходах и расходах на уровне индивидуальной финансовой отчетности или процедуры трансформации (преобразования) данных индивидуальных финансовых отчетов для консолидации.
Возможная классификация доходов и расходов, не противоречащая требованиям МСФО
Доходы Расходы
Доходы по видам деятельности (классификация должна совпадать с классификацией, применяемой к расходам) Себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации, применяемой к доходам)
Прочие доходы Общие и административные расходы
Доходы от операций с инвестициями Коммерческие расходы
Доходы от операций с основными средствами Расходы по процентам
Доходы по процентам Расходы по курсовым разницам
Доходы по курсовым разницам Прочие расходы
Другие существенные статьи доходов Расходы по операциям с основными средствами
Доходы прошлых лет Расходы по операциям с инвестициям
Другие существенные статьи расходов
Расходы по налогу на прибыль
Расходы прошлых лет
