CC BY
100
Марийский юридический вестник
Выпуск 10
УДК 336.2
А. А. Толмачев
ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ЕНВД ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ
В статье проведен анализ судебной практики ВАС РФ по вопросам применения ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю.
Ключевые слова: специальный налоговый режим, президиум Высшего Арбитражного суда РФ, единый налог на вмененный доход, предпринимательская деятельность, розничная торговля, объект стационарной (нестационарной) торговой сети, форма расчетов.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) - это один из четырех специальных налоговых режимов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Суть названного режима налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен Налоговым кодексом РФ.
Экономическая целесообразность и интерес к специальному налоговому режиму со стороны субъектов хозяйственной деятельности обусловлен прежде всего тем, что применение ЕНВД освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда налогов (абзац 2 пункта 1 статьи 18, пункта 4 статьи 346.26 НК РФ). Например, организации, применяющие ЕНВД, не платят налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций.
Для налогоплательщика переход на уплату ЕНВД в случае введения его на территории соответствующего муниципального образования не является добровольным. Сам факт осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) деятельности, облагаемой ЕНВД, означает появление у них объекта налогообложения и статуса налогоплательщика ЕНВД (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Следует признать, что неполнота и неясность налогового законодательства в части, регулирующей уплату ЕНВД, порождает значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Несмотря на многочисленные неясности и пробелы в регулировании отношений по исчислению и уплате ЕНВД, разъяснения ВАС по данному вопросу в виде постановлений пленума отсутствуют.
Фактически формирование единой правоприменительной практики главы 26.3 НК РФ началось после того, как Президиум ВАС в 2010-2011 годы принял ряд постановлений, посвященных вопросам применения налогового законодательства, регулирующего исчисление и уплату ЕНВД. Выводы, содержавшиеся в постановлениях Президиума, носят ярко выраженный прецедентный характер и оказывают существенное влияние на судебную практику по спорам, связанным с исчислением ЕНВД.
228
2013
3. Вопросы частного права России и зарубежных стран
Немало трудностей возникает у участников налоговых правоотношений при определении вида деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД по наиболее распространенному виду деятельности «розничная торговля».
Так, до последнего времени наиболее острым оставался вопрос о том, каким образом отношения продавца и покупателя в целях налогообложения следует квалифицировать как розничную куплю-продажу, поскольку именно данный вид деятельности допускает применение ЕНВД. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятия договора розничной купли-продажи. В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует обратиться к положениям Гражданского кодекса РФ.
Так, по договору розничной купли-продажи реализуется товар, который предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). А по договору поставки товар реализуется для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК РФ). Таким образом, основное отличие между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.
Оптовая торговля определяется как торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. Такое понятие дано в п. 3 разд. 2.1 Государственного стандарта РФ «Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст. Например, если покупатель использует товар в качестве сырья или расходных материалов в производстве, деятельность налогоплательщика соответствует указанному понятию оптовой торговли, а значит, не переводится на ЕНВД. Однако при реализации товара довольно проблематично проконтролировать цели использования приобретенного товара. В частности, в случае, когда товар приобретается небольшими партиями и используется покупателем как для личных нужд, так и в предпринимательских целях.
Сформировавшаяся на сегодняшний день судебная практика по квалификации договорных отношений в целях исчисления ЕНВД соответствует разъяснениям, приведенным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», в котором определено:
«...5. Квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.).
229
Марийский юридический вестник
Выпуск 10
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной куплепродаже (параграф 2 главы 30 Кодекса)...».
Развивая и адаптируя в целях налогообложения положения Пленума, Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик не обязан контролировать использование покупателем приобретенного товара, разъяснив, что в целях применения ЕНВД важным является осуществление розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ1. Подтверждая право налогоплательщика на применение ЕНВД, арбитражный суд указал, что «осуществляемая предпринимателем деятельность по торговле строительными товарами в магазине как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей они реализуются, относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход».
Названное постановление также интересно и промежуточными правовыми выводами, имеющими существенное правоприменительное значение.
«Налоговый кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.» Таким образом, подобные ссылки налогового органа как на основание отказа в применении ЕНВД являются безосновательными.
«Форма расчета за товар (наличная, безналичная, с использованием платежных карт) также не является обстоятельством, определяющим возможность применения ЕНВД».
«Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ».
Между тем, данное правило не исключает ситуаций, при которых «предпринимательское» предназначение реализуемых товаров (работ, услуг) очевидно из их наименования, количества, совокупности иных обстоятельств заключения и исполнения договора. Иначе говоря, наличие магазина или иного объекта розничной торговли само по себе не дает права налогоплательщику произвольно применять ЕНВД в отношении всех доходов от реализации. Применение того или иного налогового режима должно быть обусловлено проявлением налогоплательщиком здравого смысла. Суды же при рассмотрении таких споров исходят из обязанности налогоплательщика доказывать и правомерность и использования избранного ими налогового режима. В частности, продавцу нужно обращать особое внимание на следующие факторы, которые могут свидетельствовать об осуществлении им оптовой торговли:
- длительные хозяйственные отношения с клиентом;
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11.
230
2013
3. Вопросы частного права России и зарубежных стран
- регулярность и большие объемы закупки товара;
- специфика реализуемых товаров (например, требуется наличие у покупателя специального оборудования для обработки, хранения товаров, или их можно использовать как сырье и материалы в производственной деятельности покупателя);
- предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), порядка и сроков поставки, доставки товара до покупателя, заключение договора, содержащего указанные условия, и т. д.
В совокупности данные обстоятельства подтверждают приобретение товара для использования его в предпринимательской деятельности и исключают применение ЕНВД. Названный подход нашел многократное отражение в судебных актах ФАС Волго-Вятского округа.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2011 по делу № А79-9849/2008
При очевидности характера предпринимательской направленности реализации товара применение ЕНВД следует считать злоупотреблением правом со стороны налогоплательщика.
Налогоплательщик осуществлял продажу продуктов питания индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, применяя специальный режим налогообложения ЕНВД. Суд поддержал довод налоговой инспекции о незаконности применения предпринимателем ЕНВД, мотивировав свои выводы тем, что объем реализации товаров на основании длительных хозяйственных связей с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами в целях его дальнейшей продажи через розничную торговую сеть исключает возможность использования товара покупателями для обеспечения их деятельности в качестве организации или индивидуального предпринимателя, что являлось для налогоплательщика очевидным.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2011 по делу № А28-5582/2010, от 03.05.2012 по делу № А39-2417/2011, от 21.07.2010 по делу № А43-25617/2009, от 06.10.2011 № А28-9139/2010;
Решение Арбитражного суда Республики Марий Эл по делу № А38-2289/11, судья Толмачев А. А.
Деятельность общества, направленная на обеспечение запасными частями и моторными маслами крупного сельхозпредприятия, возглавляемого отцом руководителя общества, розничной торговлей не является.
При рассмотрении данного дела Арбитражный суд Республики Марий Эл пришел к выводу о том, что вид поставляемого товара (запчасти для тракторной и сельскохозяйственной техники), его количество (более 110 наименований в одной накладной) исключают возможность его реализации через принадлежащий налогоплательщику магазин площадью 50 квадратных метров. Суд также указал на наличие письменных договоров между предпринимателем и сельхозпредприятием, предусматривающих предварительное согласование поставляемого товара, доставку товара на склад покупателя транспортом продавца. Совокупность названных обстоятельств позволила суду признать,
231
Марийский юридический вестник
Выпуск 10
что деятельность налогоплательщика по снабжению крупного сельскохозяйственного предприятия запчастями и ГСМ в течение трех лет не является розничной куплей-продажей и не может облагаться ЕНВД.
Судом также принят во внимание факт взаимозависимости налогоплательщика и организации покупателя (директор последней являлся отцом руководителя организации-налогоплательщика).
Правильность выводов Арбитражного суда Республики Марий Эл подтверждена Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 6 июля 2012 г. по делу № А38-2289/2011.
Еще один критерий, ограничивающий применение ЕНВД, отражен в одном из последних постановлений Президиума ВАС, в котором Высший суд высказался относительно возможности применения ЕНВД комитентом при передаче 1
товара комиссионеру .
Комитент при передаче комиссионеру товаров для их реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи, в связи с чем не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде ЕНВД по этим операциям.
Судом установлено, что предприниматель осуществлял реализацию строительных материалов в магазине «Стройдвор» торговой площадью 149,52 квадратного метра и оптовую продажу строительных материалов и применял в этой связи два режима налогообложения: специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общий режим налогообложения.
По договору аренды от 23 января 2006 г. часть помещений магазина площадью 50 квадратных метров предприниматель Мыльников П. Н. передал в аренду индивидуальному предпринимателю Мыльниковой М. М., также являвшейся плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля». Между названными предпринимателями заключены договор от 20 января 2007 г. № 1, признанный судами договором комиссии, и дополнительное соглашение к нему от 20 декабря 2007 г., в соответствии с которыми предприниматель Мыльников П. Н. обязался предоставить индивидуальному предпринимателю Мыльниковой М. М. (далее - комиссионер) товары (строительные и отделочные материалы) на реализацию, а комиссионер обязался реализовать товары, оплатить их стоимость на основании своего отчета или акта сверки и рассчитаться за поставленные товары в течение трех лет с даты подписания дополнительного соглашения.
Главой 26.3 Налогового кодекса предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется хозяйствующими субъектами, осуществляющими розничную торговлю товарами через магазины и иные объекты стационарной и нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26, пункт 1 статьи 346.28). Согласно абзацу двенадцатому статьи 346.27 Налого- 1
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 1098/12 по делу N А58-8013/10.
232
2013
3. Вопросы частного права России и зарубежных стран
вого кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (пункт 1 статьи 492 Гражданского кодекса).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 Гражданского кодекса). Такими сделками, совершаемыми комиссионером, являются в рассматриваемом случае операции по розничной продаже товаров.
Комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по этим операциям.
Рассмотренные в настоящей статье особенности налогообложения предпринимательской деятельности по осуществлению розничной торговли позволяют прийти к следующим выводам:
1. Налогообложение торговых операций единым налогом на вмененный доход допускается лишь при осуществлении налогоплательщиком розничной торговли с использованием объектов торговой сети (магазины, павильоны, лотки и пр.) При этом объекты торговли должны принадлежать налогоплательщику на законном основании (собственность, аренда) и использоваться им по прямому назначению: для выкладки и демонстрации товаров, заключения договоров розничной купли-продажи.
2. В случае продажи товаров через магазин, павильон (иные объекты торговли) подразумевается их реализация по правилам договора розничной купли-продажи, что, в свою очередь, предполагает возможность применения ЕНВД.
3. Не рекомендуется применять ЕНВД в отношении товаров, предпринимательское предназначение которых очевидно для налогоплательщика исходя из вида товара, его количества, условий заключения и исполнения сделки.
4. Применяемые налогоплательщиком формы расчетов за товар (наличные, безналичные, посредством электронных платежных карт) а также организационно-правовая форма покупателя (гражданин, индивидуальный предприниматель, юридическое лицо) сами по себе не влияют на возможность применение специального налогового режима ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Названные выводы следует учитывать не только при выборе режима налогообложения, ими также можно руководствоваться при защите права и законных интересов налогоплательщиков в суде.
233
Марийский юридический вестник
Выпуск 10
А. А. Tolmachev
FEATURES OF LEGAL REGULATION OF UNIFIED TAX ON IMPUTED INCOME WHILE IMPLEMENTING THE RETAIL
This article is devoted to the problems of the arbitration practice of the Supreme Arbitration Court on the application of the unified tax on imputed income by taxpayers engaged in retail trade.
Keywords: The special tax regime, Presidium of the Supreme Arbitration court, the unified tax on imputed income, business activities, retail, the object of the stationary (nonstationary) trading network, the form of payment.
ТОЛМАЧЕВ Андрей Анатольевич - доцент кафедры гражданского права и процесса Марийского государственного университета, г. Йошкар-Ола.
E-mail: law@marsu.ru
TOLMACHEV Andrey Anatolievich - Associate Professor of the Department of Civil Law and Procedure of Mari State University, Yoshkar-Ola.
E-mail: law@marsu.ru
234
