CC BY
77
С.Д. Пименов
ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ УЧАСТНИКОВ ХОЛДИНГА В РОССИИ*
В современной экономике России существуют различные образования, представляющие собой группу взаимозависимых юридических лиц, ведущих совместную хозяйственную деятельность. Взаимосвязь данных лиц может формироваться посредством различных правовых инструментов. Могут существовать договорные отношения, предусматривающие контроль одного лица над другим, может иметь место фактическое взаимное участие одних лиц в других, могут иметь место объединения юридических лиц. Главным определяющим признаком данных структур является наличие фактического контроля и координации в целях совместного осуществления деятельности и достижения общих экономических целей.
Особое значение в настоящее время приобретают так называемые холдинговые структуры, основной целью деятельности которых является реализация государственной политики в производственном секторе экономики, определяемой Правительством РФ. В разд. 2 Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года1, посвященном развитию высокотехнологических отраслей, обозначены цели государственной политики в авиационной, судостроительной промышленности, сводящиеся к созданию конкурентной продукции соответствующих отраслей, достижению высокого мирового уровня продаж отечественной техники, целями развития атомного энергопромышленного комплекса установлены обеспечение потребностей российского рынка сбыта в области энергетики. Следовательно, правомерно утверждение о том, что данным документом определены направления деятельности государственных холдин-
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаровой.
1 Утв. Распоряжением Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р // СЗ РФ. 2008. № 47. Ст. 5489.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 2/2015
гов, создаваемых на основе интеграции производственных, научных, финансовых компаний в единый комплекс посредством учреждения государством открытого акционерного общества, в оплату уставного капитала которого вносились акции приватизируемых унитарных предприятий.
Использование государством холдинговых структур для проведения экономических преобразований в современных рыночных условиях осуществляется впервые, что предопределяет научный и практический интерес по рассмотрению особенностей, связанных с правовым регулированием налогообложения таких холдинговых структур.
Подобные институты зародились в недрах гражданского и предпринимательского права и для них наиболее существенным и первичным является удовлетворение частных интересов, в то время как для налоговых правоотношений первичной является публично-правовая функция контроля. В налоговом праве регулирование данных структур должно основываться не на определении общего правового статуса субъектов, а на формировании адекватных механизмов контроля посредством различных правовых механизмов.
Любые организации, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории РФ, согласно законодательству РФ о налогах и сборах являются субъектами налоговых правоотношений.
Как следует из п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), к организациям, прежде всего, относятся юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.
В настоящее время существует и создается большое количество холдингов, объединяющих самостоятельные предприятия, в том числе очень крупные, акции которых принадлежат основному обществу.
В холдинговых компаниях между предприятиями складываются отношения, особенности которых могут повлиять на условия и результаты сделок, совершаемых лицами, входящими в холдинг, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, и такие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (ст. 1051 НК РФ).
В холдингах, безусловно, присутствует влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при
наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 1051 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом праве определение холдинга и само слово «холдинг» отсутствуют.
В соответствии с Временным положением о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества, утвержденным Указом Президента РФ от 16 ноября 1992 г. № 1392 «О мерах по реализации
промышленной политики при приватизации государственных
„2
предприятий» , холдинговой компанией признается предприятие независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий.
Указ, изданный еще до вступления в силу ГК РФ, является практически единственным правовым документом, в котором упоминаются холдинги, и совершенно недостаточен для регулирования их деятельности. Впоследствии было издано около 10 указов, исключающих из сферы регулирования отдельных юридических лиц, что свидетельствует о недостаточной разработанности проблемы объединенных коммерческих организаций.
Как указывает И.С. Шиткина, «для нашей страны в силу целого ряда обстоятельств - масштаба, географического устройства, значительного по длительности периода советской плановой экономики - характерна традиция осуществления хозяйственной деятельности в крупных интегрированных структурах (достаточно вспомнить производственные, промышленные объединения советских времен). Принципиальная новизна объединений коммерческих организаций рыночного периода заключается в переходе от плановых процессов централизации управления к корпоративной самоорганизации, основанной на отношениях собственности, экономической зависимости, других рыночных механизмах, а также
2 САПП РФ. 1992. № 21. Ст. 1731.
договорному принципу объединения юридических лиц на добро-
3
вольной основе...» .
Среди тенденций современной экономической системы, в рамках которой осуществляют свою деятельность крупные российские предприятия, заметно стремление хозяйствующих субъектов к интеграции для успешной хозяйственной деятельности в условиях жесткой конкурентной борьбы.
В настоящее время имеется достаточное количество публикаций, в которых рассматриваются отдельные вопросы организации и деятельности холдинговых объединений, их налогообложения, однако отсутствуют работы, посвященные налоговой правосубъектности государственных холдингов как одной из форм участия публично-правового образования в гражданских правоотношениях и обладающих спецификой складывающихся отношений между его участниками, обусловленной нахождением акций государственной холдинговой компании в государственной собственности.
Возникающие при создании интегрированных структур теоретические проблемы нормативного регулирования, в том числе налоговой правоспособности их последующей деятельности, являются предметом дискуссий. Так, В.В. Лаптев считал, что производственно-хозяйственные комплексы в целом как система, не являясь юридическими лицами, обладают некоторыми элементами право-субъектности4. По мнению М.К. Сулейманова, «попытки признать правосубъектность групп лиц, хотя бы частичную, являются бесперспективными. Не может быть частичной правосубъектности: она либо есть, либо ее нет»5.
Сложные многоуровневые бизнес-структуры, состоящие из двух и более юридически самостоятельных субъектов, с характерными правовыми и экономическими внутренними связями, возникают в результате создания основных и зависимых, дочерних обществ, взаимного участия одних юридических лиц в других и т.д.
И, так или иначе, практически все «составные» части холдинговых компаний подпадают под действие п. 2 ст. 1051 НК РФ.
3 Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление. М., 2008. С. 7.
4 См.: Лаптев В.В. Акционерное право. М., 1999. С. 127.
5 Сулейманов М.К. Коллективные образования в праве // Цивилистические исследования. Сб. научных трудов. Вып. 1. М., 2004. С. 55.
Перечень оснований признания лиц взаимозависимыми является открытым.
При наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 1051 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 1051 (п. 6 ст. 1051 НК РФ).
В судебной практике решения, затрагивающие вопросы холдинговых отношений, крайне немногочисленны.
Определение понятия «холдинг» сформулировано ФАС Московского округа в постановлении от 16 октября 2002 г. по делу № КГ-А40/7125-026. Суд определил, что слово «холдинг» имеет лексическое значение, указывающее на определенный вид деятельности, связанный с управлением дочерними предприятиями посредством дифференцированного контроля за их деятельностью.
В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2013 г. № 18АП-10364/13 по делу № А76-10097/2013 суд указал: «...Поскольку понятие «холдинг» не установлено в действующих нормативных правовых актах, суд первой инстанции правомерно руководствовался понятием холдинга, данным в современном экономическом словаре, а также во Временном положении о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные об-
7
щества...» .
Согласно ст. 4 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»8 банковским холдингом признается «не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц с участием кредитной организации (кредитных организаций), в котором юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией (головная организация банковского холдинга), имеет возможность прямо или косвенно (через третье лицо) оказывать существенное влияние на решения, принимаемые органами управления кредитной организации (кредитных организаций)».
6 СПС «КонсультантПлюс».
7 СПС «КонсультантПлюс».
8 СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.
Таким образом, понятие «холдинг» используется не только в целях определения структуры бизнеса, но и в судебной практике.
В соответствии с п. 1.1 Временного положения о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества, «холдинговой компанией признается предприятие, независимо от его организационно-правовой формы, в состав активов которого входят контрольные пакеты акций других предприятий».
В правовой науке по данному вопросу единообразия нет.
Так, И.С. Шиткина понимает под холдингом форму предпринимательского объединения, представляющего собой группу организаций (участников), основанную на отношениях экономической зависимости и контроля, участники которой, сохраняя формальную юридическую самостоятельность, в своей предпринимательской деятельности подчиняются одному из участников группы - холдинговой компании (головной организации), которая, будучи центром холдингового объединения, в силу владения преобладающими долями участия в уставном капитале, договора или иных обстоятельств прямо или косвенно (через третьих лиц) оказывает определяющее влияние на принятие решений другими участниками группы9. При этом автор рассматривает понятие «холдинг» в широком смысле как объединение юридических лиц, включая основное общество (головную организацию) и дочерние общества, и понятие «холдинговая компания» в узком смысле как юридическое лицо, которое контролирует других участников объединения.
По мнению К.Я. Портного, холдинг - это группа лиц, включающая головную компанию (холдинговую компанию) и другие хозяйственные общества, в отношении которых головная компания
10 Т-Г
имеет возможность определять решения, принимаемые ими . При этом автор не указывает правовые основания подконтрольности участников холдинга головной компании.
Можно выделить наиболее существенные признаки данного правового явления с акцентом на налоговые факторы холдинговых отношений.
9 См.: Шиткина И.С. Указ. соч. С. 13.
10 См.: Портной К.Я. Правовое положение холдингов в России. М., 2004. С. 12.
1. Холдинг - это одна из особых форм предпринимательского объединения наряду с такими формами, как простое товарищество, ассоциация (союз) и др.
2. Холдинг структурно состоит из головной компании и дочерних обществ, подконтрольных и экономически зависимых от головной компании.
3. Правовой основой холдинга может являться не только факт контрольного участия головной компании в уставном капитале дочерних обществ, но и заключенный между участниками холдинга договор либо иные юридически значимые обстоятельства, позволяющие головной компании оказывать влияние на деятельность дочерних компаний.
4. Государственный холдинг в налоговых правоотношениях должен рассматриваться как форма участия публично-правового образования в гражданско-правовых отношениях в целях выполнения государственных функций, на основании чего в налоговом законодательстве целесообразно обосновать специальную налоговую правосубъектность хозяйственных обществ, создаваемых государством в качестве основного общества объединения.
5. Между участниками холдинга всегда существует в большей или меньшей степени выраженная налоговая взаимозависимость (ст. 1051 НК РФ). При этом в холдингах, основанных на контрольном участии головной компании в уставном капитале дочерних обществ, признаки взаимозависимости более выражены, в то время как в договорных холдингах взаимозависимость не всегда очевидна.
Исходя из указанных признаков, под холдингом для целей налогообложения можно понимать одну из форм предпринимательского объединения, представляющего собой группу взаимозависимых субъектов, в которой холдинговая компания (головная) в результате контрольного участия в уставном капитале и (или) заключенного договора и (или) вследствие иных обстоятельств оказывает определяющее влияние и осуществляет контроль над дочерними обществами.
Согласно п. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Законодательством предусмотрена консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) налога на прибыль организа-
ций, участником которой в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ может быть юридическое лицо, заключившее договор о добровольном объединении налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Налогоплательщиком КГН может быть не любое юридическое лицо, а лишь то, которое соответствует определенным критериям и условиям (ст. 252 НК РФ). Участниками КГН могут одновременно быть и участники государственных холдингов.
Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет сделать вывод, что холдинг не может считаться самостоятельным налогоплательщиком, поскольку не является юридическим лицом, а представляет собой совокупность (группу) юридических лиц, и может выступать в качестве КГН в исключительных случаях.
Именно юридические лица - участники холдинга являются самостоятельными субъектами налоговых правоотношений, выступая налогоплательщиками и исполняя от своего имени предусмотренные налоговым законодательством обязанности.
На современном этапе развития экономики в России холдинги могут объединяться механизмами зависимости, которые различны для субъектов, как юридически входящих в структуру холдингов, так и для внешних. Выше уже указывалось, что корпоративная самоорганизация холдингов может быть основана на различных отношениях, но данные отношения регулируются гражданско-правовыми нормами РФ.
Согласно налоговому законодательству РФ одним из субъектов налогообложения является организация. Понятие «организация» собирательное, т.е. законодатель не разграничивает предприятия ни по каким признакам, исходя из буквального толкования норм налогового права; к организациям относятся все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.
Налоговое законодательство регулирует властные отношения. «Выступление государства в роли властного организатора общественного производства позволяет ему самостоятельно определять долю общественного продукта, подвергающегося перераспределению, и в связи с этим устанавливать набор финансовых фондов, их размер, целевую направленность, порядок формирования и исполь-
зования, круг юридических и физических лиц, привлекаемых к участию в создании финансовых фондов. Если побудительным мотивом этого вида деятельности государства является объективная экономическая необходимость в осуществлении распределения и перераспределения, то практическая реализация данной потребности общества
достигается принижением властного веления государства, выражен-
11
ного императивно и исчерпывающе определенно» .
Законодателем предусмотрен механизм по установлению контроля эа «внутренним ценообразованием» в холдингах, вплоть до применения санкций, но такого механизма явно недостаточно для мониторинга деятельности холдинговых компаний для целей налогообложения.
В заключение следует отметить, что в целях совершенствования механизма участия государства в органах управления государственной холдинговой компании было бы целесообразно, в частности, включить в договор, заключаемый с представителем государства в органах управления акционерного общества, указание о том, что цели и задачи деятельности представителя должны соответствовать целям и задачам государственной холдинговой компании, и, соответственно, дополнить ст. 23 НК РФ положением, согласно которому представитель государства не несет налоговую ответственность за действия, повлекшие причинение ущерба обществу и бюджету, если такие действия были обусловлены исполнением директивы уполномоченного государственного органа.
11 Запольский С.В. Теория финансового права. Научные очерки. М., 2010. С. 20.
149
