Консолидированная группа налогоплательщиков как институт холдингового типа Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

2013

ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

Сер. 5

Вып. 3

В ПОМОЩЬ ЛЕКТОРУ

УДК 336.2+336.02 М. А. Евневич

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ГРУППА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК ИНСТИТУТ ХОЛДИНГОВОГО ТИПА

Введение

Экономические и юридические представления о холдингах в России эволюционируют параллельно, так ни разу не соединившись в общей концепции. Между этими представлениями есть существенные расхождения.

Одно из таких расхождений касается регулирования деятельности объединений холдингового и/или концернового типа, которые, несмотря на их длинную историю, до сих пор должным образом не оформлены. Однако в изменениях к Налоговому кодексу РФ, вступивших в силу с 1 января 2012 г., появляется понятие консолидированной группы налогоплательщиков. Данное юридически закреплённое образование имеет ряд черт, позволяющих считать его объединением предприятий, причём холдингового типа. Кроме того, НК уточняет понятие «взаимозависимые лица» и вводит для сделок между ними особое регулирование, что даёт основание рассматривать взаимозависимые юридические лица так же, как объединение предприятий.

В настоящей статье рассмотрена эволюция холдингов в экономике и юридических представлений о них; определено положение новых юридических типов объединений предприятий в рамках экономических классификаций; даётся оценка перспективам создания новых холдингов; выявлена специфика нового холдингового регулирования, в частности антиоффшорный характер; анализируются конкретные мероприятия экономического контроля над деятельностью холдингов.

История развития и взаимного влияния экономических и юридических представлений о холдингах

С момента возрождения холдингов в России (период приватизации) было предпринято несколько попыток ввести юридическое регулирование объединений пред-

Мария Александровна ЕВНЕВИЧ — канд. экон. наук, ст. преп. кафедры экономики предприятия и предпринимательства экономического факультета СПбГУ В 2002 г. окончила экономический факультет, в 2010 г. — юридический факультет СПбГУ Сфера научных интересов: объединения предприятий, управление интегрированными бизнес-группами, управление корпорацией, налогообложение, маркетинг. Автор свыше 30 работ, e-mail: mariaeha@gmail.com

© М. А. Евневич, 2013

приятий. Этапы современного постсоветского юридического регулирования холдингов можно представить следующим образом (таблица).

Экономическая и юридическая эволюция холдингов в постсоветский период

Этапы эволюции объединений предприятий Нормативно-правовой акт Период

1. Создание концернов и конгломератов в процессе приватизации и последующего перераспределения собственности Закон РСФСР от 03.07.1991 «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РСФСР» [1]. «Временное положение о холдинговых компаниях», утвержденное Указом Президента РФ от 16 ноября 1992 г. № 1392 [2] 1991-1992

2. Появление и популяризация ФПГ Указ Президента № 2096 [3] и Закон о ФПГ № 190-фз от 30.11.1995 [5] 1993-1995

3. Увеличение числа холдингов и уменьшение их размеров. Появление холдингов, состоящих из малых предприятий, для оптимизации налогов и финансовых потоков Две попытки принятия закона о холдингах. После доработок так и не был принят 1999-2002

4. Специализация и укрупнение холдингов, преобразование конгломератов в концерны, рост государственных корпораций Регулирование цен (НК ст. 20, 40) 1999-2011

5. Появление налогового образа холдинга — понятия консолидированного налогоплательщика Взаимозависимые лица и консолидированная группа налогоплательщиков в НК (раздел V. 1) 2012-н/в

Создание концернов и конгломератов в процессе приватизации и последующего перераспределения собственности. В классическом понимании частные холдинги получили развитие в России только в 80-90-х годах ХХ в. [4], когда происходила широкомасштабная приватизация государственных предприятий. Создание холдингов было процессом хаотическим как с экономической, так и с юридической точки зрения. Задачей законодательства того времени было не контролировать холдинги, а обеспечить приватизацию и переход к рыночной экономике, поэтому холдинги в праве упоминались лишь вскользь, в Законе о приватизации: «...для содействия кооперации предприятий-смежников могут быть созданы холдинговые компании» (п. 4, ст. 8). Понятие холдинга определялось в другом нормативно-правовом акте — «Временном положении о холдинговых компаниях»: «Холдинговой компанией признается предприятие, независимо от его организационно-правовой формы, в состав актива которого входят контрольные пакеты акций других предприятий» (п. 1.1).

Появление и популяризация ФПГ. В 1993 г. в России ввиду дезинтеграции крупных промышленных комплексов, низкой инвестиционной активности, неплатежеспособности, недостатка оборотных средств появилась необходимость в создании межотраслевых организационно-хозяйственных структур, к тому же способных обслуживать свои финансовые потребности. Такими структурами были «назначены» финансово-промышленные группы (ФПГ), закреплённые в соответствующих документах — Указе президента и Законе о ФПГ, который давал следующее определение: «ФПГ — это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние

общества, либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции...» [5]. Таким образом, участниками ФПГ могли быть и жёсткие объединения холдингового или концернового типа, и договорные объединения, не предполагавшие утраты хозяйственной и финансовой самостоятельности участников, т. е. понятие ФПГ предполагалось более широким, чем холдинг, но имело одно не характерное для холдингов в экономическом смысле ограничение — обязательное наличие банка. Следует заметить, что способы правового регулирования холдингов в большинстве этапов подстраивались под эволюцию самих объединений, однако в случае с ФПГ порядок был обратным. Поэтому ФПГ в России не прижились: создано их было всего несколько десятков, и их появление не принесло ожидаемого экономического стабилизирующего эффекта.

Увеличение числа холдингов и уменьшение их размеров. Появление холдингов, состоящих из малых предприятий, для оптимизации налогов и финансовых потоков. К концу 1990-х годов количество холдингов увеличилось, причём произошло их разукрупнение. Объединения выбирали структурную форму холдинга, так как это давало возможность применять определённые методы налоговой оптимизации, в том числе с использованием оффшорных схем и трансфертного ценообразования. Следующей попыткой законодательно урегулировать деятельность коммерческих объединений предприятий была разработка Закона о холдингах в 1999 г. Основой законопроекта стала схема консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), потому что основной задачей регулирования холдингов на тот момент был налоговый контроль. Холдинги, согласно законопроекту, подлежали государственной регистрации, в них вводились особые правила бухучета [6]. Холдинги должны были платить налоги консолидированно, что способствовало бы повышению собираемости налогов.

Хотя в Законе о холдингах в первую очередь должно было быть заинтересовано государство, он в итоге так и не был принят. Противодействие Закону о холдингах его разработчики связывают с тем, что он был направлен на дебюрократизацию экономики и снижение коррупционной ёмкости. Закон о холдингах был снят с рассмотрения в 2002 г., однако КГН нашла себе применение через 10 лет.

Появление налогового образа холдинга — понятия консолидированной группы налогоплательщиков. Учитывая, что основная зона, где отсутствие формальных холдингов бьёт по экономическим интересам государства, — это налогообложение, неудивительно, что первые за много лет серьёзные попытки отрегулировать отношения частных предприятий — юридических лиц внутри холдинга были предприняты как раз в налоговом законодательстве.

В 2011 г. был принят, а в 2012 г. вступил в силу новый раздел первой части НК РФ — раздел V. I «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». В разделе V. I уточняется понятие «взаимозависимые лица», вводится заново хорошо забытое понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» и вменяется в обязанность как жёстким субординированным холдингам, так и распределённым, основанным на неформальных и личных связях, группам компаний контролировать совместно уплачиваемые ими суммы налогов, в частности налога на прибыль. Это должно позволить налоговым

органам отслеживать «неформальные холдинги», препятствовать применению ими нерыночных цен с целью недобросовестной оптимизации налогового бремени. Таким образом, в НК появились два новых юридических представления об объединениях холдингового типа: «взаимозависимые лица» и «консолидированная группа налогоплательщиков».

Изменения в регулировании объединений холдингового типа

В главе 14.1 НК вводится новое понятие взаимозависимых лиц. Ранее оно определялось ст. 20 НК РФ: взаимозависимыми признавались организации, прямо или косвенно участвующие одна в другой с долей более 20%, физические лица (ФЛ), находящиеся одно у другого в должностном подчинении, а также лица, состоящие в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновлённого, попечителя и опекаемого. В новой редакции основания для признания физических лиц и организаций взаимозависимыми усложнены и расширены. Сравнивая положения ст. 20 НК РФ и главы 14.1, можно выделить следующие незначительные изменения:

— минимальная доля участия одной организации увеличена с 20 до 25%;

— более чётко определяется круг взаимозависимых родственников: супруги, родители/усыновители, дети/усыновлённые, братья и сестры, опекун/попечитель и подопечный.

Кроме того, введены основания для признания следующих лиц взаимозависимыми (которые не фигурировали в законодательстве ранее):

— ФЛ и организация, если ФЛ прямо и (или) косвенно участвует в организации с долей более 25%;

— организации, если одно и то же лицо участвует в этих организациях с долей более 25%;

— организация и ФЛ, имеющие полномочия по назначению гендиректора или по избранию 50% совета директоров;

— организации, гендиректора или советы директоров которых назначены по решению одного и того же ФЛ;

— организации, в которых более 50% состава совета директоров составляют одни и те же ФЛ;

— организация и ее гендиректор;

— организации, в которых общий гендиректор;

— организации и ФЛ, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

После уточнения критериев взаимозависимости налоговые органы могут более широко и чётко определять, должны организации попадать под налоговый контроль «как холдинг» или нет. Так, положение ст. 105.2, в отличие от ст. 20, дает определение прямого и косвенного участия одной организации в другой, а также устанавливает порядок определения размера доли для косвенного участия — путём перемножения долей, в том числе составляющих менее 50% (рис. 1). Таким образом, под регулирование попадают и довольно слабые имущественные связи, означающие, по сути, только блокирующий пакет.

В данном случае физическое лицо А косвенно владеет 27%-ной долей в компании 3 (90% х 75% х 40%=27%).

Рис. 1. Схема косвенного владения для взаимозависимых лиц.

Ещё одна новая норма указывает, что если при перемножении долей участия итоговая доля будет менее 25%, но на каждом уровне доля более 50%, т. е. любая имущественная связь предполагает полный контроль деятельности, то лица всё равно будут признаны взаимозависимыми. Таким образом, исключается возможность избежать взаимозависимости, просто удлинив цепочку владения компаниями (рис. 2).

В данном случае физическое лицо А косвенно владеет лишь 13% в компании 3, но все равно физическое лицо А и компания 3 являются взаимозависимыми лицами.

Рис. 2. Схема учёта связей полного контроля.

Также следует отметить, что само понятие взаимозависимых лиц, применяемое в новом разделе НК, значительно шире экономического понятия холдинга. Государство в лице налоговых органов интересуется не только жёстко структурированными пирамидальными, но и распределёнными холдингами. В НК учитываются и связи владения между компаниями, и всевозможные договорные и неформальные связи, личные связи собственников и управляющих лиц компаний, а также трудовые отношения подчинения по службе (рис. 3), с помощью которых компенсируется слабая формальная имущественная зависимость [7]. Кроме того, как и ранее, в случае если прямых указаний на взаимозависимость нет, признать лица взаимозависимыми может суд.

Антиоффшорная направленность налогового контроля

Формализация понятия взаимозависимых лиц была проведена с целью лишить налогоплательщиков возможностей налоговой оптимизации, особенно в части налога на прибыль, с использованием трансфертного ценообразования и оффшорных схем.

Рис. 3. Взаимозависимые лица с учётом личных, родственных и трудовых связей.

Взаимозависимые лица часто манипулируют ценами в сделках между собой, тем самым минимизируя свою налоговую нагрузку. Учитывая, что лица являются взаимозависимыми, т. е. представляют собой холдинг де-факто, их интересует не максимизация прибыли каждой отдельной компании, а общая выгода для всей группы. Поэтому цена сделки может быть завышена или занижена в зависимости от того, на какой из компаний — сторон сделки в сложившейся налоговой конъюнктуре выгоднее аккумулировать прибыль, другими словами, где налоговый режим является наиболее благоприятным (рис. 4).

СИТУАЦИЯ 1 (исходная ситуация до оптимизации)

СИТУАЦИЯ 2 (ситуация после оптимизации)

Рис. 4. Возможность снижения совокупного налога на прибыль при применении взаимозависимыми налогоплательщиками разных ставок.

Разница в ставках налога на прибыль может проявиться в случаях, если одна из сторон сделки:

1) применяет специальный налоговый режим (ЕНВД, ЕСХН), в силу этого не является плательщиком от налога на прибыль и её совокупная налоговая нагрузка ниже, чем у другой стороны сделки;

2) освобождена от налога на прибыль как участник «Сколково»;

3) относится к «льготной категории», так как связана с производством товаров народного потребления, лекарств, медицинского оборудования и т. д. [8];

4) находится в особой экономической зоне, где предоставляются льготы в части налога на прибыль, налога на имущество, транспортного и земельного налогов [9, ст. 284];

5) зарегистрирована в субъекте РФ, где действует льгота по налогу на прибыль [9]. Субъекты Федерации могут снижать ставку налога на прибыль для отдельных типов налогоплательщиков на 4,5%, в результате чего ставка налога уменьшается до 15,5% вместо 20% [10];

6) зарегистрирована в оффшорной зоне (или просто в стране с более низким уровнем налогов).

Соответственно, государство поставило перед собой задачу избежать снижения суммы налога по всей группе компаний, если на льготу имеет право только один участник. Для этого налоговый орган следит за тем, чтобы цены по сделкам между взаимозависимыми лицами не отклонялись от среднерыночных более чем на 20%. Крупные сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, и к ним налоговые органы проявляют более жёсткие процедуры налогового контроля (налоговая проверка может длиться до 2 лет вместо максимального одного года для обычной выездной) и более высокие штрафы (пропорциональные — до 40% вместо 20). По итогам проверки налоговый орган может признать цены не соответствующими рыночным, пересчитать выручку от реализации, доначислить налоги,

которые были якобы недоплачены налогоплательщиком из-за применения нерыночных цен, затем оштрафовать и взыскать пени. Финансовые потери от таких пересчётов могут быть очень существенными.

Изменения в законодательстве также имеют ярко выраженную антиоффшорную направленность. Во-первых, сделки с участием оффшоров и иных посредников приравниваются к взаимозависимым, даже если нет никаких материальных оснований считать оффшор взаимосвязанным с участниками сделки, что исключает возможность «спрятать холдинг», увеличив длину цепочки поставок или совершив сделку с иностранной «технической» компанией.

Во-вторых, нижняя граница признания сделок контролируемыми для оффшорных компаний значительно ниже, чем для всех остальных. Так, для признания контролируемыми сделок просто между взаимозависимыми лицами установлен лимит: в 2012 г. это сделки суммарной стоимостью от 3 млрд рублей в год, в 2013 — 2 млрд рублей, в 2014 и последующих годах — от 1 млрд рублей. А в случае если сделка совершается с использованием компании, находящейся в оффшорной зоне, то специальные мероприятия налогового контроля проводятся начиная уже с 60 млн рублей, т. е. с суммы, в 15-50 раз меньшей.

С учётом этих лимитов можно сделать вывод о том, что мероприятия по контролю внутренних цен применяются государством только для крупных объединений предприятий. Мелкий и средний бизнес в целом избавлен от такого особого налогового холдингового ценового контроля, если только не применяет в своих схемах оффшоры. А если же некрупная компания взялась за налоговую оптимизацию с использованием оффшорных зон, то ей следует готовиться к тому, что контроль над ней будет сопоставимо таким же, как над компанией, в десятки раз большей.

Регулирование крупнейших объединений компаний.

Добровольный и принудительный налоговый контроль формальных и неформальных холдингов

Для сверхкрупных жестко субординированных концернов в новой версии НК разработана особая процедура регистрации в качестве консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), применимая при следующих условиях:

— суммарный объем выручки компаний группы за предыдущий год — не менее 100 млрд рублей;

— совокупная стоимость активов на конец предыдущего года — не менее 300 млрд рублей;

— совокупная сумма уплаченных за прошлый год НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ не менее 10 млрд рублей.

Согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ, КГН — это добровольное объединение организаций на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности. В КГН назначается ответственный участник, который ведёт консолидированную отчётность и уплачивает налоги. Такую форму существования объединения предприятий уже можно считать практически полностью формализованным холдингом.

Независимо от того, является холдинг формализованным или нет, он всё равно попадает под контроль со стороны государства. Разница для самого холдинга заклю-

чается в том, будет ли этот контроль добровольным или нет. Причём формальные холдинги стимулируются государством, а у неформальных возникают новые проблемы и сложности.

Таким образом, после включения в НК РФ новых положений относительно взаимозависимых лиц можно выделить два основных пути к формализации холдинга. Первый путь, формальный-юридический, предполагает создание юридически оформленной КГН, а выбранный и прописанный в договоре ответственный участник обязуется сдавать единую отчетность по налогу на прибыль, при этом объединяются экономические результаты компаний группы [11, ст. 25.1].

Создание КГН является добровольным и даёт определённые преимущества и предприятиям, в неё входящим, и их собственнику(ам).

1. Возможно уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль: база определяется как арифметическая сумма доходов всех участников КГН, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех участников КГН [9, п. 5 ст. 321.2]. Если кто-то из них имеет прибыль, а кто-то убыток, то совокупное налоговое бремя снижается. Кроме того, у КГН, в отличие от обычных налогоплательщиков, убыток может переноситься на будущее и снижать налоговую базу в следующем периоде.

2. Получение налоговых преимуществ. В ряде субъектов Федерации для КГН предполагаются льготы по налогу на прибыль. Так, в Ленинградской области КГН вместо 20% налога на прибыль (18% в региональной и 2% в федеральной части) уплачивают 16% (14 и 2% соответственно).

3. К сделкам внутри КГН не применяются мероприятия контроля рыночных

цен.

Таким образом, налогоплательщики вполне заинтересованы в создании КГН, но не все могут себе это позволить. Существенным сдерживающим фактором являются, конечно, очень жёсткие ограничения: имущественный ценз, выручка, степень жёсткости связей (90% владения). Пока закон действует только для крупнейших компаний, его значимость умаляется. Однако можно полагать, что в дальнейшем государство может смягчить формальные требования, что приведёт к началу массовой формализации холдингов в стране.

Второй путь образования холдинга — неформализованный и одновременно принудительный. С одной стороны, холдинг как таковой не регистрируется, с другой — если у группы лиц есть признаки взаимозависимости, то с точки зрения НК они считаются чем-то вроде «скрытого» холдинга, т. е. наличие устойчивых вну-тригрупповых связей даёт государству право проверять внутригрупповые сделки в части сумм и цен, а также сопоставлять и контролировать уровни рентабельности в разных компаниях одной группы. У такого «принудительного» холдинга, в отличие от КГН, нет ограничений по суммам выручки, активов и уплаченных налогов — достаточно иметь признаки взаимозависимости по НК. На неформальный холдинг возлагается дополнительная отчётная нагрузка: все его участники обязаны подавать в налоговый орган сведения обо всех совершённых им контролируемых (крупных) сделках [11, ст. 105.16]. Единственный способ избавиться от пристального налогового контроля — заключить соглашение о ценообразовании. Однако это процедура «не для всех»: госпошлина за регистрацию соглашения о ценообразовании составляет 1,5 млн рублей.

Ни консолидированная группа налогоплательщиков, ни группа взаимозависимых лиц не может считаться холдингом в классическом понимании этого слова. КГН в том виде, в каком она закреплена в законе, представляет собой в экономическом смысле лишь один из типов холдингов — жёстко структурированный, субординированный и сверхкрупный. Группа взаимозависимых лиц, напротив, слишком размыта для того, чтобы считаться классическим холдингом: связи внутри неё могут быть не только имущественными, но и личными, родственными, служебными — через руководство и собственников предприятий. Но дальнейшее совершенствование законодательства в этой области, вероятно, позволит приблизить юридические понятия к экономическим реалиям.

Основные выводы

1. Изменения в регулировании холдингов носят выраженную антиоффшорную направленность.

2. До принятия главы V. I НК РФ под контроль государства попадали только субординированные холдинги, а после — и распределённые, и неформальные, т. е. имущественная и финансовая принадлежность к холдингу дополнена принадлежностью на основе управленческих и личных связей.

3. Объединения предприятий, которые эксплуатируют форму холдинга не для экономического эффекта, а, скорее, для налоговой оптимизации, попадают с принятием нового раздела НК под более жёсткое налоговое регулирование, т. е. государство старается стимулировать холдинги, которые созданы для минимизации налоговой нагрузки, и «усложнять жизнь» последним.

4. Государство стимулирует компании к созданию холдингов — консолидированных групп налогоплательщиков, однако ограничения по их размеру сразу лишают большинство компаний такой возможности. В будущем, если ограничения будут ослаблены, можно ожидать большего числа официально оформленных холдингов.

Литература

1. Закон РСФСР от 03.07.1991 № 1531-1 «О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РСФСР». URL: http:// base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=97;fr om=13731-0; div=LAW; rnd=0.2414385579993964 (дата обращения: 15.02.2013).

2. Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 (ред. от 26.03.2003, с изм. от 30.06.2012) «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий». URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=41574 (дата обращения: 15.02.2013).

3. Указ Президента РФ от 5 декабря 1993 г. № 2096 «О создании финансово-промышленных групп в Российской Федерации». URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=2769 (дата обращения: 23.02.2013).

4. Radygin A. Spontaneous Privatization: Motivations, Forms and Stages // Birmingham, Studies on Soviet Economic Development. 1992. Vol. 3, N 5. P. 341-347.

5. Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ о финансово-промышленных группах. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=8476 (дата обращения: 05.05.2013).

6. Проект Федерального закона № 99049555-2 «О холдингах». URL: http:// base.consultant.ru/cons/ cgi/online.cgi?req=doc;base=PRJ;n=2472 (дата обращения: 09.05.2013).

7. Евневич М. А. Интегрированные бизнес-группы в современной России: уточнение определения и классификация для целей управления // Вестн. С.-Петерб. ун-та. Сер. 5: Экономика. 2007. № 1. С. 174-177.

8. Письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-04/4/177. URL: http://www.referent.ru/1/104117 (дата обращения: 27.04.2013).

9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ. URL : http://www. consuItant.ru/popuIar/nalog2/ (дата обращения: 15.02.2013).

10. Семенихин В. В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы: налоговая декларация по налогу на прибыль с учетом Приказа № ММВ-7-3/174 // Газета Налоги. 2012. № 41.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. URL : http:// www.consultant.ru/popular/nalog1/ (дата обращения: 15.02.2013).

Статья поступила в редакцию 26 июня 2013 г.