CC BY
85
УДК: 336.221 ББК: 65
Баннова К.А., Гринкевич Л.С.
СИСТЕМАТИЗАЦИЯ ОСОБЕННОСТЕЙ ОБЪЕДИНЕНИЯ В ФОРМЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Bannova K.A., Grinkevich L.S.
SYSTEMATIZATION OF FEATURES COMBINING TO FORM A CONSOLIDATED
GROUP OF TAXPAYERS
Ключевые слова: налог, консолидированная группа налогоплательщиков, налогообложение, реформирование, компании, организации, прибыль, убытки.
Keywords: tax, consolidated group of taxpayers, taxation, reform, companies, organizations, profits, losses.
Аннотация: рассматриваются подходы различных авторов к интерпретации понятия "консолидированная группа налогоплательщиков". Обосновывается необходимость разделения понятия консолидированной группы налогоплательщиков от смежных с ним понятий. Предлагается трактовка авторского понимания данной группы налогоплательщиков, которая основана на формировании кластерного механизма государственного регулирования агропромышленного комплекса, ключевое внимание уделено инновационным подходам к управлению в современных рыночных условиях.
Annotation: the current condition of economic development of the country is considered. Need of state regulation of innovatively development of agro-industrial complex as bases of social and economic wellbeing of the region locates. Formation of the cluster mechanism of state regulation of agro-industrial complex is offered, the key attention is given to innovative approaches to management in modern market conditions.
Необходимо отметить, что в современной российской экономической литературе по вопросам налогообложения нет единства взглядов на понятие «консолидированная группа
налогоплательщиков».
Например, Луговкина О.А. [1] рассматривает консолидированную группу налогоплательщиков как объединение нескольких юридических лиц на добровольной основе для регулирования налоговых правоотношений в сфере налогообложения налога на прибыль с учетом финансово-хозяйственной
деятельности. Данное определение имеет ряд недостатков: во-первых, компании, объединившиеся в группу, не рассматриваются как единый
налогоплательщик, а во-вторых, автор не предусматривает временной лаг создания группы.
Данные недостатки учтены в определении энциклопедии финансов,
согласно которому, консолидированная группа рассматривается как временное объединение, созданное для уплаты одного или нескольких налогов, на основе договора в качестве единого налогоплательщика, с целью минимизации налоговых
обязательств. Однако, это определение не учитывает добровольный характер объединения. В свою очередь, определение М.А. Адриановой [2] учитывает данное обстоятельство, т.е. добровольный характер объединения, однако не учитывает присутствие временного лага данного объединения. В определении данного автора КГН не рассматривается как единый налогоплательщик, также не учитывается, что налоговые обязательства определяются с учетом финансово-хозяйственной деятельности, не определяется цель создания данных объединений.
Одним из наиболее полных определений консолидированной группы, на наш взгляд, является определение,
данное
В.С. Плотниковым [3]: «КГН - это экономическое объединение юридически самостоятельных организаций, созданных на основе приобретения большинства прав собственности или прав, обеспечивающих значительное влияние в дочерних и зависимых обществах, действующее как единая хозяйствующая единица и осуществляющее общую финансово-
Таким образом, современные подходы к понятию КГН делают акцент на одном или нескольких признаках и подчеркивают сущность КГН исходя из сложившейся практики и авторского понимания, например, объединение на основе зависимости, только по налогу на прибыль и т.д. Очень удачными можно признать определения Луговкиной О.А. [1], представленной в финансовом словаре, однако, с нашей точки зрения, цель создания должна давать синергетический эффект с точки зрения повышения эффективности функционирования
крупнейших налогоплательщиков, должна вносить справедливость в распределении
хозяйственную политику с целью получения прибыли и реализации инвестиционных проектов»
Согласно анализу современных подходов к определению данного понятия, в целях систематизации можно выделить следующие признаки, позволяющие наиболее точно охарактеризовать консолидированную группу
налогоплательщиков (см. таблицу 1).
налоговых доходов между территориями.
Создание КГН должно быть направлено на повышение синергетического эффекта от функционирования данного объединения и обеспечение справедливости в распределении налоговых доходов между регионами [4]. Обобщая информацию, можно сказать, что КГН признают объединением особого типа, что оказывает влияние на их финансово-хозяйственную деятельность и механизм уплаты основных налогов (налога на прибыль), или приравнивают к другим формам и видам объединений.
Следовательно, на наш взгляд, кроме признаков консолидированных
Таблица 1 - Систематизация признаков консолидированных налогоплательщиков
Основные признаки КГН Автор
1. Добровольная основа объединения в КГН О.А. Луговицкая, В.С. Плотников, М.А. Адрианова
2. КГН рассматриваются как единый налогоплательщик В.С. Плотникова, Д.Ю. Тафинцева, определение энциклопедии финансов
3. КГН создаются в целях исчисления одного или нескольких налогов В.С. Плотников, О.А. Луговицкая, Б.В. Церенов, М.А. Адрианова, О.А. Иконникова, определение энциклопедии финансов
4. Налоговые обязательства КГН определяются с учетом финансово-хозяйственного результата деятельности В.С.Плотников, О.А. Луговицкая,Д.Ю. Тафинцева, М. Литовченко, определение энциклопедии финансов
5. При создании и функционировании учитывается временной лаг данного объединения Определение энциклопедии финансов
6. Цель подобных объединений -минимизация налоговых обязательств В.С. Плотников, М.Ю. Зиновьев, определение энциклопедии финансов
7. Объединяются по признаку взаимозависимости Б.В. Церенов
8. Холдинговые компании, отвечающие критериям взаимозависимости М. Литовченко, Д.Ю. Тафинцева
налогоплательщиков, представляется
целесообразным рассмотреть схожие и смежные с консолидацией
налогоплательщиков понятия и институты (рисунок 1).
Предприятие является
ассоциированным: если предприятие Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося
Государства; если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия другого
Договаривающегося Государства; в каждом другом случае между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях
создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями [5]
Предпринимательскимобъединением
является не обладающая статусом юридического лица совокупность экономически взаимосвязанных
субъектов, совместно участвующих в осуществлении предпринимательской деятельности: объединение может быть создано как на добровольной основе, так и вследствие экономического контроля одного участника над другим [7]
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определить решения, принимаемые таким
Два лица признаются
взаимозависимыми для целей налогообложения, если одно из них может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности или деятельности представляемых им лиц
Холдинги - форма
предпринимательского объединения, представляющая собой группу организаций (участников), основанную на отношениях экономической
зависимости и контроля, участники которой, сохраняя формальную юридическую самостоятельность, в своей предпринимательской
деятельности под-чиняются одному из членов группы - холдинговой компании (головной организации), которая, будучи центром холдингового объединения, в силу владения преобладающими долями участия в уставном капитале, договора или иных обстоятельств прямо или косвенно (через третьих лиц) оказывает определяющее влияние на принятие решений другими участниками группы [6]
Аффилированные лица -физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность [9]
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью^]
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Простое товарищество по российскому законодательству о налогах и сборах не считается налогоплательщиком. Налогоплательщиками являются участники простого товарищества [6].
Рисунок 1 - Смежные с «консолидацией налогоплательщиков» понятия и институты
Сравнительный анализ КГН и основных форм объединений проводился автором по двум критериям: по критерию взаимозависимости и по критерию сравнения по основным экономико-правовым характеристикам.
В рамках первого направления понятие раскрывается в широком смысле, то есть происходит объединение по
критерию взаимозависимости,
сравниваются консолидированные группы налогоплательщиков с взаимозависимыми лицами, группой лиц, аффилированными лицами, дочерними лицами, зависимыми лицами. Далее рассмотрим первую группу определений в широком понимании консолидированной группы
налогоплательщиков [10].
Согласно условиям, которым должна соответствовать каждая организация -участница консолидированной группы налогоплательщиков, а именно пункту 2 ст. 25.2 НК РФ, доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в уставном капитале другой организации составляет 90%, что намного выше условий зависимости (20%), исходя из данного ограничения, консолидированная группа налогоплательщиков уже является взаимозависимой [11]. Также исходя из доли участия в уставном капитале и условия заключения договора между участниками группы, в котором прописывается ответственный участник группы, его права и обязанности, можем сделать вывод, что каждое общество из состава группы является дочерним обществом [12].
Исходя из определения
взаимозависимости ст.105.1 КН РФ, а также условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, а именно на долю непосредственного и/или косвенного участия одной организации в капитале других, которая составляет 90%, и на понятие взаимозависимости: «одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%» [9]. Можно сделать вывод, что консолидированные группы
налогоплательщиков являются
взаимозависимыми, при этом сделки между ними должны подпадать по контроль со стороны налоговых органов. Однако, сделки между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (кроме сделок с плательщиками НДПИ по процентным ставкам) не признаются контролируемыми, а следовательно, участники группы избегают рисков пересчета налоговых обязательств из-за несоответствия применяемых договорных цен рыночному уровню. Важным является еще и то, что консолидированные группы
налогоплательщики создаются добровольно, а взаимозависимыми лицами становятся согласно ст. 105.1 НК РФ.
Консолидированная группа
налогоплательщиков создается между взаимозависимыми лицами,
ориентируемыми на согласованные действия, т.к. критерии вхождения в группу КГН являются более ограниченными, чем критерии признания лиц взаимозависимыми [13]. На данный момент только крупнейшие взаимозависимые налогоплательщики могут создать консолидированную группу, в то время как взаимозависимыми лицами могут стать не только средние, малые компании, но и физические лица.
На основании вышеизложенного, можно сказать, что взаимозависимость - это наличие и характер взаимоотношений, а консолидация - это объединение взаимоотношений для целевого решения вопросов, в частности налогообложения.
Многие авторы придерживаются мнения, что консолидированная группа является взаимозависимой, например Церенов Б.А. [14] не делает разграничения между взаимозависимой и консолидированной группой. Подобного мнения придерживаются также такие авторы, как Иконникова О.А. [15,16], Алтухова Е.В.[12].
В связи с тем, что консолидированная группа является взаимозависимой, она так же является аффилированным лицом, так как аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Рассмотренные выше понятия дополняют друг друга. Согласно условиям вхождения в консолидированную группу, участники данной группы
налогоплательщиков могут одновременно являться дочерними и зависимыми обществами, взаимозависимыми и аффилированными лицами, и входить в одну и туже группу. Соответственно, можно сделать вывод, что консолидированная группа создается между взаимозависимыми, дочерними, зависимыми и
аффилированными лицами.
Далее рассмотрим второе направление, где понятие имеет узкую интерпретацию, а именно сравнение по основным экономико-правовым характеристикам, т.е.
консолидированные группы
налогоплательщиков сравниваются с холдингами и ФПГ.
Такие авторы, как М. Литовченко [17] и Д.Ю. Тафинцева [18] не делают разграничения между такими понятиями как "КГН" и "холдинг". Они считают, что консолидированная группа
налогоплательщиков это и есть холдинг. С данными авторами нельзя не согласиться, т.к. у "КГН" и "холдинга" существуют общие схожие черты, такие как: формальная юридическая самостоятельность при объединении; существующие отношения собственности, зависимости; процентное владение контрольным пакетом акций ("КГН">90%, "холдинг">51%).
Однако у данных понятий имеются и различия:
- цель объединения (КГН -оптимизация налоговых выплат по налогу на прибыль; холдинг - минимизация затрат, получение дополнительной прибыли);
- характер объединения (КГН -добровольный, холдинг - принудительный);
- временной лаг объединения (КГН -не более 2-х лет, холдинг -распространяется на все время действия холдинга);
- подача единой декларации (КГН -налог на прибыль; холдинг - не подают);
- возможность входить в другие объединения (КГН - не может, холдинг -может).
Консолидированная группа
налогоплательщиков может включать в свой состав холдинги, данное понятие шире понятия холдинга, оно учитывает интересы и государства и налогоплательщика. Основная отличительная черта "КГН" от "холдинга" - это цель создания. КГН создается с целью минимизации налоговых обязательств для налогоплательщика и более справедливого исчисления
налогооблагаемой базы между субъектами РФ.
Категории "ФПГ" и "КГН" схожи в существующих отношениях собственности; в целях объединения. Однако имеют ряд различий: в цели объединения ("КГН" -оптимизация налоговых выплат по налогу на прибыль; "ФПГ" - управление финансами); характере объединения ("КГН" - добровольный, "ФГП" -
принудительный); подаче единой
декларации ("КГН" - налог на прибыль; "ФПГ" - не подают); возможности входить в другие объединения ("КГН" - не может, "ФПГ" - могут).
Консолидированная группа может быть создана между крупнейшими холдингами и финансово промышленными группами, удовлетворяющим условиям вхождения в консолидированную группу, согласно статье 25 закона №321 -ФЗ от 16.11.2011. Следовательно, участниками консолидированной группы являются крупнейшие холдинги и финансово-промышленные группы, которые создали договор о консолидированной группе, прошли регистрацию в налоговых органах и получили право исчислять
налогооблагаемую базу согласно финансово-хозяйственному результату деятельности [11].
С нашей точки зрения, цель создания консолидированной группы должна давать синергетический эффект с точки зрения повышения эффективности
функционирования крупнейших
налогоплательщиков, должно вносить справедливость в распределении налоговых доходов между территориями. КГН должна носить одновременно признаки и эффективности, т.е должна быть направлена на повышение общей эффективности функционирования участников, а соответственно отдачи и государству и собственные улучшения, и обеспечение более справедливого распределения налоговых платежей, с точки зрения распределения налоговых доходов между территориями исходя из интересов населения проживающего на территории непосредственной добычи
невоспроизводимых природных ресурсов или техногенного производственного воздействия.
На основании анализа современных подходов к определению понятия «консолидированная группа
налогоплательщиков» и их обобщения, автором предлагается следующее определение.
Консолидированная группа
налогоплательщиков - это временное, добровольное и взаимозависимое
объединение нескольких самостоятельных юридических лиц, действующих как единый налогоплательщик по основным налогам с учетом общего финансово-хозяйственного результата от их производственно-хозяйственной деятельности, создаваемое с целью повышения социально
экономической эффективности
функционирования КГН и
усовершенствования ее администрирования, направленное на согласование интересов взаимодействующих сторон и обеспечение справедливости в распределении налоговых доходов между территориями, на которых расположены участники группы.
В заключении необходимо отметить, что важнейшим вопросом любого нового налогового режима является вопрос его применения, то есть механизм его использования, те преимущества, которые приносит его учреждение и естественно заинтересованность государства в применении данного механизма. Очевидно, что для бюджета страны данный режим может рассматриваться исключительно как льгота (в некоторых странах он так и называется). Данная льгота носит стимулирующий характер, позволяя холдинговым компаниям вкладываться в проекты, убыточные на первоначальных стадиях их развития, так как имеется возможность учесть эти убытки в собственной прибыли. Устанавливая специальные правила налогообложения корпоративных структур, государство, тем самым, стимулирует их развитие, несмотря на значительные потери бюджета на начальном этапе. В результате ожидается ускорение темпов экономического роста и соответственно, увеличение доли налоговых поступлений.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Луговкина, О.А. Аудит консолидированного налогоплательщика: дис. ... канд. экон. наук / О.А. Луговкина. - Тольятти, 2011. - 177 с.
2. Адрианова, М.А. Правовое регулирование трудовых отношений с участием иностранцев в системе международного частного и трудового права России / М.А. Адрианова. - М., 2002. - 179 с.
3. Смирнов, ДМ. Формирование механизма консолидированного налогоплательщика как фактор повышения конкурентоспособности региональной экономики: на примере Калининградской области: дис. . канд. экон. наук / Д. М. Смирнов. - М., 2010. - 167 с.
4. Смирнов, Е.Е. Консолидация налогоплательщиков - веление времени и рынка // Аудитор. - 2011. - № 2. - С. 8-14.
5. Конституция Российской Федерации [Электронный ресурс]: принята всенар. голосованием 12 дек. 1993 г. (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30 дек. 2008 г. № 6-ФКЗ и от 30 дек. 2008 г. № 7-ФКЗ) // КонсультантПлюс: справ. правовая система. - Версия Проф, сетевая. - Электрон. дан. -М., 2008. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс]: федер. закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ: (ред. от 29 дек. 2012 г. № 282-ФЗ): (с изм. и доп., вступающими в силу с 1 янв.2013 г.) // КонсультантПлюс: справочная правовая система. - Версия Проф, сетевая. - Электронные данные. - М., 2012. - Доступ из локальной сети Научной библиотеки Томского государственного университета.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс]: федер. закон от 26 янв. 1996 г. № 14-ФЗ: (ред. от 14 июня. 2012 г. № 78-ФЗ) // КонсультантПлюс: справочная правовая система. - Версия Проф, сетевая. - Электронные данные. - М., 2012. - Доступ из локальной сети Научной библиотеки Томского государственного университета.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс]: Федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ: (ред. от 3 дек. 2012 г. № 231-Ф3): (с изм. и доп., вступающими в силу с 1 янв. 2013 г.) // КонсультантПлюс : справ. правовая система. - Версия Проф, сетевая. - Электрон. дан. - М., 2012. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс]: Федер. закон от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ : (ред. от 30 дек. 2012 г. № 294-ФЗ): (с изм. и доп., вступающими в силу с 1 янв. 2013 г.) // КонсультантПлюс: справ. правовая система. -Версия Проф, сетевая. - Электрон. дан. - М., 2012. - Доступ из локальной сети Науч. б-ки Том. гос. ун-та.
10. Баннова, К.А. Особенности налогообложения консолидированных налогоплательщиков в развитых зарубежных странах // Вестн. Томского гос. ун -та. Серия "Экономика". - 2012.- № 2. - С. 77-80.
11. Баннова, К.А. Проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России // Проблемы учета и финансов. - 2011. - № 3. - С. 39-41.
12. Баннова, К.А. Реформирование системы налогообложения консолидированных налогоплательщиков в условиях финансово-экономической модернизации российской экономики // Вестн. Томского гос. ун-та. Серия "Экономика". - 2011. - № 2. - С. 131-135.
13. Церенов, Б.В. Консолидация налогоплательщиков как правовая категория: дис. ... канд. юрид. наук / Б.В. Церенов. - М., 2011. - 178 с.
14. Иконникова, О.А. Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве // Реформы и право. - 2009. - № 4. - С. 3-12.
15. Иконникова, О.А. Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции // Налоговая политика и практика. - 2007. - № 8. -
С. 33-37.
16. Литовченко, М. Периметр консолидацииотчетности по МСФО // Консультант. -2005.- №5.- С.56-58.
17. Тафинцева, Д.Ю. Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний: дис. ... канд. экон. наук / Д. Ю. Тафинцева. - М., 2011. - 206 с.
