CC BY
72Учет и управление затратами
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ
H.A. АДАМОВ,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Г.А. АДАМОВА,
старший преподаватель Государственный университет управления
Финансово-хозяйственная деятельность организаций железнодорожного строительства включает в себя большое число различных хозяйственных операций. При этом конечный результат этой деятельности за отдельно взятый период также зависит от множества факторов как внешних, так и внутренних.
Для эффективного управления строительной организацией необходимо иметь информацию об отдельных участках деятельности, знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает предприятию наибольшую прибыль. Так, для усиления контроля за формированием себестоимости и целевым использованием ресурсов строительной организации необходим управленческий учет затрат по местам их возникновения в разрезе статей калькуляции.
Исследование показывает, что «классификация мест возникновения издержек производства должна базироваться не только на выявлении причинно-следственных связей в целях получения учетных данных о том, что было израсходовано, но и на определении мест такого потребления на конкретные целевые нужды во времени и в количественно-стоимостных измерителях» [1, с. 159]. Таким образом, учет по местам возникновения затрат позволяет получить информацию о том, какие ресурсы и в каком объеме потреблялись в рамках осуществления деятельности структурными подразделениями строительной организации в конкретных сферах хозяйственной деятельности. По мнению В. Б. Ивашкевича, место затрат — это
функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками.
Целью учета затрат по местам возникновения является получение учетных данных о фактическом объеме потребленных ресурсов на каждой стадии технологического цикла в каждом подразделении организации. В качестве мест возникновения затрат в организациях железнодорожного строительства, с точки зрения авторов, целесообразно выделять отдельные объекты линейного и площадного строительства, комплексы строительно-монтажных работ, материально-технические склады и др.
Для организации управленческого учета по местам возникновения затрат необходимо:
1) осуществлять первичный документальный учет прямых издержек в пределах каждого из мест возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей;
2) систематически формировать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и обоснованно их распределять согласно методу, закрепленному в учетной политике строительной организации;
3) особое внимание уделять внутрипроизводственному потреблению работ и услуг, произведенных вспомогательными подразделениями строительной организации, в целях более обоснованного распределения косвенных расходов.
Кроме того, организация учета затрат по местам возникновения, как правило, предполагает откры-
тие аналитических счетов к сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» по каждому из мест возникновения затрат.
В результате реализации предлагаемых нами мероприятий формируется информация для управления деятельностью отдельных подразделений организации, возникает возможность сопоставления полученных результатов работы подразделений с затратами по каждому из них; с другой стороны, повышается качество калькуляционной работы, в результате чего себестоимость становится «прозрачной». Одновременно осуществляется комплексный контроль за формированием затрат организаций железнодорожного строительства по различным сегментам их деятельности. Показатели управленческого учета по местам возникновения затрат необходимо широко использовать для разработки бюджетных показателей и оценки конечных результатов работы строительной организации. Кроме того, он «обеспечивает богатейшую информационную базу для анализа как финансовых, так и технико-экономических параметров производства определенных видов продукции» [1, с. 161], что особенно важно для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений линейными менеджерами.
Обособление мест возникновения затрат при строительстве железных дорог зависит от специфики финансовой и организационной структуры хозяйствующего субъекта, и прежде всего от двух важнейших факторов — от организационной и функциональной структуры (конкретных сфер производственно-хозяйственной деятельности). В качестве мест возникновения затрат должны выступать не только производственные, но и непроизводственные подразделения строительной организации.
В ходе проведенного исследования было установлено, что железнодорожное строительство имеет ярко выраженные особенности организационно-функциональной структуры управления, методов управленческого воздействия на решения функциональных задач по управлению организацией.
Несмотря на существующие в настоящее время трудности в организации управленческого учета по местам затрат и центрам ответственности, необходимо отметить, что классификация затрат по местам возникновения не является принципиально новым подходом в учете, она использовалась в отечественной практике учета и во времена планово-административной экономики. Так, систематизация расходов в зависимости от
места их возникновения была рекомендована Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях 1970 г., а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Анализ действующей практики показывает, что организация учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности особенно актуальна для организаций железнодорожного строительства, так как «предприятия и организации железнодорожного строительства представляют собой сложную социально-экономическую систему, характеризующуюся большим размером, динамичностью и стохастичностью» [2, с. 23]. Такие факторы, как линейная протяженность и территориальная разбросанность объектов железнодорожного строительства при наличии барьерных мест со значительным объемом работ, индивидуальный характер большинства устройств и сооружений, выполнение строительно-монтажных работ на действующих участках сети, значительно усложняют хозяйственные связи между отдельными подразделениями строительной организации, снижают оперативность управления, повышают сложность материально-технического снабжения, обслуживания машин, механизмов и транспортных средств.
Кроме того, площадь территории, на которой ведутся строительно-монтажные работы, измеряется многими сотнями и тысячами километров. Как следствие, существует необходимость формирования передвижных строительных подразделений, а также использования вахтового метода ведения работ. С другой стороны, существенное значение имеет тот факт, что строительно-монтажные работы, выполняемые на железнодорожных объектах, отличаются большим разнообразием. Для их производства необходимы работники самых разных специальностей и субподрядные специализированные организации.
Объекты железнодорожного строительства характеризуются разделением строительных процессов. Все виды строительных работ разделяются во времени и в пространстве на комплексные строительные процессы, которые в свою очередь делятся на простые процессы. Помимо этого все строительно-монтажные работы состоят из отдельных циклов — технологических, организационных, транспортных, складских и др.
Все сказанное обусловливает: во-первых, повышенную роль организации и координации про-
изводственно-хозяйственной деятельности различных подразделений субъектов железнодорожного строительства при выполнении функциональных задач управления производством; во-вторых, необходимость формирования оперативного информационного обеспечения менеджеров в целях эффективного осуществления их управленческих функций.
Кроме того, «разнообразие номенклатуры строительных объектов, включающей в себя производственные, жилищные, культурно-бытовые и коммунальные объекты железнодорожного транспорта, значительно увеличивает объем управленческой информации в трестах, проектно-изыска-тельных институтах, промышленных предприятиях и других структурных единицах» [2, с. 23].
Вследствие этого строительные организации имеют, как правило, несколько уровней управления. Управление их деятельностью предполагает разумное сочетание централизованного руководства с максимально возможной инициативой руководителей отдельных структурных подразделений, направленной на достижение главных целей. При этом под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, возглавляемое менеджером, осуществляющим контроль и несущим ответственность за возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных ресурсов и т. д. По словам К. Друри, «центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации, менеджер которого индивидуально отвечает за его работу» [3, с. 48].
Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. С точки зрения В. Ф. Палия, «четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения организации» [4, с. 134]. Устанавливается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за самостоятельные участки деятельности организации. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает контроль и направление работы как со стороны управляющих — над выделенными участками работы, так и контроль над управляющими — со стороны вышестоящих уровней управления.
Так называемые зоны ответственности выделяются на основе функций, закрепленных за отдельными менеджерами, т. е. за базу берется организационная структура строительной организации. Можно сказать, что организационная структура хозяйствующего субъекта представляет собой совокупность центров ответственности. Причем организация учета по центрам ответственности может строиться таким образом, что одни центры ответственности будут входить в другие, более крупные. На каждое структурное звено — подразделение или должностное лицо — возлагаются определенные обязанности: «Новое содержание такой организации учета — установление персональной ответственности за определенную группу расходов, возможность оценки эффективности управленческой деятельности путем сопоставления сумм полученных доходов и контролируемых статей расходов» [5, с. 104]. В организациях железнодорожного строительства в качестве центров ответственности целесообразно выделять строительные участки, тресты, строительно-монтажные управления (СМУ), участки, бригады и т. д.
Таким образом, можно говорить о том, что успех работы управленческого аппарата в значительной степени зависит от четкости распределения функциональных обязанностей между структурными подразделениями организаций железнодорожного строительства.
При выделении центров ответственности за затраты должны соблюдаться следующие основные требования:
— определение центров ответственности и закрепление управленческих полномочий за конкретными менеджерами не должно приводить к дублированию ответственности за отдельные виды издержек;
— выделение центров ответственности не должно противоречить принципу экономической целесообразности — затраты по организации и ведению учета не должны превышать возможную выгоду от контроля издержек;
— в каждом центре ответственности должна существовать возможность выделения, во-первых, показателя для измерения объема деятельности, во-вторых, базы для распределения косвенных расходов.
Исходя из выполняемых функций центры ответственности целесообразно подразделять на основные и вспомогательные. В функции основных центров ответственности входит непосредственное выполнение строительных работ (строительство
объекта) либо оказание услуг. Вспомогательные (обслуживающие) центры ответственности принимают косвенное участие в хозяйственной деятельности строительной организации. Затраты на их содержание, как правило, являются косвенными расходами хозяйствующего субъекта, распределяемыми между основными центрами ответственности.
Организация учета по центрам ответственности предполагает использование нормативного планирования, составление и исполнение бюджетов, анализ и управление по отклонениям. По каждому центру ответственности аккумулируется учетная информация как в части планирования его деятельности, так и в части контроля и анализа фактических показателей. Таким образом, «после того как ответственность за издержки четко и недвусмысленно определена в организационном порядке, по каждой статье издержек и по каждой сфере ответственности необходимо обеспечить информацию:
— для каждой статьи, элемента, комплекса издержек, ответственность за который несет руководитель, определяется допустимая или нормативная величина издержек для их контроля по центрам ответственности;
— по центрам ответственности собираются и сообщаются данные о фактических издержках и отклонениях от сметы или норматива» [4, с. 136].
Особая роль отводится бюджетированию, так как именно с его помощью достигается внутрифирменная координация деятельности различных подразделений строительной организации на различных стадиях производственной и финансовой деятельности. В этой связи «процесс составления бюджетов побуждает планировать, сопоставлять, анализировать, вырабатывать контрольные критерии и улучшать координацию» [5, с. 104]. Следовательно, менеджеры центров ответственности принимают непосредственное участие в разработке бюджетов для своих подразделений, согласовывая планы деятельности своего центра с планами других, связанных с ним центров ответственности.
При этом построение бюджетов для отдельных центров должно соответствовать правилу, согласно которому каждый менеджер несет ответственность только за те затраты и доходы, на которые может оказать существенное влияние и которые может контролировать. Так, например, менеджеры центров затрат должны отвечать в первую очередь за прямые затраты, непосредственно связанные с деятельностью этих центров.
Бюджетное планирование базируется на следующих обязательных принципах: единства, непрерывности, гибкости и точности.
Принцип единства означает, что бюджетирование деятельности строительной организации должно носить системный характер, и все подразделения — центры ответственности, участвующие в процессе составления бюджетов, должны быть устремлены к достижению единой цели — созданию генерального плана организации, контролю его выполнения и коррекции последующих планов по результатам контроля, а также анализу выполнения плана. Несмотря на то, что в организациях железнодорожного строительства целесообразно формировать несколько уровней бюджетного планирования, каждый из частных бюджетов подразделений должен являться частью плана более высокого звена и хозяйствующего субъекта в целом.
Принцип непрерывности заключается в том, что процессы корректировки и контроля за исполнением бюджетов должны происходить постоянно. По мере изменений фактических условий хозяйствования, а также возможностей строительной организации в бюджеты вносятся необходимые поправки и уточнения.
С принципом непрерывности тесно связан принцип гибкости, предполагающий способность бюджетов изменять свою направленность в связи с возникновением новых обстоятельств. В этих целях бюджеты должны быть составлены таким образом, чтобы содержать определенные резервы планирования, так называемые надбавки безопасности. В то же время придание гибкости бюджетам имеет свои ограничения: если предусмотренные резервы окажутся слишком большими, бюджетирование потеряет смысл.
Принцип точности означает, что составляемые бюджеты должны, насколько это возможно, точно конкретизировать и детализировать оперативные планы деятельности организации.
Поскольку по общему признанию бюджетирование является главным инструментом контроля и стимулирования деятельности центров ответственности, особое значение придается выделению контролируемых статей как затрат, так и доходов. То есть тех статей, на величину которых менеджер центра ответственности сможет оказать реальное влияние и которые сможет контролировать. В результате реализации бюджета по окончании отчетного периода менеджер центра ответственности составляет отчет об исполнении бюджета с выделением и анализом причин, вызвавших отклонения
фактических данных от запланированных. Таким образом, управленческий учет по центрам ответственности позволяет воплотить в жизнь принцип управления по отклонениям. Сущность данного принципа заключается в анализе возникающих текущих отклонений показателей деятельности подразделений и принятия на его основе управленческих решений корректирующего воздействия, направленных на устранение причин, вызвавших отрицательные отклонения.
Следовательно, учет по центрам ответственности позволит оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления строительной организации и оценивать работу отдельных менеджеров и подразделений на основе согласованных планов деятельности и оперативности предоставления взаимосвязанной отчетной информации, а также первичного анализа. В этой связи «вся деятельность компании, все ее направления как основные, так и вспомогательные должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой линиями ответственности, и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой» [4, с. 18].
Помимо отчетов об исполнении бюджетов и смет, составляемых с заданной периодичностью, каждый руководитель центра ответственности должен составлять общий отчет о деятельности своего подразделения. Информация отчетов нижних уровней управления входит в отчеты вышестоящих уровней. Это позволяет контролировать затраты и результаты на всех уровнях управления организации. По мнению М. С. Пушкаря, «в условиях хозяйственной деятельности объединений и предприятий каждый управляемый объект порождает определенную информацию, так же, как и управляющая система порождает информацию, влияющую на отдельные структурные подразделения производства. Эти потоки информации действуют по определенным законам, и их можно рассматривать как систему информации» [6, с. 24]. Формируемая таким образом система внутрифирменной информации должна отвечать определенным требованиям, таким как: оперативность, регулярность, а также оптимальная частота представления, простота формы, аналитичность, взаимосвязь показателей и др.
Несмотря на то, что отчеты по центрам ответственности являются основным источником информации о работе менеджеров, они не должны служить источником обвинения тех или иных управляющих; их основная цель — выявить «узкие»
места в деятельности организаций железнодорожного строительства, указать на ситуации и проблемы, которые в будущем должны быть приняты во внимание.
Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен носить системный характер. Можно выделить три основных принципа, заложенных в систему учета по центрам ответственности:
1) выделение зон ответственности и персонали-зация учетных документов;
2) определение контролируемых статей, относящихся к отдельным центрам ответственности;
3) составление руководителями центров ответственности смет и бюджетов и предоставление ими отчетности по фактическим результатам работы. Причем по каждому экономически обособленному центру ответственности должны быть разработаны необходимые и присущие только ему показатели и формы отчетности. При передаче продукции или оказании услуг
одним центром ответственности другому контроль за показателями затрат и их влиянием на конечные результаты деятельности организации осуществляется по отклонениям.
В зависимости от необходимости виды деятельности и подразделения организаций железнодорожного строительства могут группироваться как очень широко, так и очень узко, но настолько, насколько это необходимо с точки зрения соответствия следующим основным критериям:
1) структура центров ответственности не должна приводить к дублированию как обязанностей, так и полномочий различных менеджеров;
2) степень детализации информации по центрам ответственности не должна быть избыточной: выделяемые места возникновения затрат и доходов должны упрощать сбор информации и принятие управленческих решений, а не усложнять их;
3) выделение центров ответственности и формирование по ним информации не должно приводить к экономически нецелесообразной трудоемкости учета.
Таким образом, учет затрат и доходов по центрам ответственности представляет собой систему контроля и регулирования деятельности организации, предполагающую прямую и обратную связь.
Прямая связь реализуется через составление планов деятельности, выраженных в бюджетах и сметах, составленных для центров ответственности, которые являются главным ориентиром для оперативного управления организацией.
Обратная связь осуществляется путем сопоставления фактически достигнутых результатов с запланированными, их анализом и принятием управленческих решений в целях корректирующего воздействия и обеспечения желаемых результатов в будущем. Своевременность и оперативность обратной связи обеспечивается тщательной разработкой системы документов и документооборота, а также широким использованием современных информационных систем управленческого учета.
Управленческий учет по центрам ответственности способствует формированию четко нала-
женного механизма управления деятельностью структурных подразделений строительной организации через распределение задач, стоящих перед предприятием, между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности, повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы. Кроме того, к числу его преимуществ можно отнести также возможность использования методов управления затратами, определенных особенностями деятельности конкретных подразделений.
Литература
1. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика. — М., 2002.
2. Волков Б. А., Муджира Т. М, Прокудин И. В. Менеджмент в железнодорожном строительстве. — М.: Транспорт. 1998.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Юнити, 1998.
4. Палий В. Ф. Организация управленческого учета. — М. : Бератор-Пресс, 2003.
5. Овсийчук М. Ф. , Хамидуллина, Ахметова А. А. Учет затрат: проблемы бухгалтерского и налогового учета. — М. : Экзамен, 2004.
6. Пушкарь М. С. Бухгалтерский учет в системе управления. — М. : Финансы и статистика, 1991.
