CC BY
19
Научная статья УДК 349
https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-187-194 NIION: 2015-0066-4/22-423 MOSURED: 77/27-011-2022-04-622
Особенности определения размера реального налогового обязательства
Виталий Александрович Пыркин
Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Москва, Россия, pyrkinva@yandex.ru
Аннотация. В период незаконного санкционного давления на Российскую Федерацию западными странами налоговые органы при осуществлении проверок должны особо соблюдать принцип законности при определении размера налоговой недоимки при проведении налоговых проверок. В работе рассмотрены положения налогового законодательства и судебной практики по вопросу определения размера налогового обязательства при получении необоснованной налоговой экономии налогоплательщиком. В результате анализа установлено возможное наличие противоречия позиции налоговых органов с позицией высших судебных инстанций, и предложены варианты решения указанной проблемы.
Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, реальное налоговое обязательство, налоговая реконструкция, схемы ухода от налогообложения
Для цитирования: Пыркин В. А. Особенности определения размера реального налогового обязательства // Вестник экономической безопасности. 2022. № 4. С. 187-194. https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-187-194.
Original article
Features of determining the size of a real tax liability
Vitaly A. Pyrkin
Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia, pyrkinva@yandex.ru
Abstract. In the period of illegal sectional pressure on the Russian Federation by western countries, the tax authorities in carrying out inspections should especially observe the principle of legality in determining the amount of tax arrears in tax audits. The work considers the provision of tax legislation and judicial practice on the issue of determining the amount of tax liability when a taxpayer receives unjustified tax savings. Because of the analysis, the possible presence of contradiction of position of tax authorities with the position of higher courts of justice has been established and variants of the decision of the indicated problem have been offered.
Keywords: unjustified tax benefit, real tax liability, tax reconstruction, schemes of tax evasion
For citation: Pyrkin V. A. Features of determining the size of a real tax liability. Bulletin of economic security. 2022;(4):187-94. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-187-194.
На современном этапе развития Российской Федерации (далее - РФ) в целях формирования устойчивого экономического развития государства в условиях геополитической нестабильности и санкционной войны необходимо уделять большое внимание оптимизации налоговой системы для содействия экономической активности предпринимателей.
Одним из элементов налоговой системы является налоговый контроль. От эффективности осуществления налогового контроля зависит обеспечение финансовых интересов государства. Насколько налогоплательщикам понятны и справедливо устроены методы налогового контроля, настолько результативна фискальная составляющая, так как «несправедливая» законодательная норма в глазах налогоплательщика подрывает доверие
© Пыркин В. А., 2022
к налоговой системе в целом. Формы и методы, применяемые налоговыми органами при осуществлении налогового контроля, зависят от норм законодательства и правовой трактовки высших судебных инстанций.
На данный момент одним из актуальных вопросов налогового контроля является определение реального размера налогового обязательства по сделкам, совершенным налогоплательщиками с применением агрессивных схем налогового планирования.
Рассматривая современный этап развития налогового законодательства по пресечению схем уклонения от налогообложения в РФ, необходимо отметить, что с введения первой части Налогового кодекса РФ (далее -НК РФ) и до августа 2017 года законодательство не имело специальной нормы, отвечающей за порядок опреде-
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
ления налоговых обязательств у налогоплательщиков, совершивших умышленные действия по уклонению от уплаты налогов.
Определяющей правовой позицией, регламентирующей порядок выявления схем уклонения от уплаты налогов, явилось Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53). Именно это постановление ввело понятие «налоговой выгоды», а также установило критерии, при которых полученная налогоплательщиком налоговая выгода может быть признана необоснованной.
По мере развития судебной практики по вопросу получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды формировались принципы сбора доказательной базы налоговыми органами и порядок определения размера налоговой повинности. Налоговые споры ввели в обиход принцип «должной осмотрительности», который заключается в конкретных действиях налогоплательщика по проверке добросовестности контрагента при заключении сделки.
В 2017 году Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 163-Ф3) введена статья 54.1 НК РФ, которая является специальной нормой, регулирующей порядок действий при злоупотреблениях налогоплательщика своими правами.
Федеральная налоговая служба РФ (далее - ФНС России) разъясняя порядок применения статьи 54.1 НК РФ, сообщила, что введенная норма не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщика своими правами. Таким образом, понятие «должная осмотрительность» и иные понятия, развитые в судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-Ф3, не будут учитываться при проведении налоговых проверок [1].
Следовательно, после вступления Закона № 163-Ф3 приемы и методы проведение контрольных мероприятий, а также алгоритмы по определению реального налогового обязательства начали заново формироваться в процессе конкурентного спора налоговых органов и налогоплательщиков в судебных инстанциях всех уровней.
Критериями по отнесению налоговой выгоды к необоснованной с учетом положений статьи 54.1 НК РФ являются:
• наличие в налоговом и бухгалтерском учете искажений сведений о фактах хозяйственной жизни;
• основной целью совершения сделки является уклонение от уплаты налогов;
• исполнение обязательства по сделке иным лицом.
Таким образом, при проведении налогового контроля налоговому органу необходимо доказать умышленное искажение фактов хозяйственной жизни налогопла-
тельщиком путем организации формального документа оборота по фактически не выполненным обязательствам или выполненным иным лицом в ином объеме с целью неуплаты налогов. Следовательно, налоговый орган должен установить совокупность следующих факторов:
1. Умысла на неуплату налогов, выраженного как в юридически значимых действиях, так в действиях конкретных должностных лиц.
2. Наличия различных форм подконтрольности между участниками финансово-хозяйственной отношений.
3. Отражение заведомо искаженных фактов хозяйственной жизни в налоговом и бухгалтерском учете.
4. Потери бюджета от неуплаченной суммы налога в установленный НК РФ срок.
Именно порядок определения размера потерь бюджета, вследствие получения необоснованной налоговой выгоды является предметом многих налоговых споров. В связи с тем, что при проведении налоговой проверки плательщику отказывают учитывать весь объем спорных затрат независимо от того, были ли выполнены обязательства по сделке или нет.
Конституционный суд РФ (далее - КС РФ) в своих постановлениях неоднократно выражал следующие правовые позиции:
• налоговые органы, обеспечивая властные полномочия, вправе действовать при соответствии требованиям справедливости адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, не ограничивая пределы и применение конституционных прав налогоплательщика [2];
• налоговые органы при проведении налогового контроля должны проводить исчерпывающие действия по определению реального размера налогового обязательства налогоплательщика для исключения возможности вменения ему суммы налога в размере большем, чем это установлено НК РФ [3];
• размер суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, должен рассчитываться так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом при исчислении и уплате конкретного налога [4].
Установленные КС РФ принципы находят свое отражение в решениях арбитражных судов. Рассмотрим позиции судебных инстанций в разрезе различных нарушений налогового законодательства.
1. Переквалификация налоговых обязательств вследствие неправомерного применения налоговой льготы.
При расчете налоговых обязательств налоговый орган не учел налоговые вычеты, так как налогоплательщик не заявил их в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Судебные инстанции не согласились с налоговым органом, так как именно он должен определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика [5].
2. Учет убытков прошлых лет при определении размера налогового обязательства.
При определении размера недоимки не был учтен преходящий убыток, в связи с отсутствием уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Судебные органы поддержали позиции налогоплательщика, так как размер вменяемой сумма налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам общества с учетом положения НК РФ [6].
3. «Дробление бизнеса»
При проведении расчета не была учтена сумма налога, уплаченная при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Суд указала, что налоговому органу необходимо учесть размер начисленного налога плательщику при расчете недоимки [7].
4. Получение необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания в цепочку поставок контролируемых «технических» компаний (далее - КТК).
Налоговый орган отказал налогоплательщику вправе учитывать расходы и налоговые вычеты (далее - Затраты) в полном объеме, так как им не соблюдены положения ст. 54.1 НК РФ. Судебная коллегия установила; так как налоговый орган располагал сведениями о реальном исполнителе по спорной сделке, то он мог рассчитать размер реального налога обязательства с учетом полученных данных, вследствие чего было допущено произвольное завышению подлежавшей к уплате суммы налога [8].
5. Неправомерное применение льготой ставки в соответствии с соглашением об избежание двойного налогообложения (далее - СИДН) при выплате пассивного дохода в иностранные юрисдикции.
При расчете суммы неуплаченного налога инспекция, в случае выявления кондуита, несмотря на права не устанавливать конечного собственника, определила налоговое обязательство по бенефициару на основании сведений, представленных налогоплательщиком. Суды
всех инстанций согласились с данным подходом налогового органа [9].
С учетом подхода, отраженного в судебных решениях налоговому органу, следует рассчитывать размер реальных налоговых обязательств в рамках осуществления налогового контроля.
Рассмотрим на примере схем уклонения от уплаты налогов размер получаемой налоговой выгоды. Представленные схемы не могут учитывать все обстоятельства, но при этом раскрывают механизм налогового правонарушения.
1. Одной из популярных схем ухода от уплаты налога для компаний, применяющих обшей режим налогообложения (далее - ОСНО), является мнимая сделка по приобретению товаров, работ или услуг (рис. 1).
Механизм заключается во включении в декларации по НДС и налогу на прибыль Затраты выставленных КТК, которая с согласия плательщика не выполняет условия по заключенной сделке. Таким образом, цель является уменьшение налогооблагаемой базы за счет фактически не понесенных Затрат [10].
В данном случае плательщик не имеет права на налоговую выгоду и, следовательно, налоговый орган должен исключить из расчета налоговой базы данные Затраты в полном объеме.
2. На рисунке 2 представлена схема, заключающаяся в не отражении полученного дохода от реализации товаров.
Механизм данной схемы заключается в реализации продукции на КТК по заниженной цене. КТК реализует товар конечному потребителю по рыночной стоимости. Образовавшийся доход в виде денежных средств выводится из легального оборота либо через КТК возвращается налогоплательщику. Налогоплательщики для применения схемы могут использовать комиссионные договоры или иные правовые конструкции [11].
Организация Движение денежных средств
«Серый» посредник —ДвижениеТМЦшшргбогпуслуг «Фиктивные» операции
Рис. 1. Мнимая сделка (покупка товаров, работ или услуг)
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТоварЮОед.
А А
Деньги 500 руб.
Деньги 500 руб.
Возврат денежных средств (займы, вексель и т.д.) п ф 500 руб. ------
3 < 4
Компания -Производитель Торг овая компания «Техническая» компания
Товар 100 ед.
Деньги 1 000 руб.
<...........
? ч,
Склад
Деньги 500 руб.
Деньги 500 руб.
Л
Вывод денежных средств из легального оборота 500 руб.
^¿к Аффилированноелицо ...?>. Движение денежных средств —> «Теневое» движение денежных
** средств
«Техническая»» компания
Движение ТМЦ
Рис. 2. Продажа товаров через фирму посредника
Рис. 3. Покупка товаров через фирму посредника у производителя
Необоснованной налоговой выгодой в данном случае будет разница между доходом КТК и доходом, заявленным налогоплательщиком.
3. Схема по наращиванию цены приобретаемого товара через цепочку КТК отражена на рисунке 3.
Плательщик уменьшает налоговую базу на Затраты по покупке товаров, приобретенных по иной стоимости с помощью КТК. При этом денежные средства КТК направляется в размере рыночной стоимости, а в налоговом учете уже отражать по завышенной стоимости, либо перечислять платежи КТК в завышенном раз-
мере, а КТК, в свою очередь, часть средств переводит реальному поставщику, а оставшуюся часть выводит из легального оборота [12].
Аналогичный механизм (рис. 4) используется плательщиками с целью неуплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе продукции, на территорию РФ, осуществляя нелегальный ввоз товара или декларируя товар по заниженной стоимости [13].
При закупке материалов или комплектующих для производства продукции через КТК (рис. 5) механизм будет тождественным за исключением того, что плательщик
юрисдикции
Рис. 4. Импорт товаров через фирму посредника
Деньги €00 руб.
Возврат денежных средств (займы, вексель и т.д.) 500 руб. I
Деньги 1 ООО руб.
Материалы 100 ед. i
Материалы 100 ед. t^S^EIsг ->
Деньги 500 руб.
МатериалыЮОед. г-¿^Цк ^jfjß ->
<■...................
Деньги 1 000 руб.
Материалы 100 ед. «¿RH
Деньги 1 000 руб.
Вывод денежных средств из легального оборота 500 руб.
Компания - Производитель
«Техническая» компания р H Аффилированноелицо
наш
->
Производитель материалов (комплектующих)
«Серый» посредник ■ ■ ■]> Движение денежных средств
Рис. 5. Покупка материалов (комплектующих) дня производства продукции
«Теневое» движение денежных средств
Движение ШЦ
искажает налоговые регистры для учета в производстве продукции фактически не полученный материал [14].
Налоговые органы при расчете недоимки должны исходить из разницы между Затратами, заявленными в декларациях плательщиком и фактически понесенными Затратами при покупке спорной продукции у реального поставщика.
4. Схема со строительно-монтажными работами и оказанием услуг с помощью КТК (рис. 6).
Плательщик с помощью КТК занижает налоговую базу, завышая объем работы или услуги, либо завышает объем приобретенного материала. При этом работы и услуги де-юре выполняет КТК, де-факто могут быть выполнены самой организацией или третьими лицами [15].
Налоговой недоимкой будет разница между затратами плательщика и реально понесенными Затратами КТК при выполнении работ или услуг.
5. Рисунок 7 показывает схему по «дроблению бизнеса».
Бенефициарный собственник, в чьем фактическом контроле находятся средства производства, создает группы КТК, применяющих УСН. В такие КТК может включаться цепочка от производителя до торговой компании или только торговые компании. Налоговая экономия возникает за счет искусственного применения пониженной налоговой нагрузки на компаниях, формирующих добавленную стоимость в группе КТК. В случае если сумма всех доходов группы аффилированных лиц,
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Рис. 6. Осуществление строительно-монтажных работ и оказание услуг
Деньги 300 млн. руб. ^ '
х
Деньги 145 млн. руб,
\
\ '
\ / Деньги 145 млн. руб 1
V. , . у
/
Деньги 145 млн. руб.
Компания - Производитель
Склад готовой продукции
Торговая компания Основной режим напогооблокения _ Движение денежных средств
ОДО Специальный налоговый режим — ^ Движение ТМЦ Рис. 7. «Дробление бизнеса»
^^^ Аффилированные лица
не соответствует критериям для применения УСН, налоговая экономия может являться необоснованной [16]. При этом, если группа взаимозависимых лиц осуществляет различные виды деятельности, то в таком случае налоговая экономия может быть обоснована [17].
Необоснованной налоговой экономией является общий доход группы взаимозависимых компаний с учетом понесенных расходов при применении ОСНО.
Данный механизм используется при расчете недоимки при применении схем по искусственному соответствию условиям для применения налоговых льгот. На рисунке 8 представлена схема по необоснованному примените льготы по НДС в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 149 НК РФ [18].
6. Схема, по незаконному применению пониженной ставки при выплате пассивных доходов в иностранные юрисдикции (рис. 9).
Механизм данного нарушения заключается в выплате скрытых дивидендов под видом роялти [19] или процентов по долговым обязательствам [20] через кондуитную компанию по пониженной налоговой ставке и необоснованного уменьшения налоговый базы на сумму выплаченных процентов и роялти.
При установлении конечного бенефициара размер налоговый ставки устанавливается исходя из его налогового резидентства. В случае, если выплаченные проценты не соответствуют критериям ст. 269 НК РФ, а роялти - условиям ст. 54.1 НК РФ, расходы исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
Проведенный анализ показывает возможность всегда установить точный размер налоговой недоимки. Следовательно, налоговому органу при доначислении суммы налога по результатам выездной налоговой проверки необходимо определять реальное налоговое
<ГТехническая« компания ®ЕШ Основной режим налогообложения .....> Движение денежных средств
Специальный налоговый режим —^ Выполнениеработ Рис. 8. «Дробление бизнеса» с целью применения налоговых льгот
Рис. 9. Выплат ы пассивных доходов в иностранные юрисдикции
обязательство. В противном случае налогоплательщику вменяется сумма налога в размере большем, чем установлено НК РФ. Применение такого подхода позволит:
1. Сократить количество налоговых споров в судах по вопросу размера вменяемой суммы налога плательщику.
2. Уменьшить размер безнадежной к взысканию задолженности.
3. Сократить количество банкротств в результате налоговых проверок.
4. Повысит уровень доверия плательщиков к налоговой системе.
Список источников
1. Письмо ФНС России от 28.12.2017 г. № ЕД-4-2/26807 // СПС «КонсультантПлюс».
2. Определение Конституционного Суда РФ от
04.07.2017 г. № 1440-0 // СПС «КонсультантПлюс».
3. Определение Конституционного Суда РФ от
27.02.2018 г. № 526-0 // СПС «КонсультантПлюс».
4. Определение Конституционного Суда РФ от
26.03.2020 г. № 544-0 // СПС «КонсультантПлюс».
5. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 1001/13 // СПС «КонсультантПлюс».
6. Определение Верховного Суда РФ от 15.12.2021 г. № 309-ЭС21-23828 // СПС «КонсультантПлюс».
7. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 г. № 307-ЭС21-17713 // СПС «КонсультантПлюс».
8. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от
15.12.2021 г. по делу № 305-ЭС21-18005 // СПС «Кон-сультантПлюс».
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
9. Определение Верховного Суда РФ от04.10.2021 г. № 305-ЭС21-17222 // СПС «КонсультантПлюс».
10. Определение Верховного Суда РФ от30.07.2019 г. № 304-ЭС19-11671 // СПС «КонсультантПлюс».
11. Определение Верховного Суда РФ от21.06.2021 г. № 164-ПЭК21 // СПС «КонсультантПлюс».
12. Определение Верховного Суда РФ от 16.11.2021 г. № 305-ЭС21-18005 // СПС «КонсультантПлюс».
13. Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2019 г. № 307-ЭС19-11374 // СПС «КонсультантПлюс».
14. Определение Верховного Суда РФ от30.05.2019 г. № 306-ЭС19-7158 // СПС «КонсультантПлюс».
15. Определение Верховного Суда РФ от01.04.2020 г. № 309-ЭС20-2761 // СПС «КонсультантПлюс».
16. Определение Верховного Суда РФ от24.01.2022 г. № 308-ЭС21-26696 // СПС «КонсультантПлюс».
17. Постановление Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 07.09.2016 № Ф02-4652/2016 // СПС «КонсультантПлюс».
18. Определение Верховного Суда РФ от24.03.2022 г. № 304-ЭС22-2031 // СПС «КонсультантПлюс».
19. Определение Верховного Суда РФ от04.05.2018 г. № 301-КГ18-1307 // СПС «КонсультантПлюс».
20. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 г. № 307-ЭС19-8719 // СПС «КонсультантПлюс».
References
1. Letter of the Federal Tax Service of Russia from 28.12.2017 № ED-4-2/26807 // http://www.consultant.ru.
2. Definition of the Constitutional Court of the Russian Federation from 04.07.2017 № 1440-0 // http:// www.consultant.ru.
3. Ruling of the Constitutional Court of the Russian Federation from 27.02.2018 № 526-0 // http://www. consultant.ru.
4. Definition of the Constitutional Court of the Russian Federation from 26.03.2020 № 544-0 // http:// www.consultant.ru.
5. Decision of the Presidium of the Russian Federation from 25.06.2013 № 1001/13 // http://www.consultant.ru.
6. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 15.12.2021 № 309-ES21-23828 // http:// www.consultant.ru.
7. Definition of the Judicial board on economic disputes of the Supreme Court of the Russian Federation from 23.03.2022 № 307-ES21-17713 // http://www. consultant.ru.
8. Definition of the Judicial Collegium for Economic Disputes of the Supreme Court of the Russian Federation from 15.12.2021 on the case № 305-ES21-18005 // СПС ConsultantPlus.
9. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation of 04.10.2021 № 305-ES21-17222 // http://www. consultant.ru.
10. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 30.07.2019 № 304-ES19-11671 // http:// www.consultant.ru.
11. Ruling of the Supreme Court of the Russian Federation of 21.06.2021 № 164-PEK21 // http://www. consultant.ru.
12. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation of 16.11.2021 № 305-ES21-18005 // http://www. consultant.ru.
13. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 12.07.2019 № 307-ES19-11374 // http:// www.consultant.ru.
14. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 30.05.2019 № 306-ES19-7158 // http:// www.consultant.ru.
15. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 01.04.2020 № 309-ES20-2761 // http:// www.consultant.ru.
16. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 24.01.2022 № 308-ES21-26696 // http:// www.consultant.ru.
17. Resolution of the Arbitration Court of the East Siberian District of 07.09.2016 № F02-4652/2016 // http:// www.consultant.ru.
18. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 24.03.2022 № 304-ES22-2031 // http:// www.consultant.ru.
19. Definition of the Supreme Court of the Russian Federation from 04.05.2018 № 301-KG18-1307 // http:// www.consultant.ru.
20. Definition of the Judicial Board on economic disputes of the Supreme Court of the Russian Federation from 02.10.2019 № 307-ES19-8719 // http://www.consultant.ru.
Информация об авторе
В. А. Пыркин - старший преподаватель кафедры государственных и муниципальных финансов Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, кандидат экономических наук.
Information about the author V. A. Pyrkin - Senior Lecturer of the Department of State and Municipal Finances of the Russian University of Economics after G.V Plekhanov, Candidate оf Economic Sciences.
Статья поступила в редакцию 07.06.2022; одобрена после рецензирования 29.07.2022; принята к публикации 22.08.2022.
The article was submitted 07.06.2022; approved after reviewing 29.07.2022; accepted for publication 22.08.2022.
