CC BY
27
Научная статья УДК 34
https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-269-275 NIION: 2015-0066-4/22-440 MOSURED: 77/27-011-2022-04-639
Сроки давности в налоговых правоотношениях: новый эволюционный подход в разъяснениях высших судов
Нодари Дарчоевич Эриашвили1, Александр Иванович Григорьев2, Вера Алексеевна Мочалова3
1 Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя, Москва, Россия, professor60@mail.ru
2 3 Российский государственный университет имени А.Н. Косыгина, Москва, Россия
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Аннотация. На протяжении более чем двадцати лет налоговое законодательство России подвергается постоянному реформированию со стороны исполнительных и законодательных органов государственной власти. Эта закономерность связана с быстрыми социально-экономическими изменениями, происходящими в обществе, а также глобальным влиянием международного законодательства в налоговой сфере. К сожалению, необходимо констатировать, что действующее законодательство не всегда успевает отвечать на происходящие изменения в экономике страны. В своих судебных актах высшие инстанции, разъясняя нормы права, фактически устанавливают новое правовое регулирование, в частности, в вопросах толкования сроков давности в налоговых правоотношениях. Авторы попытались в рамках данной статьи проанализировать вопросы, связанные с исчислением сроков давности в налоговой сфере, а также возникающие при этом правовые коллизии.
Ключевые слова: постановления КС РФ, постановления ВС РФ, сроки давности, НК РФ, КоАП РФ, УК РФ, ГК РФ, сроки взыскания налогов, налоговые вычеты
Для цитирования: Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А. Сроки давности в налоговых правоотношениях: новый эволюционный подход в разъяснениях высших судов // Вестник экономической безопасности. 2022. № 4. С. 269-275. https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-269-275.
Original article
Limitation periods in tax legal relations: a new evolutionary approach in the explanations of the higher courts
Nodari D. Eriashvili1, Alexander I. Grigoriev2, Vera A. Mochalova3
1 Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after VYa. Kikot', Moscow, Russia,
professor60@mail.ru
2 3 Russian State University named after A.N. Kosygin, Moscow, Russia
2 altr1960@mail.ru
3 v.mochalova2015@yandex.ru
Abstract. For more than twenty years, the tax legislation of Russia has been undergoing constant reform by the executive and legislative bodies of state power. This pattern is associated with the rapid socio-economic changes taking place in society, as well as the global influence of international legislation in the tax sphere. Unfortunately, it is necessary to state that the current legislation does not always have time to respond to the actual changes taking place in the country's economy. In their judicial acts, the higher judicial instances, explaining the constitutional norms of law, actually establish a new legal regulation, in particular the interpretation of the statute of limitations in tax legal relations. The authors tried, within the framework of this article, to analyze the issues related to the calculation of the statute of limitations in the tax sphere, as well as the legal conflicts that arise in this case.
Keywords: Resolutions of the Constitutional Court of the Russian Federation, Resolutions of the Supreme Court of the Russian Federation, statute of limitations, Tax Code of the Russian Federation, Administrative Code of the Russian Federation, Civil Code of the Russian Federation, terms of tax collection, tax deductions
For citation: Eriashvili N. D., Grigoriev A. I., Mochalova V. A. Limitation periods in tax legal relations: a new evolutionary approach in the explanations of the higher courts. Bulletin of economic security. 2022;(4):269-75. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2414-3995-2022-4-269-275.
© Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., Мочалова В. А., 2022
Сроки давности по взысканию обязательных платежей
С принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации законодателем в статье 3 были провозглашены основные начала, которыми до настоящего времени руководствуются все участники налоговых правоотношений. Например, в п. 1 ст. 3 НК РФ установлено равенство прав всех лиц, участвующих в налоговых отношениях.
В свое время среди определенной группы авторов существовала позиция так называемого «правового вакуума» в отношении сроков взыскания налогов. Наиболее критичным в этом отношении является мнение Г. Е. Руриной и О. Дубовской, которые настаивают, что налоговые органы имеют право взыскивать недоимки бессрочно [1, с. 25; 2]. Еще дальше пошла в своих размышлениях С. Ю. Лукашевская, которая, путая сроки давности привлечения лица к ответственности и сроки давности взыскания недоимки, полагает, что срок взыскания обязательных платежей должен составлять три года с момента ее образования [3, с. 110]. Такая вольная трактовка норм налогового права приводит к искажению действительного смысла статей 47, 48, 113 и 115 НК РФ. Стоит вспомнить Определение КС РФ от 08.02.2007 г. № 381-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». Высшая судебная инстанция пришла к логичному выводу, что отсутствие временных ограничений может привести к умалению конституционных ценностей, нарушить «... определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений». Считаем, что необходимо разобраться во всех тонкостях норм налогового права.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 г. № 7551/11 по делу № А03-10725/2010 высшие арбитры указали на обязательность соблюдения налоговыми органами процедур принудительного взыскания обязательных платежей во внесудебном порядке, особо подчеркнув, что все эти этапы взаимосвязаны между собой, и их нарушение или несоблюдение контролирующим органом может привести к отмене решений последних. Смоделируем обычную ситуацию. Налоговым органом была выявлена недоимка. В этом случае им направляется налогоплательщику требование об уплате налога. Данный документ направляется независимо от привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (выделено нами). Требование должно быть направлено лицу в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (20 дней со дня вступления соответствующего решения налогового органа), а если ее размер не превышает 3 000 руб., с учетом пеней - в
течение одного года со дня выявления задолженности. Возникает вопрос: а как быть в ситуации, если налоговый орган пропустил указанные сроки? На этот вопрос был дан ответ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 г. № 8330/11. Суд пришел к выводу, что данные сроки не являются пресекательными (?), поэтому их нарушение не влечет изменения предельного срока для принудительного взыскания. В случае если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент, плательщик страховых взносов) проигнорировал данное требование и в установленный законом срок его не выполнил, то налоговый орган в отношении налогоплательщика - организации или ИП проводит процедуру принудительного внесудебного взыскания (ст. 46 НК РФ). Налоговая инспекция имеет право в течение двух месяцев после истечения сроков, указанных в требовании об уплате налога, направить инкассовое поручение в банк, где открыт счет налогоплательщика (организации, ИП), для принудительного исполнения. В целях минимизации административных расходов, связанных с взысканием незначительных сумм недоимок, включая пени, законодатель внес дополнение в ст. 46 НК РФ, указав, что если размер недоимки превышает 3 000 руб., то контролирующий орган в течение 2 месяцев принимает решение о принудительном взыскании, то есть выставляет инкассовое поручение в бесспорном порядке; если недоимка менее 3 000 руб., то наступает процедура, предусмотренная абз. 4 п. 3 ст. 46 НК РФ. Если налоговый орган пропустит двухмесячный срок, то он имеет право в течение шести месяцев обратиться в суд для взыскания обязательных платежей в бюджет (государственные внебюджетные фонды) с учетом начисленных пени. Порядок взыскания недоимки с налогоплательщиков, получающих бюджетное финансирование, четко прописан в подп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ, в п. 3.1 ст. 46 НК РФ, ст. 242.6 БК РФ. Не вызывает серьезных вопросов и процедура взыскания задолженности в бюджет за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ). Единственная «Ахиллесова пята» для налоговых органов в этой ситуации - необходимо доказать, что при принятии такого решения у налогоплательщика имеется отсутствие наличных денежных средств или безналичных денежных средств на счетах в банке. В противном случае такое решение налоговой инспекции суд признает недействительным (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.2013 г. по делу № А79-7282/2012, ФАС Московского округа от 27.06.2013 г. по делу № А41-33009/12, от 15.01.2013 г. по делу № А40-41578/12-115-223 и др.).
Другой немаловажный факт заключается в том, что нередко фискальные органы нарушают сроки проведения мероприятий налогового контроля, причем эти сроки, в соответствии с налоговым законодательством, являются пресекательными, что порождает справедливые жалобы со стороны бизнес-сообщества. Верховный суд РФ впервые рассмотрел жалобу налогоплательщика, связанную с последствиями нарушения процедурных
сроков налоговыми органами, установленных НК РФ (определение ВС РФ от 05.07.2021 г. № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 (ООО «Неринга»). Высший суд, заняв двойственную позицию, указал, что нарушение сроков мероприятий налогового контроля со стороны фискального органа, «...не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства». Как указал суд, в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ установлен предельный срок взыскания недоимки в судебном порядке, который ограничивается двумя годами со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Впрочем, такая позиция суда была высказана и ранее1. Однако, из буквального прочтения ст. 47 НК РФ следует, что применение двухлетнего срока возможно тогда, когда налоговой инспекцией приняты все меры по взысканию недоимки за счет денежных средств, и не соблюдены меры по взысканию недоимки за счет имущества должника. Анализируя Определение ВС РФ от 05.07.2021 г. № 307-ЭС21-2135, С. Рюмин, не без оснований приходит к выводу, что данное решение носит пробюджетный характер с недостаточной правовой мотивировкой для его принятия. Он справедливо считает, что это решение носит исключительно прагматичный характер: его основная цель - позволить налоговым органам взыскать в бюджет все то, что ими доначислено в ходе контрольных мероприятий, проведение которых было осуществлено даже с учетом существенных нарушений процессуальных сроков [4]. Еще более жесткую позицию высказал И. Павельев, считая, что выводы суда вступили в противоречие с п. 55 Постановления Пленума ВАС РФ 30.07.2013 г. № 57, из содержания которого следует, что невынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный срок (абз.1 п. 3 ст. 46 НК РФ) в срок, и непринятие мер к его исполнению, по общему правилу, исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, а также обращения в суд, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ [5]. Рассматривая различные точки зрения, и опираясь на позицию налогового регуля-тора2, считаем, что позиция суда стала более либеральна в отношении налогоплательщика, и можно прийти к вы-
1 См. определения КС РФ от 24.12.2013 г. № 1988-О, от 22.04.2014 г. № 822-О, от 20.04.2017 г. № 790-О, от 29.09.2020 г. № 2318-О, п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
2 См.: письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55 «О со-
блюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации».
воду, что действия налогового органа о взыскании обязательных платежей в судебном порядке, ограничиваются двухлетним сроком.
А как на законодательном уровне решается вопрос о взыскании недоимки с налогоплательщика - физического лица, не являющимся индивидуальным предпринимателем? Здесь усматривается дефект диспозиции ст. 48 НК РФ. Дело в том, что если рассматривать все сроки, указанные в данной норме, то срок взыскания обязательных платежей с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, установлен не два года, как с организаций и ИП, а три года + шесть месяцев. А если учитывать тот факт, что в настоящее время судебные органы в порядке приказного производства имеют право рассматривать данные дела без вызова сторон и судебного производства, то есть с выдачей судебного приказа, то сроки для взыскания налога сдвигаются. Так, если судом будет вынесено определение об отмене судебного приказа, то налоговая инспекция имеет право в течение шести месяцев обратиться в суд в порядке искового производства. Итого срок взыскания налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, возрастает до четырех лет (!). Как неоднократно обращал внимание Конституционный суд Российской Федерации, один из принципов налогообложения - соблюдение нейтральности, справедливости и равенства прав всех участников в налоговых отношениях (ст. 3 НК РФ). Этот «принцип нарушается, если определенная категория налогоплательщиков поставлена в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том, что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование»3. Отступление законодателем от соблюдения основных положений, в конечном итоге, может привести к нарушению основных конституционных норм, а именно, статьи 19 (части 1) и статьи 55 Конституции Российской Федерации. Возлагая дополнительные права налогового органа в отношении взыскании задолженности с физического лица, законодатель тем самым опосредованно допускает нарушение основных положений ст. 3 НК РФ.
На наш взгляд, не менее остро стоит вопрос о признании к взысканию налоговой недоимки безнадежной с налогоплательщика - физического лица (ст. 59 НК РФ). КС РФ в своем Постановлении от 02.07.2020 г. № 32-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 15 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и части первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина И. С. Машукова»
3 См., например, п. 2 Постановления от 01.03.2012 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации».
(п. 4) пришел к выводу, что если налоговым органом не были приняты все меры по взысканию недоимки, и по его вине были пропущены сроки по ее взысканию, то по этим основаниям (допущенным упущениям), со стороны контролирующих органов, отсутствует возможность взыскания ущерба казне в гражданско-правовом порядке.
Сроки давности привлечения лица к налоговой, административной и уголовной ответственности
До настоящего времени среди ученых-правоведов не утихают дискуссии по вопросам отграничения налоговой и административной ответственности в налоговой сфере. Как полагает Т. Е. Тотикова, налоговая ответственность, являясь разновидностью финансовой ответственности, является самостоятельным видом юридической ответственности [6, с. 98]. С этим можно согласиться лишь в одном - налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений. Другие авторы, например, Е. В. Овчарова, утверждают, что налоговая ответственность по всем признакам является разновидностью административной ответственности [7].
Налоговое законодательство РФ прямо устанавливает судебную защиту в отношении налоговых санкций, иное бы противоречило Конституции РФ.
Но это ни в коей мере не умаляет того факта, что определенные виды налоговых правонарушений регулируются КоАП РФ. Искусственное размытие различных видов правонарушений может привести к различному толкованию виновности или невиновности. Признак умысла, как бы грозно он и не звучал, по меткому выражению К. В. Арановского, не является основополагающим фактором для признания противоправности лица [8]. Действительно, лицо, заключая ту или иную сделку, действует умышленно, причем оно ожидает получение прибыли с минимальными потерями, включая минимизацию налоговых обязательств на законных основаниях. Анализируя ситуацию, К. В. Арановский приходит к выводу, что недобросовестность или необоснованная налоговая выгода, как таковые, не могут служить основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Рассматривая вариативность в сроках давности в налоговом и административном законодательстве, можно заметить, что срок давности по правонарушениям, совершенными в налоговой сфере (ст. 15.3-15.10 КоАП РФ), административным законодательством составляет один год (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ), причем эти правонарушения не являются длящимися (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ). Это положение подтверждает и судебная практика1.
1 См.: Пункт 19 постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 г. № 2 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», постановление ВС РФ от 08.02. 2012 г. № 49-АД12-1 «Судебные акты, вынесенные в отношении лица по делу об административном правонарушении, подлежат отмене, а производство по данному делу - прекращению в связи
По смыслу ст. 113 НК РФ нельзя привлечь лицо к налоговой ответственности, если со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения истекли три года (срок давности). Д. В. Тютин справедливо считает, что срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ [9, с. 66]. Анализируя данную норму и сопоставляя ее с Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также с информацией ФНС России от 24 октября 2016 г. «ФНС России разъясняет порядок исчисления срока давности при привлечении к налоговой ответственности», К. Чистова замечает, что срок давности следует исчислять после завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (или был уплачен не в полном объеме) [10]. Думается, что такая позиция не может быть бесспорной, так как вынесенное решение фискальным органом о привлечение лица к налоговой ответственности, за редким исключением, можно считать юридически значимым действием. Только, если решение о привлечение лица к налоговой ответственности было вынесено ФНС России, то оно вступает в силу с момента его вручения лицу в отношении, которого было вынесено решение (п. 9 ст. 101 НК РФ). В других случаях - в течение одного месяца со дня вручения его лицу. Хотим особо обратить внимание на тот факт, что сроки, установленные законодателем в ст. 113 НК РФ являются пресекательными.
Впервые сомнения в пресекательном характере сроков давности привлечения лица к налоговой ответственности были изложены в Постановлении КС РФ2. По мнению высших судей, лицо может быть привлечено к налоговой ответственности и за пределами трехлетнего срока давности. В своем особом мнении В. Г. Ярославцев обратил внимание, что «истечение срока давности и по налоговому закону является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности и на него не могут быть распространены нормы, регулирующие, в частности, восстановление процессуального срока или срока исковой давности». Действительно, нарушение сроков давности
с истечением сроков давности привлечения к административной ответственности», Обзор судебной практики по рассмотрению судами Камчатской области дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов в соответствии с главой 15 Кодекса об административных правонарушениях за первое полугодие 2015 года.
2 Постановление КС РФ от 14.07.2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа».
дает основания к ограничению конституционных прав налогоплательщика, а также к нарушению принципов, изложенных в статье 45 (часть первая) Конституции Российской Федерации, и в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, ЕСПЧ в своем решении отметил, что «сроки давности являются общей чертой правовых систем Договаривающихся Государств, имеют много целей, среди которых - гарантирование правовой защищенности путем установления срока для действий и воспрепятствование посягательству на право на защиту, которое могло бы быть скомпрометировано, если бы суды выносили решения, доказательственная база по которым была бы неполной в силу истекшего времени» [11].
Вызывают и другие вопросы, связанные с положениями п. 1.1 ст. 113 НК РФ, регулирующие отношения о приостановлении течения срока давности, которые были приняты законодателем в соответствии с решением, указанным в Постановлении КС РФ. Налоговым законодательством установлено, что течение сроков давности приостанавливается, если налогоплательщик активно противодействовал проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и установления фактических обязательств перед бюджетом. Отбросим из рассуждений стилистический оборот «непреодолимое препятствие» и зададимся вопросом: неужели у налогового органа нет никаких рычагов определить налоговые обязательства и взыскать их лица в полном объеме? Нет, есть. Налоговый орган в полной мере может воспользоваться правами, которые ему даны в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и в п. 3 ст. 91 НК РФ. Иными словами, контролирующий орган может определить налоговые обязательства расчетным методом. Да и последние разъяснения налогового регулятора, дают все основания так полагать (письмо ФНС России от 10.03.2021 г. № 4-7/3060@). Закономерный вопрос: к чему наделение дополнительных фискальных прав налоговому регулятору?
Не утихают споры вокруг сроков давности по налоговым преступлениям, которые установлены ст. 78 УК РФ. В данной норме, а именно, в ч. 3, практически дублируется п. 1.1 ст. 78 УК РФ. Одни авторы, в частности, Х. Аликперов и К. Курбанов считают, что в ч. 3 ст. 78 УК РФ не установлены сроки давности для данной категории лиц, что до конца жизни над ними будет висеть «Дамоклов меч» [12, с. 59]. Прямо противоположной точки зрения придерживаются другие авторы, полагающие отнесение налоговых преступлений к категории «длящихся», и поэтому полагающих срок давности считать с момента их установления следственными органами [13; 14, с. 379; 15].
Попытка отнесения сроков давности по налоговым преступлениям к категории длящихся была предпринята в опубликованном проекте постановления Пленума ВС РФ от 06.06.2019 г. «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (абз. 3 п. 3). В. Бациев, рас-
сматривая преступные деяния, подпадающие под признаки ст. 198 и 199 УК РФ, считает необходимым такой же подход законодателя, как к структуре диспозиции ст. 113 НК РФ, а именно установление сроков давности как пресекательных [16]. В то же время, сформулированное им предложение об уменьшении сроков давности по ч. 2 ст. 199 УК РФ, позволило бы уменьшить уголовный прессинг на руководителей организаций. Для этого есть вполне возможные рычаги возмещения нанесенного ущерба казне через гражданско-правовые механизмы. Негатив данного проекта Постановления заключается и в том, что если преступление считается длящимся, то в отношении виновного лица может быть применим закон, вступивший в силу после того, когда налоговым органом была выявлена задолженность перед бюджетом, что вступает в противоречие с действующим законодательством.
К счастью, в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» сохранена позиция, что преступления, предусмотренные ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 УК РФ считаются оконченными с момента неуплаты обязательных платежей в срок, в соответствии с налоговым законодательством. Иными словами, сроки давности по налоговым преступлениям, установленные ст. 78 УК РФ, являются пресекательными.
Не вдаваясь в дискуссию о правомерности применения КС РФ в публично-правовых отношениях подхода, установленного гражданским законодательством о возмещении вреда, причиненному бюджету, в случае невозможности взыскания налоговой недоимки, необходимо остановиться на выводах, сделанных КС РФ в отношении сроков давности взыскания с виновных лиц неосновательного обогащения. По мнению высшей судебной инстанции, в случае, если со стороны налогоплательщика налоговым органом были установлены противоправные действия, связанные с получением незаконного имущественного налогового вычета - контролирующий орган «вправе обратиться в суд с взысканием в пользу казны неосновательного обогащения, в течение трех лет, когда он узнал или должен быть узнать об отсутствии оснований для предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета» (абз. 10 п. 4.3)1.
Довольно сомнительное, с правовой точки зрения решение. Весьма спорный подход КС РФ о порядке взыскания неосновательного обогащения с виновных лиц, ставит в довольно неопределенное правовое положение всю устоявшуюся доктрину сроков давности в налоговой сфере. Профискальная направленность решений судебных органов за последнее время нарастает как снежный
1 Постановление КС РФ от 24.03.2017 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова».
ком. В качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 05.03.2015 г. № 305-КГ15-606 по делу № А40-54040/2013 (ОАО «РН-Холдинг»). Суд пришел к выводу, что налоговые органы, при проведении мероприятий налогового контроля могут выходить за трехлетний срок, правда, при подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Приведенная ссылка на ст. 89 НК РФ - довольно слаба и с правовой точки зрения малоубедительна. Другой пример: постановление АС Московского округа от 13.01.2022 г. № Ф05-31754/2021 по делу № А40-349/2020 (ОАО «ИКМА»). Суд пришел к довольно спорному выводу: не может являться существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки в случае нарушения фискальным органом сроков рассмотрения материалов налогового контроля, в результате чего налогоплательщику были увеличены пени.
В ст. 101 НК РФ строго установлены сроки рассмотрения материалов налоговой проверки, их искусственное затягивание со стороны налоговой инспекции приводит к избыточному и неограниченному налоговому контролю, а это, в свою очередь, ведет к неконституционному трактованию налогового законодательства и необоснованному вмешательству государства в хозяйственную деятельность налогоплательщика. Кстати, с этим утверждением согласен и КС РФ1.
Резюмируя сказанное, хочется напомнить решение Европейского Суда по правам человека: «Ошибки или недостатки работы органов государственной власти должны работать в пользу подсудимого»2. Иными словами, ошибочные действия, совершенные органами государственной власти и даже судебными органами, не должны исправляться за счет заинтересованного лица. Наконец, всеми сторонами должен соблюдаться принцип, изложенный юристами в древности: ««lex est super omnes» («закон превыше всего»).
Список источников
1. Рурина Г. Е. О целесообразности внесения изменений в ст. 59 НК РФ // Налоговая политика и практика. 2004. № 4.
2. Дубовская О. Когда государство прощает долги // Федеральная бухгалтерская газета. 20.07.2005.
3. Лукашевская С. Ю. Изменение срока проведения налоговой проверки и влияние его на срок
1 Постановление КС РФ от 16.07.2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева», Определения КС РФ от 28.02.2017 г. № 239-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Приокский завод цветных металлов» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации», от 27.05.2010 г. № 650-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Новый дом» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации».
2 См.: § 50 Постановления ЕСПЧ от 24 мая 2007 г. по делу «Радчиков против России» (жалоба № 65582/01).
274
давности // Вестник Удмуртского университета. 2009. Вып. 1.
4. Рюмин С. Очередное пробюджетное решение // Финансовая газета. 2021. № 27. 19 июля.
5. Павельев И. Определение противоречит позиции Пленума ВАС РФ // Финансовая газета. 2021. № 27. 19 июля.
6. Тотикова Т. Е. Актуальные проблемы развития института налоговой ответственности // Вестник ПАГС. 2011 № 1.
7. Овчарова Е. В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КОАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8. C. 14-22.
8. Мнение судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского к Определению от 4 июля 2017 года № 1440-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина С. П. Бунеева на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации.
9. Тютин Д. В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщика : монография. М., 2014.
10. Чистова К. Считаем срок давности правильно // ЭЖ-ЮРИСТ. 2016. № 46. 24 ноября.
11. Решение ЕСПЧ по делу «Coeme and others v. Belgium» (ECHR 2000-VII - (22.06.00) § 146).
12. Аликперов Х. Д., Курбанов К. Ш. УК РФ и некоторые проблемы освобождения от уголовной ответственности // Государство и право. 2000. № 1.
13. Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. № 13.
14. Налоговое право России в вопросах и ответах : учебное пособие / Под ред. А. А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379.
15. Уголовное право России. Части Общая и Особенная : учебник / под ред. А. В. Бриллиантова. М., 2015 // СПС «КонсультантПлюс».
16. Бациев В. И дольше века длится день... К вопросу о квалификации налоговых преступлений как длящихся // ЭЖ-ЮРИСТ. 2019. № 23.
References
1. Rurina G. E. On the expediency of making amendments to Article 59 of the Tax Code of the Russian Federation // Tax policy and practice. 2004. № 4.
2. Dubovskaya O. When the state forgives debts // Federal Accounting Gazette. 20.07.2005.
3. Lukashevskaya S. Yu. Changing the deadline for conducting a tax audit and its impact on the statute of limitations // Bulletin of the Udmurt University. 2009. Issue 1.
4. Ryumin S. Another pro-budget decision // Financial newspaper. 2021. № 27. July 19.
№ 4/2022
Вестник экономической безопасности
5. Paveliev I. Definition contradicts the position of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation // Financial newspaper. 2021. № 27. July 19.
6. Totikova T. E. Actual problems of development of the institute of tax responsibility // Bulletin of PAGS. 2011. № 1.
7. Ovcharova E. V Problems of application of administrative responsibility for violations of tax legislation under the Tax Code of the Russian Federation (Tax Code of the Russian Federation) and the Code of Administrative Offences of the Russian Federation (Administrative Code of the Russian Federation) // State and Law. 2007. № 8. P. 14-22.
8. Opinion of the judge of the Constitutional Court of the Russian Federation K. V. Aranovsky to the Definition of July 4, 2017 № 1440-0n refusal to accept for consideration the complaint of citizen S.P. Buneev for violation of his constitutional rights by the provisions of Articles 146, 153, 154, 247-249 and 274 of the Tax Code of the Russian Federation.
9. Tyutin D. V. Tax control, responsibility and protection of taxpayer's rights : monograph. M. 2014.
10. Chistova K. We consider the statute of limitations correctly // EJ-URIST. 2016. № 46. November 24.
11. ECHR decision in the case «Coeme and others v. Belgium» (ECHR 2000-VII - (06/22/100) § 146).
12. Alikperov H. D., Kurbanov K. Sh. The Criminal Code of the Russian Federation and some problems of exemption from criminal liability // State and Law. 2000. № 1.
13. Pastukhov I., Yani P. Deliberate failure to fulfill a constitutional duty // Business lawyer. 2002. № 13.
14. Tax law of Russia in questions and answers: textbook / edited by A. A. Yalbulganov. M., 2007.
15. Criminal law of Russia. Parts General and Special : textbook / edited by A. V Brilliantov. M., 2015 // SPS «ConsultantPlus».
16. Batsiev V. And the day lasts longer than a century... On the question of the qualification of tax crimes as continuing // EJ-URIST. 2019. № 2.
Информация об авторах
Н. Д. Эриашвили - профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства Российской Федерации в области науки и техники;
A. И. Григорьев - доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета имени А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент;
B. А. Мочалова - доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета имени А.Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент.
Information about the authors
N. D. Eriashvili - Professor of the Department of the Civil and Labor Law, Civil Process of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after VYa. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Candidate of Legal Sciences, Candidate of Historical Sciences, Professor, Laureate of the prize of the Government of the Russian Federation in the field of science and technology;
A. I. Grigoriev - Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Russian State University named after A.N. Kosygin, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor;
V. A. Mochalova - Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Russian State University named after A.N. Kosygin, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 16.04.2022; одобрена после рецензирования 06.06.2022; принята к публикации 08.08.2022.
The article was submitted 06.04.2022; approved after reviewing 06.06.2022; accepted for publication 08.08.2022.
