CC BY
1119
УДК 338.22
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ГЕРМАНИИ NATURE OF GERMAN TAX SYSTEM
Т.Н. Богославец T.N. Bogoslavets
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Отличительные особенности налоговой системы Германии связаны с историей ее становления и сложностью распределения налоговых поступлений между звеньями бюджетной системы, выравниванием экономического развития отдельных регионов.
The article considers distinctive features of taxation in Germany that are determined by the country formation history and issues of tax revenue distribution within budgetary structure, and leveling economic development of some regions.
Ключевые слова: налоговая система Германии: история становления, социальная направленность, принципы построения, администрирование.
Key words: German tax system, formation history, socially-oriented policy, building rules, administrating.
В любой стране налоговая система является основополагающим фактором функционирования национальной экономики. По темпам развития экономика Германии занимает пятое место в мире, сотрудничая на открытых рынках с такими странами, как Франция, США и Великобритания. Именно в эти страны Германия экспортирует большую часть производимых в ней товаров.
Во многом благодаря созданной налоговой системе удалось достичь как высокого уровня экономического развития, так и обеспечить высокую степень социальной защиты для населения. Граждане Германии сравнивают свою налоговую систему со своеобразным атлантом, который на своих широких плечах держит свод социальных гарантий государства. Жители Германии получают в виде различных пособий и других социальных выплат более 73 % от общих сумм налогов и сборов, перечисленных ими в бюджет страны. Это объясняет высокие социальные стандарты, принятые в Германии и ответственность, с которой население относится к налогам. Доля всех налогов и обязательных платежей от ВВП Германии составляет 42,9 %, а доля социальных платежей в структуре консолидированного бюджета Германии достигает 37,4 % от общей суммы налоговых доходов.
Система налогообложения в Германии насчитывает около 45 различных видов налогов. Отличительной особенностью налоговой систе-
© Т.Н. Богославец, 2010
мы Германии является сложное, многоступенчатое распределение совокупных налоговых поступлений между звеньями бюджетной системы, направленное на выравнивание экономического развития отдельных регионов. Права федерации, земель и общин в сфере налогообложения строго разделены и регулируются Конституцией и рядом специальных законов.
Таким образом, Германия имеет не только вертикальную систему распределения налоговых сборов: общины и города, федеральные земли и центр в целом, - но и горизонтальную. Более обеспеченные регионы оказывают «донорскую» налоговую помощь обделенным регионам в рамках так называемого «финансового выравнивания земель». Высокодоходные земли (Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия) перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым землям (Саксония, Шлезвиг-Голштейн).
Особенности современной системы налогообложения Германии связаны с историей ее многолетнего развития. При образовании в 1871 г. Немецкой империи установление всех основных прямых налогов оставалось прерогативой входящих в неё государств (современных земель). Империя имела право устанавливать только таможенные пошлины и общеимперские налоги на предметы потребления: табак, пиво, водку, сахар, соль. Закрепление права сбора таможенных пошлин и акцизов положило начало созданию общего экономического пространства. Однако для финансирования общих расходов этого было недостаточно. Ис-
точником стали доходы от почтового и телеграфного ведомства и матрикулярные взносы отдельных земель, имевшие характер подушного налога. Для покрытия чрезвычайных потребностей предусматривалась возможность займов. Регулярные взносы отдельных государств ставили империю в серьезную зависимость от них, это и определило пути развития налоговой систем Германии.
В конце XIX в. в Германии были введены гербовые сборы на ценные бумаги, векселя, игральные карты, в 1906 г. - налог с наследства, в 1913 г. - налог на имущество и одновременно налог на прирост имущества. С 1916 г. Германия уже активно использовала возможности прямого налогообложения. Развивалось и косвенное налогообложение, поскольку пошлин и акцизов не хватало на покрытие расходов, связанных с военным поражением. В июле 1918 г. Германия ввела налог с оборота сначала по ставке 0,5 %, он просуществовал до перехода к налогообложению добавленной, или вновь созданной, собственности, что произошло только в 1960-е гг.
В декабре 1919 г. с утверждением Имперских правил налогообложения, разработанных министром финансов Эрцбергером, началась крупнейшая налоговая реформа. Огромные финансовые трудности, возникшие в результате экономических и социальных последствий Первой мировой войны, привели к усилению централизации в области налогообложения. В итоге в Веймарской республике было создано единое финансовое управление, контролирующее поступление всех видов налогов, независимо от их последующего распределения, оно функционировало вплоть до мая 1945 г.
В послевоенной Германии было законодательно установлено, что государственные задачи должны распределяться между федерацией и землями, входящими в её состав. При этом федерации и земли раздельно несут расходы, возникающие при выполнении ими своих функций; федерации и земли самостоятельны в вопросах своего бюджетного устройства.
Особенностью налоговой системы Германии является, то, что наряду с федеральным государством и землями, носителями определенных общественно-социальных функций выступают общины, обладающие местными бюджетами. Ключевые позиции в налоговом законодательстве принадлежат федерации. В то же время налоговая система обеспечивает финансирование всех трех уровней управления. Налоговая система Германии построена таким образом, что наиболее крупные источники формируют сразу три или два бюджета. Так, напри-
мер, подоходный налог с физических лиц распределяется следующим образом: 42,5 % поступлений направляются в федеральный бюджет, 42,5 % - в бюджет соответствующей земли и 15 % - в местный бюджет. Налог на корпорации делится в пропорции 50 % на 50 % между федеральным и земельным бюджетами. Налог на предпринимательскую деятельность взимается местными органами управления, однако им остается половина, а вторая половина перечисляется в федеральный и земельный бюджеты. Налог на добавленную стоимость также распределяется по трем бюджетам. Соотношения распределения этого налога могут быть самыми различными и меняться с течением времени, поскольку он служит регулирующим источником дохода.
С другой стороны, рассматривая особенности налоговой системы, нельзя не выделить те принципы, на которых основывается современная налоговая система Германии. Первый принцип гласит: «Besteuerung nach der Leistungsfa-higkeit - The ability-to-pay principle (Art. 3 para. 1 Grundgesetz)», т. е. обложение налогами должно быть согласовано с возможностью платить, работоспособностью. Второй принцип провозглашает социальное государство: «Sozialstaat-sprinzip - The welfare state principle (Art. 20 Grundgesetz)». Величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и всё, что гражданин может получить от государства. Третий принцип провозглашает подкрепление законом системы налогообложения: «GesetzmaBigkeit der Besteuerung - The lawfulness of taxation (Art. 2 para. 1 and Art. 20 para. 3 Grundgesetz)». И четвертый принцип указывает на равенство всех граждан при уплате налогов: «GleichmaBigkeit der Besteuerung - Equality in taxation (Art. 3 para. 1 Grundgesetz)» [1, p. 22].
Общие правила, действующие для всех видов налогов, находятся в Положении об отчислении в качестве так называемого общего налогового правового документа. В этом документе определяется понятие налогов, устанавливается, кто относится к налогоплательщикам, закрепляется принцип сохранения финансовыми органами тайны относительно налоговой информации и принцип равномерности налогообложения.
В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано в Германии. Налоговая система должна исключать двойное налогооб-
ложение. Величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все остальное, что гражданин может получить от государства.
Налоговая система Германии, например, существенно отличается от североамериканских систем, которые определяются традиционной ориентацией на масштабное государственное регулирование. Стимулирующая функция системы налогообложения Германии проявляется в инвестиционном потенциале, который предполагает наряду с использованием норм ускоренной амортизации льготное налогообложение той части прибыли хозяйствующих субъектов, которая выделяется на формирование резервов, основным назначением которых является обеспечение перспективного развития хозяйствующих субъектов.
Реализация фискальной функции налоговой системы Германии также имеет особенность, ее главной чертой является примерно одинаковое и весьма значительное налоговое бремя, которое несут и физические, и юридические лица.
По компетенции взимания налоги в Германии подразделяются на федеральные, земельные, общинные, совместные и церковные. По объектам налогообложения разделяются на налоги на владение, налоги на операции в сфере обращения, налоги на потребление (акцизы).
Федеральные налоги не подлежат никакому перераспределению. Они включают поступления в бюджет от обложения продукции потребительского спроса: бензина и другого нефтяного топлива (5,6 %), табака (3,1 %), вино-водочных изделий (0,8 %) и пр. [1, р. 18]. В земельном бюджете налоговые сборы от продажи ряда потребительских товаров (пиво, кофе, сахар и пр.) также играют определенную роль. Но более важным компонентом являются налоги на имущество и транспортные средства. В общинных сборах решающую роль играют промысловый и поземельный налоги. В отличие от федеральных и земельных, остающихся целиком в бюджетах соответствующих управленческих уровней, общинный промысловый налог частично (около 18 %) передается в распоряжение федерации и земли. Федерация решает вопросы о распределении налогов между землей и федерацией, о доли муниципальных органов в подоходном налоге, о финансовой подсудности и др. Федеральные законы о налогах, часть которых принадлежит землям и муниципалитетам, требуют согласия бундесрата.
Общая сумма налоговых поступлений делится примерно на следующие части: федерация - 48 %, земли - 34 %, общины - 13 % (ос-
таток поступает в Фонд выравнивания бремени и долю ЕС) [1, р. 13]. Кроме того, существует ещё церковный налог, который финансовой статистикой не указывается вместе с государственными налогами. Таможенная пошлина рассматривается как одна из разновидностей налогов.
Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотношения и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.
Федеральный бюджет формируется за счет поступлений:
1) федеральных налогов: таможенных пошлин, налога да добавленную стоимость, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, налогов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на пиво);
2) доли в совместных налогах;
3) доли в распределении промыслового налога.
Земли получают доходы от:
1) земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;
2) доли в совместных налогах;
3) доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на заработную плату, подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).
Общины получают часть поступлений от:
1) местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);
2) доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;
3) налоговых взносов в рамках земельного законодательства.
Церкви в Германии (католическая, протестантская и лютеранская) правомочны взимать с верующих соответствующей концессии церковный налог.
Администрирование системы налогообложения (81еиегуета11н^) также имеет ряд осо-
бенностей. Налоговое управление подразделяется на федеральные (Ви^е8еЬепе), государственные (ЬаМегеЬепе) и муниципальные (кошши-па1ег БЬепе) налоговые службы [2, р. 83]. Специального налогового ведомства в Германии не существует. Налоговые инспекции входят в финансовую систему, структура построения которой своеобразна. Она отражает федеративное построение государства, относительную самостоятельность земель: существует Федеральное министерство финансов и земельные министерства финансов [3, р. 67]. Кроме того, в каждой земле есть Верховная финансовая дирекция (Главное финансовое управление), подчиненная одновременно и федеральному, и земельному министерствам финансов (является и федеральным, и земельным органам). Верховной финансовой дирекции подчинены налоговые инспекции и таможенные органы.
В федеральном Министерстве финансов наряду с вышеперечисленными имеются и другие управления: пошлин и акцизов, имущества и налогов со сделок, финансовых взаимоотношений между Федерацией и землями. Они занимаются и земельными налогами, но указаний землям давать не могут. В земельном Министерстве финансов существует налоговый отдел с подразделениями по отдельным налогам.
В Верховной финансовой дирекции, являющейся, по существу, посредническим органом, также есть отдел пошлин и налогов на предметы потребления, относящийся к федеральной части дирекции, и отдел налогов на имущество, относящийся к земельной части. Наряду с федеральными и земельными государственными чиновниками в Германии имеются консультанты по налогам. Это не работники Министерства финансов, но последнее выдает им лицензию на право деятельности, они дают платные консультации. Их профессия востребованна, так как налоговое законодательство Германии довольно сложно.
В налоговых инспекциях Германии трудятся от 100 до 300 человек. Например, всего в 20 налоговых инспекциях земли Шлезвиг-Гольштейн насчитывается 3 450 сотрудников (примерная численность определяется из расчета один сотрудник на 600 жителей района). Инспекцию возглавляет начальник, как правило, юрист. Юристы возглавляют и отделы, которые, в свою очередь, разделены на подотделы, например, правовой: по налогу с зарплаты, по автотранспорту, по налогу с оборота предприятий, по налогу с приобретения земельных участков. Имеется оценочный отдел по оценке имущества, земельных участков, сельскохозяйственных предприятий и угодий, что необхо-
димо при расчете налога с наследства. Кроме того, есть подотделы рассрочки платежей, регистрации НДС, проверки предприятий (крупные предприятия проверяются специальным отделом Верховной финансовой дирекции), автоматизации процессов работы. В налоговой инспекции есть финансовая касса со штатом конфискаторов.
В больших инспекциях существуют отделы налога с юридических лиц, следственные и розыскные отделы. В Германии нет специальной налоговой полиции, в случае сопротивления привлекается обычная полиция. В одной из инспекций города Киля действует единственный на всю землю Шлезвиг-Гольштейн отдел наследства и подарков. Земли в Германии делятся на общины, и везде в них имеется налоговый отдел.
Например, кадровые ресурсы налоговой инспекции земли Бранденбург следующие: общая численность специалистов - 2 800 человек, из них рабочие и младший обслуживающий персонал - 122 человека (4,35 %); работники среднего уровня службы с административнохозяйственными функциями - 1 807 (64,55 %); повышенного уровня службы, инспекторы и другие специалисты - 838 (29,93 %); высшего уровня службы (руководители) - 33 человека (1,17 %) [2, р. 25].
Органы финансового сыска Германии работают в тесном взаимодействии с уголовной полицией и прокуратурой. Они могут проводить расследование как по запросам, так и по собственной инициативе. Сотрудники финансового сыска принимают участие в следственных мероприятиях по уголовным делам, если они касаются наряду с другими обстоятельствами правонарушений в сфере налогообложения.
Всеобъемлющий финансовый контроль за денежными операциями населения со стороны налоговых служб, а через них и со стороны правоохранительных органов и спецслужб в странах с развитой рыночной экономикой стал возможен на основе бурного развития систем безналичных расчетов с широким использованием компьютерных систем. Наделение налоговых служб правами и функциями правоохранительных органов, в частности, создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения. Наряду с этим тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной
активизации борьбы с определенными видами преступлений.
Специальным органом Министерства финансов Германии, в компетенцию которою входят вопросы практической реализации налоговой политики страны, является налоговая полиция - <«1е^а» («штойфа») [4, р. 43].
Налоговая полиция в Германии начала функционировать в 1922 г. В настоящее время не существует единой организации налогового сыска. Земли Германии, каждая в соответствии со своим законодательством, создали собственные структуры.
В большинстве земель «Штойфа» является составной частью Министерства финансов. Исключение составляют город Бремен и земля Северный Рейн-Вестфалия, где налоговый розыск входит в Главную финансовую дирекцию. Налоговый розыск наделен такими же правами, что и криминальная полиция: сотрудники «Штойфы» имеют право на проведение обысков, личный осмотр, на доступ к любым интересующим их документам и, при необходимости, на безусловное их изъятие в интересах проводимого расследования, на задержание подозреваемых лиц. Правда, сотрудники налогового розыска не имеют права носить оружие.
Оперативно-розыскные подразделения и следственный аппарат «Штойфы» занимаются расследованием правонарушении, связанных с сокрытием доходов и уклонением от уплаты налогов, а также под прокурорским надзором осуществляют специальные оперативные мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению различных видов преступлений в экономической сфере.
Следует отметить, что Уголовный кодекс Германии содержит лишь три параграфа, предусматривающих ответственность за правонарушения в сфере налогообложения:
§ 353 предусматривает ответственность за незаконное взимание непредусмотренных сборов и уменьшение платежа;
§355 устанавливает ответственность за нарушение налоговой тайны в виде лишения свободы на срок до двух лет или денежного штрафа;
§ 283Ь предусматривает ответственность за нарушение обязанности ведения бухгалтерских книг в виде лишения свободы на срок до двух лет.
Права и обязанности сотрудников «Штой-фа», а также некоторые виды ответственности за совершение налоговых правонарушений и
преступлений устанавливает Налоговый кодекс Германии.
В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса Германии руководство «Штойфы» имеет право назначать специальное расследование по любому факту нарушения налогового законодательства. При этом налоговая полиция наделена исключительным правом изъятия документов и получения необходимых ей сведений практически из всех государственных и частных учреждений страны, за исключением некоторых специальных служб. «Штойфа» имеет право контроля за деятельностью всех кредитно-финансовых институтов, что в ряде других стран рассматривается как нарушение банковской тайны.
По оценкам экспертов, государственная казна Германии за счет финансовых махинаций и налоговых правонарушений в 1990-е гг. ежегодно недополучало свыше 10 млрд марок. В связи с этим правительство страны с 1992 г. обязало германские банки отслеживать и предоставлять «Штойфе» информацию обо всех финансовых операциях населения, превышающих 30 000 евро. И тем не менее эксперты отмечают, что действующие статьи налогового и уголовного законодательств, а также традиционные криминалистические методы часто не являются эффективными в отношении юридически подготовленных профессионалов налоговой преступности, давно уже выработавших приемы и способы противодействия обычным мерам налоговых расследований.
В заключение следует отметить, что, сколько бы ни велось споров о применении тех или иных мер по повышению эффективности работы налоговых органов, изучение зарубежного опыта, безусловно, заслуживает большого внимания в нашей стране, стоящей на пути реформирования своей налоговой системы, превращения ее в важнейший инструмент развития экономики и повышения уровня жизни населения.
1. Barth A. Untemehmensteuerreform 2008. - Normos, 2008. - 227p.
2. Beck С.H. Steuer - und gesellschafts-rechtliche Erlauterungen und Gestaltungshinwei-se. Druck und Bildung. - Munchen, 2007. - 246 p.
3. Beck С.H. Handbuch zur Umsatzteuer. -Instituts der Steuerberater. - Berlin, 2007. - 998 p.
4. Bert Kaminski, Gunter Stuck. Steuern in der internationalen Unternehmenpraxis. - Aufla-ge, 2006. - 207 p.
