CC BY
0
налоги и налогообложение / taxes and taxation
(cc)
DOI: 10.26794/1999-849X-2024-17-2-145-154 УДК 336.74(045) JEL E62, Н22
Особенности налогообложения операций с цифровой валютой
О. Е. Оленева, С. С. Акулинкин
Финансовый университет, Москва, Россия
АННОТАЦИЯ
Предмет исследования — налогообложение операций с цифровой валютой. Цели работы — установление ключевых особенностей налогообложения операций с цифровой валютой в Российской Федерации, определение подходов к внесению изменений в нормативные правовые документы. Актуальность работы обусловлена ускоряющимся развитием цифровых технологий, при котором законодатель не успевает разрабатывать и принимать соответствующие законодательные акты. На основе анализа законодательства Российской Федерации, законопроектов, писем Минфина и ФНС России, программных документов Банка международных расчетов, научных публикаций российских и иностранных исследователей уточнены понятия криптовалюты, цифровой валюты, цифровых финансовых активов, майнинга криптовалют для целей налогообложения. Выделены отличия в трактованиях понятий различных видов цифровых активов по способу создания и целям их использования. Описаны особенности налогообложения операций с цифровыми активами в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения. Сделаны выводы о том, что в целях исчисления НДС цифровая валюта может быть квалифицирована в качестве имущества; криптовалюту следует определять как цифровую валюту; при майнинге криптовалюты с использованием майнингового оборудования, которое фактически размещено на территории Российской Федерации, услуга по организации выпуска цифровой валюты должна считаться оказываемой на территории Российской Федерации. Предложено исключить из законодательства противоречия в определении правоприменения новых цифровых технологий в экономике страны, что позволит субъектам внешнеэкономической деятельности пользоваться цифровыми технологиями в правовом поле, не ожидая возможных негативных правовых последствий. Ключевые слова: налогообложение в условиях цифровой экономики; криптовалюта; цифровая валюта; цифровые финансовые активы; трансграничные расчеты; майнинг криптовалют; цифровые права; налог на добавленную стоимость; налог на прибыль организаций
Для цитирования: Оленева О. Е., Акулинкин С. С. Особенности налогообложения операций с цифровой валютой. Экономика. Налоги. Право. 2024;17(2):145-154. DOI: 10.26794/1999-849Х-2024-17-2-145-154
The subject of the study is the taxation of transactions with digital currency. The objectives of the work are to establish the key features of taxation of transactions with digital currency in the Russian Federation, to determine approaches to making changes to regulatory legal documents. The relevance of the work is due to the accelerating development of digital technologies, in which the legislator does not have time to develop and adopt appropriate legislative acts. Based on the analysis of the legislation of the Russian Federation, draft laws, letters from the Ministry of Finance and the Federal Tax Service of Russia, program documents of the Bank for International Settlements, scientific publications of Russian and foreign researchers, the concepts of cryptocurrency, digital currency, digital financial assets, mining of cryptocurrencies for tax purposes have been clarified. The differences in the interpretations of the concepts of various types of digital assets according to the method of creation and the purposes of their use are highlighted. The features of taxation of transactions with digital assets in terms of value added tax, corporate income tax, and tax paid under the simplified taxation system are described. It is concluded that for the purposes of calculating VAT, digital currency can be qualified as property. Cryptocurrency should be defined as a digital currency. When mining cryptocurrencies using mining equipment that is actually located on the territory of the Russian Federation, the service for organizing the issuance of digital currency
© Оленева О. Е., Акулинкин С. С., 2024
Features of Taxation of Transactions with Digital Currency
O. E. Oleneva, S. S. Akulinkin
Financial University, Moscow, Russia
ABSTRACT
takes place on the territory of the Russian Federation. It is proposed to exclude contradictions in the definition of the Law enforcement of new digital technologies in the country's economy from the legislation, which will allow subjects of foreign economic activity to use digital technologies in the legal field, without expecting possible negative legal consequences. Keywords: taxation in the digital economy; cryptocurrency; digital currency; digital financial assets; cross-border settlements; mining of cryptocurrencies; digital rights; value added tax; corporate income tax
For citation: oleneva o.E., Akulinkin s.s. Features of taxation of transactions with digital currency. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2024;17(2):145-154. (in Russ.). Doi: 10.26794/1999-849x-2024-17-2-145-154
ВВЕДЕНИЕ
В эпоху цифровизации, охватившей все стороны человеческой деятельности, особое значение отводится процессам токенизации различных видов активов в экономике и финансах, т.е. замещению ценностей в виде денег, акций, номеров кредитных карт на токены1, отражающие эти ценности, что делает торговлю ими проще и безопаснее. В эпоху глобального развития цифровых коммуникационных систем происходит формирование прогрессивной информационной среды, основа которой заключается в переходе хозяйствующих субъектов на цифровую основу с применением электронного документооборота, цифровых валют, распространением телекоммуникационных средств для трансграничных расчетов.
В Российской Федерации активно создаются, распространяются и применяются цифровые технологии для развития цифровой экономики — экономической деятельности, основанной на создании, распространении и применении цифровых технологий, а также связанных с ними продуктов и услуг. Основными задачами государства при внедрении и реализации цифровых технологий в экономику страны являются разработка и описание новых понятий и закрепление всех нововведений на законодательном уровне.
Однако в настоящее время существует ряд проблем, выражающихся в наличии противоположных мнений и концепций в определении статуса цифровых технологий в экономике страны, что приводит к затягиванию принятия соответствующих законодательных актов, которые позволяли бы субъектам внешнеэкономической деятельности Российской Федерации пользоваться цифровыми технологиями для трансграничных расчетов в правовом поле без
1 От англ. token — разновидность жетона, заменявшего
в свое время мелкие монеты, которые выпускались негосударственными компаниями и частными лицами в Англии, США, Канаде и обозначающие в настоящее время цифровой сертификат, гарантирующий обязательства компании или цифрового субъекта перед его владельцем.
риска возможных негативных правовых последствий применения цифровых нововведений.
Отсутствие нормативных правовых актов, которые определяют понятия «криптовалюта», «май-нинг криптовалют» и других терминов, связанных с технологиями распределенных реестров, тормозят развитие внешней торговли Российской Федерации.
В период сложившейся политической ситуации в мире, продолжающихся попыток изолирования России от существующей трансграничной платежной инфраструктуры, отключения от системы передачи финансовых сообщений SWIFT, блокировок денежных средств иностранными банками-корреспондентами встает вопрос о поиске новых возможностей для развития цифровых технологий в трансграничной платежной индустрии и создании законодательной базы, позволяющей применять технологии распределенного реестра (например, блокчейна), состоящего из цепочки блоков, оформленных по определенным правилам, в трансграничной платежной инфраструктуре.
Поэтому возникает необходимость в четком определении понятий и сферы применения новых цифровых и токенизированных сущностей с целью внесения изменений в нормативные законодательные акты Российской Федерации.
ОБЗОР ЛИТЕРАТУРНЫХ ИСТОЧНИКОВ ПО ТЕМЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
Клаус Мартин Шваб (Klaus Martin Schwab) — немецкий экономист, основатель Всемирного экономического форума в Давосе — был одним первых ученых, кто предугадал в 2016 г. общие перспективы Четвертой промышленной революции или Индустрии 4.0, выражающейся в автоматизации традиционных производственных практик с использованием современных интеллектуальных технологий, подчеркнув, что наибольшую выгоду от повышения глобального уровня доходов в результате цифровых инноваций получат субъекты хозяйственной деятельности, имеющие доступ
к цифровой инфраструктуре, основанной на применении технологических платформ, позволяющих расширять, улучшать и обновлять прикладное программное обеспечение, повышая скорость бизнеса и разрушая тем самым существующие отраслевые структуры [1].
Применительно к платежной индустрии такая платформенная инфраструктура может быть сформирована на основе инноваций технологии распределенного реестра. В программном документе Всемирного экономического форума сформулирован тренд на пересмотр роли правительств в поддержке и управлении инновациями. Недостаточно продуманное регулирование может их свести на нет, если будет слишком ограничительным, затрудняя развитие потенциальных возможностей для использования инноваций, которые трудно сегодня предвидеть2.
В процессе разработки нормативной базы критически важно найти правильный баланс, в том числе с применением «нормативных песочниц», где трансграничные платежные технологии, созданные на основе распределенного реестра, могут быть протестированы в контролируемой среде и дать проверенную информацию о последствиях их внедрения. В монографии под ред. М. А. Эскиндарова и В. В. Масленникова всесторонне рассмотрено устройство и функционирование финансовой системы России на современном этапе, проанализированы новые тенденции, связанные с цифровизацией экономики, развитием российского финансового рынка и его местом в системе мировых финансов. Особое внимание при этом уделено анализу трансформации денежного оборота и налоговых инструментов [2].
В качестве примера недальновидной политики по установлению запретов на использование финансовых технологий, а не правового регулирования их применения, исследователи приводят последствия запрета на регулирование рынка криптовалют, что создает новые проблемы, ухудшает общие условия ведения бизнеса в стране и ведет к росту теневого сектора экономики. В статье [3] отражены результаты экспертизы документа Банка России «Основные направления единой государственной денежно-кредитной политики на 2023 год и период 2024 и 2025 годов» и положительно оценена реализуемая
2 World economic forum. The future of fiscal policy. In: Policy pathways for the new economy. shaping economic policy in the fourth industrial revolution. Dialogue series on new economic frontiers. Cologny/Geneva, Switzerland. 2019:21-28.
Банком России концепция цифрового рубля. Введение цифрового рубля как элемента ускоряющейся цифровизации платежной индустрии укрепит устойчивость банковского сектора и экономики России в целом, учитывая стремительное развитие цифровых финансовых технологий и распространение цифровых валют центральных банков других стран. Исследователи сделали акцент на том, что создание дополнительной платежной инфраструктуры для цифрового рубля будет способствовать обеспечению надежности и бесперебойности функционирования платежной системы и осуществления денежных расчетов в целом.
В дополнение к рассмотрению возможности использования цифровых валют центральных банков для трансграничных расчетов в статье [4] исследованы последствия использования альтернативных вариантов формирования трансграничной платежной инфраструктуры на основе технологии распределенного реестра, включая стейблкоины, т.е. криптовалюты, курс которых привязан к фиатным денежным единицам или к золоту, серебру и др., и протоколов децентрализованных финансов для установления перспектив и рисков применения концептуальных подходов к формированию трансграничной платежной инфраструктуры на основе технологии распределенного реестра.
На международном уровне ОЭСР разработала «Рекомендации по трансфертному ценообразованию для транснациональных предприятий и налоговых администраций 2022 г.», где предложила пересмотреть национальные налоговые законодательства в соответствии с принципами налогообложения компаний даже в странах, в которых они не имеют физического присутствия, но реализуют услуги в цифровой среде3.
В инклюзивной программе ОЭСР по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли отражено принятие двухкомпонентного решения налоговых проблем, возникающих в результате цифровизации экономики4.
Так, Дж. Бас (J. Bass) исследовал применимость цифровых технологий для достижения лучших результатов налогово-бюджетной политики [5] и при-
3 OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations 2022. OECD Publishing. Paris. DOI: 10.1787/0e655865-en
4 URL: https://www.oecd.org/tax/beps/brochure-addressing-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.pdf.
шел к выводу о том, что потенциальные выгоды от их использования огромны, поскольку новые технологии могут изменять способы, с помощью которых правительства реализуют свою налоговую политику. По его мнению, цифровизация может смягчать информационные ограничения и таким образом существенно снижать возможности уклонения от уплаты налогов. Поэтому цифровизацию можно рассматривать как улучшение технологии налогового правоприменения, которое позволяет в свою очередь правительствам получать те же доходы при более низких налогах.
Исследование С. Ахмеда (S. Ahmed) [6] посвящено анализу альтернатив государственной политики в области налогообложения криптовалют и роботов, позволившему выдвинуть предположение о том, что применение новых технологий поставило под угрозу способность правительств поддерживать стабильный поток доходов, поскольку большая часть экономических доходов оказалась не облагаемой налогами.
Проблематика обеспечения реализации задач неоиндустриального развития России в полной мере представлена в монографии [7], где рассмотрена эволюция налогового регулирования на теоретическом и методологическом уровнях и сформулированы предложения по развитию современной теории и методологии государственного налогового регулирования на формально-функциональном уровне. В статьях [8; 9] систематизированы предпринимаемые Россией меры, направленные на адаптацию экономики к санкционным ограничениям в части использования инструментов налогового регулирования, и выявлены дополнительные возможности поддержки налогоплательщиков в сложных экономических условиях посредством применения действующих инструментов в части регулирования НДС при трансграничных операциях.
Автор вышеуказанных статей придерживается мнения о целесообразности налогового стимулирования дальнейшего развития инновационных технологий и необходимости установления налоговых льгот не только для организаций, которые разрабатывают новые технологии, но также для предприятий, которые внедряют новые цифровые технологии.
Принципы налогообложения в условиях цифро-визации экономики исследованы в статье [10], где установлено, что новая промышленная революция и цифровизация изменяют субъекты налоговых от-
ношений, налоговую базу и представления о том, на каких принципах должны быть построены налоги.
В условиях цифровизации важно создавать экономико-правовую базу для исчисления и уплаты налогов по смарт-контрактам согласно императивам государственной экономической политики. В работе [10] установлено, что требования, предъявляемые к налогам и налоговой политике, зависят от жизненного цикла технологий: на ранних его этапах они нуждаются в наибольшей налоговой поддержке, особенно в развивающихся странах. В статье [11] рассмотрены процессы цифровизации налоговой системы Российской Федерации и продемонстрированы риски встраивания современных цифровых технологий в процессы налогового администрирования.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЙ КРИПТОВАЛЮТЫ, ЦИФРОВОЙ ВАЛЮТЫ И МАЙНИНГА
Авторы публикаций на тему налогообложения операций с криптовалютой, руководствуясь положениями Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (ред. от 14.07.2022) (далее — Закон № 259-ФЗ), иногда смешивают понятия криптовалюты, цифровой валюты и цифровых финансовых активов при определении способа налогообложения операций.
Согласно английской версии словаря Wikipedia под криптовалютой подразумевается цифровая валюта, служащая средством обмена через компьютерную сеть, которая не зависит от какого-либо центрального органа, как, например, правительства или банка. Это децентрализованная система проверки наличия у сторон трансакции денег, о которых они заявляют, что в свою очередь устраняет необходимость в использовании таких традиционных посредников, как банки, при переводе средств между двумя организациями. Несмотря на свое название, криптовалюты не считаются валютами в традиционном смысле, и, хотя к ним применялись различные подходы, включая классификацию, как к товарам, ценным бумагам и валютам, они обычно рассматриваются на практике как отдельный класс активов5. В статье [12] крипто-валюты относятся к объектам категории денег.
5 Cryptocurrency. URL: https://en.wikipedia.org/wiki/ Cryptocurrency.
В ч. 3 ст. 1 Закона № 259-ФЗ содержится определение цифровой валюты, согласно которому цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которая предлагается и (или) может быть принята в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, иностранного государства и (либо) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, в функции которых входит обязанность обеспечения соответствия порядка выпуска этих электронных данных осуществлению в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему.
Здесь стоит сделать оговорку о том, что определение цифровой валюты, данное в ч. 3 ст. 1 Закона № 259-ФЗ, не корректно по отношению к самой сущности криптовалюты. За неимением иного определения применительно к юрисдикции Российской Федерации, криптовалюту следует классифицировать как цифровую валюту согласно Закону № 259-ФЗ.
В ч. 2 ст. 1 Закона № 259-ФЗ содержится определение цифровых финансовых активов, в соответствии с которым ими признаются цифровые права, предусматривающие возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, права требования передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном Законом № 259-ФЗ, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.
Отличие цифровых финансовых активов от цифровой валюты состоит в том, что у цифровых финансовых активов есть эмитент, т.е. лицо, которое отвечает по обязательствам перед владельцем цифрового права, тогда как у цифровой валюты нет обязанного лица перед обладателем электронных данных.
Поскольку цифровые финансовые активы и цифровые валюты отличаются друг от друга по тому, что под ними понимается, а также по способу создания,
целям использования, применение к ним положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) касательно цифровых финансовых активов к налогообложению цифровой валюты следует считать неправомерным.
Подводя итоги вышеприведенному, можно сделать вывод о том, что в рамках российского законодательства под криптовалютой принято считать цифровую валюту. При этом цифровая валюта отличается от цифровых финансовых активов по своему понятию и определению. Следовательно, неправомерно применять по отношению к ней положения налогового законодательства, касающегося цифровых финансовых активов, для определения налогообложений операций с цифровой валютой.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯ МАЙНИНГА КРИПТОВАЛЮТ
Для установления места майнинга криптовалюты (создания/генерирования цифровой валюты) важно определить понятие майнинга цифровой валюты.
В законодательстве Российской Федерации до сих пор нет однозначного определения майнинга, а также не установлен порядок регулирования деятельности по майнингу. В соответствии с ч. 4 ст. 14 Закона № 259-ФЗ осуществление выпуска и (или) выпуск, а также организация обращения цифровой валюты должны регулироваться на основании отдельных федеральных законов, которые на настоящий момент только предстоит принять.
При этом в ч. 2 ст. 14 Закона № 259-ФЗ приведено определение выпуска цифровой валюты в Российской Федерации, под которым понимается действие с использованием объектов российской информационной инфраструктуры и (или) пользовательского оборудования, размещенного на территории Российской Федерации, а под объектами российской информационной инфраструктуры в соответствии с ч. 1 ст. 14 Закон № 259-ФЗ подразумеваются информационные системы, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации, и (или) комплексы программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации.
Следовательно, на основании приведенных выше положений ст. 14 Закона № 259-ФЗ можно сделать вывод о том, что при майнинге криптовалюты с использованием майнингового оборудования, которое фактически размещено на территории Российской
Федерации, услуга по организации выпуска цифровой валюты происходит на территории Российской Федерации.
Для исключения возможных разночтений текущих положений ст. 14 Закона № 259-ФЗ в Государственную Думу Российской Федерации был внесен 17 ноября 2022 г. законопроект № 237585-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в части установления правового регулирования деятельности по майнин-гу), согласно которому закрепляются определения майнинга цифровой валюты и майнинг-пула. Указанный законопроект находится в настоящее время в стадии рассмотрения в первом чтении6.
налогообложение операций
С ЦИФРОВОЙ ВАЛЮТОЙ
Часть 3 ст. 1 Закона № 259-ФЗ содержит термин «цифровая валюта», согласно которому цифровая валюта — это совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения) в системе. Ее можно квалифицировать как инвестицию или средство платежа, которое не является денежной единицей. В отношении цифровой валюты нет лица, обязанного перед каждым обладателем таких электронных данных.
На законодательном уровне в ч. 5 и 7 ст. 14 Закона № 259-ФЗ установлен прямой запрет на прием цифровой валюты для оплаты товаров, работ, услуг, а также на распространение сведений о предложении и приеме цифровой валюты как способе оплаты товаров, работ и услуг для российских юридических лиц, филиалов, представительств, иных обособленных подразделений международных организаций, иностранных юридических лиц, организаций, других корпоративных образований с гражданской правоспособностью, созданных на территории Российской Федерации, физических лиц, фактически находящихся в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом законодателем не запрещены
6 Законопроект № 237585-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в части установления правового регулирования деятельности по майнингу). URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/237585-8?ysclid=lohho1wqle336148429.
такие операции с цифровой валютой, как дарение и купля-продажа в рублях.
налогообложение операций
С ЦИФРОВОЙ ВАЛЮТОЙ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ в случаях отсутствия в настоящем Кодексе определения института, понятий и терминов их определения следует применять в том значении, в каком они используются в гражданском, семейном и других отраслях законодательства Российской Федерации7.
В соответствии с Законом № 259-ФЗ цифровая валюта признается имуществом в целях применения отдельных законов (Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», Федерального закона от 25.12.2008 № 273-Ф3 «О противодействии коррупции»). Можно предположить, что активы, отвечающие определению цифровой валюты, установленному Законом № 259-ФЗ, могут быть квалифицированы в целях налогового законодательства в качестве имущества.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации8.
Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) не определено понятие товара. В общем смысле под товаром понимается любое отчуждаемое имущество, т.е. в качестве товара могут выступать почти все объекты гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ9. При этом НК РФ в п. 2 и 3 ст. 38 под товаром в целях налогообложения подразумевает любые объекты гражданских прав, относимые к имуществу согласно ГК РФ. Основываясь на том, что перечень гражданских прав, перечисленный в ст. 128 ГК РФ, является открытым, цифровую валюту можно отнести к иму-
7 Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая). URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102067058 &ysclid=lohi8vx17k734523786.
8 Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая). URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=102054722 &ysclid=lohi0rfd5s925464074.
9 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая). URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?docbody=&nd=1020 33239&ysclid=lohif5aeme20114032.
ществу. Следовательно, в целях исчисления НДС цифровая валюта может быть квалифицирована в качестве имущества.
Пунктом 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС. В случае, если осуществляемые операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав не поименованы в указанных перечнях, эти операции подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Операции с цифровой валютой в настоящее время в данных статьях НК РФ не переименованы. Аналогичное мнение приведено в письме Минфина России от 02.09.2022 № 03-04-05/8558610.
В случае реализации цифровой валюты на территории Российской Федерации указанные операции подлежат налогообложению НДС согласно подпункту
I п. 1 ст. 146 НК РФ и, следовательно, у организации есть право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), которые использовались при майнинге цифровой валюты (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В настоящий момент Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации принят в первом чтении проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения цифровой валюты)» (паспорт проекта Федерального закона № 1065710-7)11. В данном законопроекте предлагается признать цифровую валюту имуществом именно для целей НК РФ. При этом законопроект предлагает не признавать цифровую валюту объектом обложения НДС. На данный законопроект ссылается в том числе ФНС России в письме от 16.03.2021 № СД-4-3/3427@12.
10 Письмо Минфина России от 02.09.2022 № 03-0405/85586 «Об НДС и НДФЛ при покупке и продаже крип-товалюты». URL: https://cloud-prom.consultant.ru/cloud/cgi/ online.cgi?req=doc&base=OUEST&n=213967&cacheid=82 2E 2F4EB 4EE 8C 3B 6F78285C 0AA196B 0&mode=splus&rnd =YoaMxg#XIKlTuTHaEDjC 8xP.
II Законопроект № 1065710-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (в части налогообложения цифровой валюты). URL: № 1065710-7.
12 Письмо ФНС России от 16.03.2021 № СД-4-3/3427@.
URL: https://cloud-prom.consultant.ru/cloud/cgi/online. cgi?req=doc&base=QUEST&n=202712&cacheid=0643 CC 1B 152913C 64D 8EF6A18438B 84A&mode=splus&rnd=Yo aMxg#vAbumyTiLCwT7exX.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦИФРОВОЙ ВАЛЮТОЙ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется для российских организаций в общем случае как разница между полученными доходами и произведенными расходами, квалифицируемыми в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Логика положений главы 25 НК РФ подразумевает налогообложение всех доходов, полученных налогоплательщиком при осуществлении деятельности, за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ. При этом в ст. 251 НК РФ освобождение от налогообложения доходов от операций с цифровой валютой не предусмотрено.
Таким образом, доходы от операций с цифровыми валютами следует относить в соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации. В то же время вопрос правомерности признания расходов и порядка их документального подтверждения в настоящее время не урегулирован (ст. 252 НК РФ). Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 24.08.2020 № 03-03-06/1/7395313.
В таблице собрана информация по налогообложению операций с цифровой валютой на примерах.
НАЛОГООБЛОжЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ЦИФРОВОЙ ВАЛЮТОЙ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения (далее — УСН) учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Соответственно доходы от операций с цифровыми валютами в целях УСН следует относить согласно ст. 249 НК РФ к доходам от реализации.
Однако Минфин России в письме от 14.11.2018 № 03-11-11/81983 отметил, что «вопрос о нало-
13 URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online. cgi?req = doc&base = 0UEST&n=19 7268&cacheid = 2C 8A74E 1AAC 16645120DF1475D 06DA2E&mode=splus&rn d=6iBBig#xzQAe2Uv2X6Z79n6.
Таблица / Table
Виды операций и их налогообложение налогом на прибыль организаций / Types of transactions and their taxation by income tax
Вид операции / Type of operation Налогообложение / Taxation
Владение цифровой валютой / Digital currency ownership Не облагается налогом на прибыль организаций простое владение цифровой валютой до момента ее продажи
Продажа цифровой валюты / Sale of digital currency При продаже цифровой валюты за национальную валюту - рубли, доллары, евро -налог уплачивается с дохода, который получила компания от реализации цифровой валюты. При этом можно вычесть сумму, за которую была приобретена цифровая валюта, при наличии документально подтвержденных расходов
Обмен одной цифровой валюты на другую / Exchange of one digital currency for another При обмене одной цифровой валюты на другую, если они менялись в количестве одна к одной, имеет место товарообменная операция. Налог с нее платить не нужно. Однако если возникает прирост имущества, то налог уплачивается со стоимости прироста имущества. Его можно определить путем сравнения стоимости полученной и отданной цифровой валюты, выраженных в любой национальной валюте
Получение цифровой валюты в дар / Receiving a digital currency as a gift Получение цифровой валюты в дар можно классифицировать как безвозмездное получение имущества. Если имущество получено от других лиц, доход признается для целей обложения налогом на прибыль организаций. По имуществу, полученному от физических лиц, доход равен его рыночной стоимости, а по имуществу, полученному от организаций,- рыночной стоимости или стоимости по данным налогового учета передающей стороны, если она больше рыночной
Перевод цифровой валюты с одного кошелька на другой / Transfer of digital currency from one wallet to another В этом случае применяются общие нормы НК РФ. Если переводится цифровая валюта с кошелька или с одной биржи в том же количестве, что и была занесена, то она не облагается налогом. Налог с перевода цифровой валюты уплачивается, если переводится больше, чем туда отправлялось, т.е. имеет место прирост имущества. В зависимости от источника получения цифровой валюты этот прирост будет попадать в одну из категорий или служить одним из оснований получения дохода и соответственно облагаться налогом
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
14 Письмо Минфина России от 14.11.2018 № 03-11-11/81983. URL: https://cloud-prom.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?req=doc&base
гообложении доходов индивидуальных предпри- с криптовалютой»14. На настоящий момент при-нимателей от продажи криптовалюты в рамках няты не все акты, определяющие данные понятия упрощенной системы налогообложения может и их правовой статус. быть рассмотрен только после принятия соответствующих законодательных актов, определяющих понятие м^™™^ криптовалюты, а также =QUEST&n=180922&cacheid=8DEB 517B 4267AEEFCD 08856C 2A2 правовой статус лиц, совершающих операции 23797&mode=splus&rnd=YoaMxg#nZgymyTBzsKxYzDA.
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ
1. Schwab K. The fourth industrial revolution: what it means, how to respond. world economic forum. 2016. URL: https://www.weforum.org/agenda/2016/01/the-fourth-industrial-revolution-what-it-means-and-how-to-respond.
2. Современная архитектура финансов России. Монография. Эскиндаров М. А., Масленников В. В. ред. М.: Когито-Центр; 2020. 488 с.
3. Абрамова М. А., Дубова С. Е., Ершов М. В., Захарова О. В., Зеленева Е. С., Ларионова И. В., Пищик В. Я. Об основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики на 2023 год и период 2024 и 2025 годов: мнение экспертов Финансового университета. Экономика. Налоги. Право. 2023;16(1):6-21. DOI: 10.26794/1999-849X- 2023-16-1-6-21
4. Акулинкин С. С. Использование технологии распределенного реестра при формировании трансграничной платежной инфраструктуры. Финансовые рынки и банки. 2023;(9):30-37.
5. Bass J. Digitalization and taxation. In: Gupta S., Keen M., Shah A., Verdier G., eds. Digital revolutions in public finance. Washington, DC: International Monetary Fund. 2017;25-56.
6. Sami Ahmed. Cryptocurrency & robots: how to tax and pay tax on them. 2018. 69 S.C.L. REv. 697, 699.
7. Исследование альтернативных концепций налогового регулирования как фактора обеспечения новой индустриальной революции в России. Монография. Гончаренко Л. И., Вишневский В. П., Гурнак А. В., ред. М.: Кнорус; 2023.
8. Гончаренко Л. И. Оценка применения и возможности повышения результативности антисанкци-онных налоговых решений в поддержку бизнеса. Экономика. Налоги. Право. 2023;16(3):24-34. DOI: 10.26794/1999849x-2023-16-3-24-34
9. Гончаренко Л.И. О формировании специфических налоговых инструментов в эпоху четвертой промышленной революции и их влиянии на экономический рост. Инновационное развитие экономики. 2023;73(1).
10. Вишневский В. П., Гончаренко Л. И., Дементьев В. В., Гурнак А. В. Принципы налогообложения для цифровой экономики. TerraEconomicus. 2022;20(2):59-71. DOI: 10.18522/20736606-2022-20-2-59-71
11. Вишневский В. П. Цифровая экономика в условиях четвертой промышленной революции: возможности и ограничения. Вестник Санкт-Петербургского университета. Экономика. 2019;5(4):606-627. DOI: 10.21638/spbu05.2019.406
12. Лопатин В. А., Криворучко С. В. Криптовалюты как объекты категории денег. Экономика. Налоги. Право. 2020;13(5):88-99. DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-5-88-99
references
1. Schwab K. The fourth industrial revolution: what it means, how to respond. world economic forum. 2016. URL: https://www.weforum.org/agenda/2016/01/the-fourth-industrial-revolution-what-it-means-and-how-to-respond.
2. Modern architecture of Russian finance. Monograph. Eskindarov M. A., Maslennikov V. V., eds. Moscow: Kogito-Center; 2020. 488 p. (In Russ.).
3. Abramova M. A., Dubova S. E., Ershov M. V., Zakharova O. V., Zeleneva E. S., Larionova I. V., Pishchik V. Y. On the main directions of the unified state monetary policy for 2023 and the period 2024 and 2025: opinion of experts from the Financial University. Ekonomika, Nalogi. Pravo. = Economics, taxes & law. 2023;16(1):6-21. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X- 2023-16-1-6-21
154
О. Е. Оленева, С. С. Акулинкин
4. Akulinkin S. S. Using distributed registry technology in the formation of cross-border payment infrastructure. Finansovyye rynki i banki. 2023;9:30-37. (In Russ.).
5. Bass J. Digitalization and taxation. In: Gupta S., Keen M., Shah A., Verdier G. (eds). Digital revolutions in public finance. Washington, DC: International Monetary Fund. 2017;25-56.
6. Sami Ahmed. Cryptocurrency & robots: how to tax and pay tax on them. 2018. 69 S.C.L. REv. 697, 699.
7. Study of alternative concepts of tax regulation as a factor in ensuring the new industrial revolution in Russia. Monograph. Goncharenko L. I., Vishnevsky V. P., A.V. Gurnak A.V., eds. Moscow: Knorus; 2023.
8. Goncharenko L. I. Assessment of the use and possibility of increasing the effectiveness of anti-sanction tax decisions in support of business. Ekonomika, Nalogi. Pravo. = Economics, taxes & law. 2023;16(3):24-34. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999849x-2023-16-3-24-34
9. Goncharenko L. I. On the formation of specific tax instruments in the era of the fourth industrial revolution and their impact on economic growth. Innovacionnoe razvitie ehkonomiki = Innovative development of the economy. 2023;73(1). (In Russ.).
10. Vishnevsky V. P., Goncharenko L. I., Dementyev V. V., Gurnak A. V. Tax principles for the digital economy. Terra Economicus. 2022;20(2):59-71. (In Russ.). DOI: 10.18522/20736606-2022-20-2-59-71
11. Vishnevsky V. P. Digital economy in the context of the Fourth Industrial Revolution: opportunities and limitations. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. Ehkonomika = Bulletin of St. Petersburg University. Economy. 2019;5(4):606-627. (In Russ.). DOI: 10.21638/spbu05.2019.406
12. Lopatin V. A., Krivoruchko S. V. Cryptocurrencies as objects of the category of money. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2020;13(5):88-99. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-5-88-99
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРАХ / ABOUT THE AUTHORS
Ольга Евгеньевна Оленева — партнер АО «Крипто Консалтинг», член Палаты налоговых консультантов РФ, Москва, Россия
Olga E. Oleneva — partner of JSC "Crypto Consulting", member of the Chamber of Tax Consultants of the
Russian Federation, Moscow, Russia
https://orcid.org/0009-0006-7866-2065
o.olenewa@gmail.com
Станислав Сергеевич Акулинкин — кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансовые
технологии», Финансовый университет, член Совета по финансово-промышленной и инвестиционной
политике Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, Москва, Россия
Stanislav S. Akulinkin — Cand. Sci. (Econ.), Assoc. Prof. of Department of Financial Technologies, Financial
University, Member of the Council on Financial, Industrial and Investment Policy of the Chamber of Commerce
and Industry of the Russian Federation, Moscow, Russia
https://orcid.org/0000-0001-9052-6492
Автор для корреспонденции / Corresponding author:
akulinkin@gmail.com
Конфликт интересов: авторы заявляют об отсутствии конфликта. интересов. Conflicts of Interest Statement: The authors have no conflicts of interest to declare.
Статья поступила 16.01.2024; принята к публикации 25.03.2024. Авторы прочитали и одобрили окончательный вариант рукописи. The article was received 16.01.2024; accepted for publication 25.03.2024. The authors read and approved the final version of the manuscript
