CC BY
204
ОРИГИНАЛЬНАЯ СТАТЬЯ
DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-5-141-153 УДК 336.02,336.22(045) JEL Н25, О25
К вопросу о налогообложении криптовалюты и цифровых активов: российский и зарубежный опыт
Ю. В. Малкова3, А. В. Тихонова'
Финансовый университет, Москва, Россия а https://orcid.org/0000-0002-6630-9065; ь https://orcid.org/0000-0001-8295-8113
АННОТАЦИЯ
Предмет исследования — российский и зарубежный опыт правовой квалификации налогообложения криптовалюты и цифровых активов. Цель статьи — анализ практики налогообложения операций с цифровыми деньгами на основе общенаучных методов исследования (анализа, синтеза, индукции, дедукции). В результате исследования выявлено, что большая часть экономически развитых стран признает криптовалюту в качестве объекта права в виде собственности или актива. Установлены пять основных моделей налогообложения криптовалют. Криптовалюты обычно подлежат обложению налогами на доходы, прибыль или прирост капитала, однако в отдельных случаях могут облагаться НДС. В России криптовалюты только начинают входить в правовое поле. В конце 2019 г. в Гражданском кодексе Российской Федерации появилась категория «цифровые права». Принятый в конце июля 2020 г. Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ввел в оборот еще два понятия «цифровые финансовые активы» и «цифровая валюта». Согласно позиции Минфина России налогообложению подлежит чистый доход от реализации криптовалют. Аналогичный подход предложен и к цифровым правам как объектам имущественных прав. Однако с введением новых категорий возникают дополнительные вопросы по порядку налогообложения соответствующих видов активов. Сделан вывод о том, что в России требуется дальнейшая проработка законодательства в части определения порядка налогообложения цифровых валют и цифровых финансовых активов.
Ключевые слова: криптовалюта; цифровые деньги; налог на прирост капитала; налог на прибыль; налог на доходы физических лиц; цифровые финансовые активы
Для цитирования: Малкова Ю. В., Тихонова А. В. К вопросу о налогообложении криптовалюты и цифровых активов: российский и зарубежный опыт. Экономика. Налоги. Право. 2020;13(5):141-153. DOI: 10.26794/1999-849Х-2019-13-5-141-153
ORIGINAL PAPER
To the Question on Taxation of Cryptocurrencies and Digital Assets: Russian and Foreign Experience
Y. V. Malkovaa, A. V. Tichkonovab
Financial University, Moscow, Russia a https://orcid.org/0000-0002-6630-9065; b https://orcid.org/0000-0001-8295-8113
ABSTRACT
The subject of the research is Russian and foreign experience of legal qualification of taxation of cryptocurrencies and digital assets. The purpose of the article is to analyze the practice of taxation of operations with digital money based on general scientific research methods (analysis, synthesis, induction, deduction). The study revealed that most of the economically developed countries recognize cryptocurrency as an object of law in the form of property or asset. There are five main models of taxation of cryptocurrencies. Cryptocurrencies are usually subject to taxes on income, profits or capital gains, but in some cases they may be subject to VAT. In Russia, cryptocurrencies are just beginning to enter the
© Малкова Ю. В., Тихонова А. В., 2020
Legal field. At the end of 2019, the category "digital rights" appeared in the Civil Code of the Russian Federation. The law "On digital financial assets, digital currency and amendments to certain Legislative acts of the Russian Federation" adopted at the end of July 2020 introduced two more concepts "digital financial assets" and "digital currency". According to the position of the Ministry of Finance of the Russian Federation, net income from the sale of cryptocurrencies is subject to taxation. A similar approach is proposed for digital rights as objects of property rights. However, with the introduction of new categories, additional questions arise regarding the taxation of the corresponding types of assets. It is concluded that in Russia, further development of legislation is required in terms of determining the procedure for taxation of digital currencies and digital financial assets.
Keywords: cryptocurrency; digital money; capital gains tax; income tax; personal income tax; digital financial assets
For citation: Malkova Y. V., Tichkonova A. V. To the question on taxation of cryptocurrencies and digital assets: Russian and foreign experience. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, taxes & law. 2020;13(5):141-153. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X-2020-13-5-141-153
Несмотря на то что история криптовалют насчитывает немногим более десяти лет, идея потенциальной замены ими фи-атных денег все больше завоевывает популярность у научной общественности, которая, однако, не приходит к единому мнению об уровне государственного регулирования криптовалют. Одни ученые, в частности нобелевский лауреат Джозеф Стиглиц, призывают к полному запрету криптовалют [1], в то время как другие исследователи выступают за их более или менее гибкое нормативное регулирование [2-4]. В то же время бытует мнение о том, что криптовалюты вообще не должны подпадать под государственное регулирование [5-6]. Об актуальности данной проблемы также свидетельствует тот факт, что в полемику по данному вопросу вступили специалисты Банка международных расчетов [7-8].
подходы к регулированию
налогооблжения криптовалют
По мнению ряда специалистов, до настоящего времени не выработано единого подхода к регулированию криптовалют [9, 10]. Опубликована единственная статья о реакции рынка на регулирование криптовалюты, в которой рассматривается ценовая реакция биткоина на регулирование в период 2015-2018 гг. [5]. В ней доказывается, что рынок позитивно реагирует на прогресс в создании нормативной базы криптовалют и на правовое признание криптовалют в качестве специальных классов активов [8]. Однако подходы к правовому статусу криптовалют варьируются — от полного запрета до признания необходимости их регулирования [11].
При этом значительное количество государств весьма настороженно относится к развитию рынка
цифровых денег и их введению в правовое поле. Одним из наиболее распространенных действий центральных банков является доведение до сведения граждан информации о ловушках инвестирования на рынках криптовалют посредством разъяснения разницы между фиатными деньгами и криптовалютами, по которым государственные гарантии отсутствуют. В большинстве таких уведомлений граждане предупреждаются о дополнительном риске, возникающем вследствие высокой волатильности криптовалют [12]. Некоторые страны, кроме того, ужесточают наказания за использование криптовалюты в незаконной деятельности, в частности в целях борьбы с терроризмом и организованной преступностью. Отдельные центральные банки пошли еще дальше, наложив ограничения на инвестиции в криптовалюты, величина которых варьируется от одной юрисдикции к другой. Например, Алжир, Боливия, Марокко, Непал, Пакистан и Вьетнам запрещают любые действия, связанные с криптовалютами. Катар и Бахрейн придерживаются другого подхода, запрещая своим гражданам заниматься любой деятельностью, связанной с криптовалютами, на национальном уровне, но позволяя им это делать за рубежом.
Другие юрисдикции придерживаются позиции, что размер рынка криптовалюты слишком мал, чтобы вызывать особую озабоченность государства (Бельгия, ЮАР и Великобритания).
Ограниченное число государств (Китай, Макао и Пакистан) регулируют первичное размещение токенов (Initial Coin Offering или ICO), используя криптовалюту в качестве механизма сбора средств. В частности, Китай запретил обращение криптовалюты на своей территории после того, как был практически утрачен контроль над дви-
Таблица 1 / Table 1
Количество регуляторных мероприятий в разных классах событий и юрисдикциях (по направлениям регулирования) / Regulatory activities in different classes of events and jurisdictions (in areas of
regulation)
Страна / Country Борьба с отмыванием денег/ Anti money laundering Валютное регулирование / Currency regulation Положение о выдаче / Extradition regulation Проблемы с риском / Risk problems Государственная эмиссия / Government issue Итого / Total Доля, % / Share, %
США / USA 3 4 16 7 2 32 26,67
Великобритания / Great Britain 8 0 2 3 2 15 12,50
Япония / Japan 2 8 2 0 0 12 10,00
Южная Корея / South Korea 4 3 1 1 0 9 7,50
Россия / Russia 2 1 0 1 4 8 6,67
Китай / China 1 3 1 1 0 6 5,00
Швейцария / Switzerland 2 0 3 1 0 6 5,00
Европейский союз / European Union 3 0 0 1 0 4 3,33
Маршалловы Острова / Marshall Islands 0 0 0 0 4 4 3,33
Франция / France 1 0 2 1 0 4 3,33
Иран / Iran 1 0 0 0 2 3 2,50
Эстония / Estonia 0 0 0 0 3 3 2,50
Индия / India 2 0 0 0 0 2 1,67
Венесуэла / Venezuela 0 0 0 0 2 2 1,67
Мальта / Malta 0 0 2 0 0 2 1,67
Бахрейн / Bahrain 1 0 0 0 0 1 0,83
Германия / Germany 1 0 0 0 0 1 0,83
Беларусь / Belarus 1 0 0 0 0 1 0,83
Испания / Spain 1 0 0 0 0 1 0,83
Австралия / Australia 1 0 0 0 0 1 0,83
Гонконг / Hong Kong 1 0 0 0 0 1 0,83
Сингапур / Singapore 0 0 0 1 0 1 0.83
Нигерия / Nigeria 0 0 0 1 0 1 0,83
Итого 35 19 29 18 19 120 х
Доля, % 29,17 15,83 24,17 15,00 15,83 х 100
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
Таблица 2 / Table 2
Классификация стран по отношению к правовому признанию криптовалюты / Classification of countries
in relation to the legal recognition of cryptocurrencies
№ Подход / Approach Список стран, применяющих данный подход / List of countries applying this approach
I. Непризнание цифровой валюты / Non-recognition of digital currency
1 Полный запрет на совершение операций с криптовалютами Алжир, Боливия, Марокко, Непал, Пакистан и Вьетнам
2 Частичный запрет на совершение операций Катар и Бахрейн, Бангладеш, Иран, Таиланд, Литва, Лесото и Колумбия
3 Регулирование криптовалютных операций в рамках законов об отмывании денег, борьбе с терроризмом и организованной преступностью Австралия, Канада и остров Мэн, Эстония
4 Отсутствие законодательного запрета на применение криптовалюты Бельгия, Южная Африка и Великобритания
II. Частичное признание цифровой валюты / Partial recognition of digital currency
5 Регулирование первичного предложения монет (ICO) Китай, Макао и Пакистан, Новая Зеландия, Нидерланды
6 Регулирование технологии, лежащей в основе криптовалюты, при отсутствии законодательного признания правового статуса цифровых денег Испания, Беларусь, Каймановы острова и Люксембург
III. Полное признание цифровой валюты / Full recognition of digital currency
7 Признание без создания собственных криптовалют Германия, Япония, Швейцария, Хорватия
8 Признание с созданием собственных криптовалют Маршалловы Острова, Венесуэла, страны - члены Восточно-карибского центрального банка и Литва
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
жением средств из-за их значительного распространения. Данные о количестве регуляторных мероприятиях, принятых в ряде стран, приведены в табл. 1 [13].
Не все государства считают угрозой денежно-кредитной системе появление технологии блок-чейна и криптовалюты. Одни из них (Испания, Беларусь, Каймановы Острова и Люксембург), не признавая криптовалюты в качестве законного платежного средства, видят потенциал в технологии, лежащей в их основе. Другие юрисдикции (Маршалловы Острова, Венесуэла, Литва) разрабатывают собственную систему криптовалют. Классификация стран по отношению к правовому признанию криптовалют приведена в табл. 2.
подходы к определению правового статуса
криптовалюты как к объекту гражданских прав
Финансовая и юридическая природы криптова-лют до сих пор четко не определены, поскольку их правовой статус не формализован.
В частности, в Японии криптовалюты считаются законным платежным средством. В Канаде и Нидерландах криптовалюта признается электронными деньгами. В Германии криптовалюты определяются как частные средства, которые могут использоваться в качестве платежа и заменять традиционную валюту в гражданско-правовых договорах. В Швейцарии криптовалюта признается
как особый тип цифровой валюты, которая имеет равный с национальной валютой правовой статус.
В то же время в некоторых юрисдикциях пока еще не сформирована официальная позиция относительно правового статуса криптовалют. Например, в США согласно прецедентному праву криптовалюта — это «валюта или другая форма денег» [14]. Цифровая валюта рассматривается в трех разных аспектах, в частности как аналог денежных средств, имущества и биржевых товаров.
В наиболее общем виде обзор стран по типу правового статуса криптовалют представлен в табл. 3.
подходы к налогообложению
криптовалют в мире
Массовое увеличение количества криптовалют-ных трансакций вынудило национальные налоговые органы обратить внимание на крипторын-ки, в частности на необходимость установления их классификации (правового статуса цифровых валют) и определения операций, подвергаемых налогообложению. В табл. 4 приведены особенности налогообложения в отдельных странах.
Представленные в табл. 4 данные позволяют делать выводы о неоднозначности подходов к налогообложению криптовалют. В то же время можно выделить следующие основные модели налогообложения криптовалют в мире:
1) налогообложение на основании индивидуального подоходного налога. Например, в Бельгии действует подоходный налог с прогрессивной ставкой налогообложения от 25 до 50%;
2) налогообложение на основании корпоративных подоходных налогов. Например, в Нидерландах биткоины считаются средством обмена, а доходы криптопользователей облагаются налогом в соответствии с соответствующими базовыми ставками корпоративного налога;
3) комбинированный подход на основании индивидуальных и корпоративных подходных налогов. Например, в Испании облагается налогами полученная в результате криптовалютных операций прибыль;
4) налогообложение на основании налога на прирост капитала в зависимости от получения краткосрочных и долгосрочных доходов;
5) комбинированный подход на основании налога на прирост капитала и подоходных налогов. Например, в Великобритании криптовалюты при-
знаются активами, а не законными валютами. При этом цифровые деньги в стране облагаются либо налогом на прибыль, либо налогом на прирост капитала в зависимости от обстоятельств. Для физических же лиц предусмотрен налог на прирост капитала при наличии необлагаемого порога дохода в размере 11 300 фунтов стерлингов в год.
Достаточно четко определена позиция государств по вопросу налогообложения криптовалют косвенными налогами. В частности, согласно решению Европейского суда прибыль от инвестиций в криптовалюту не облагается налогом на добавленную стоимость в государствах — членах ЕС.
Основные облагаемые и не облагаемые налогами операции с криптовалютами приведены на рисунке.
становление правового статуса криптовалют в россии
Попытки легализовать криптовалюты в России предпринимались неоднократно. Результативными стали три законопроекта, внесенные в Государственную Думу в марте 2018 г.:
• № 424632-7 «О внесении изменений в части первую, вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации»;
• № 419090-7 «Об альтернативных способах привлечения инвестиций (краудфандинге)»;
• № 419059-7 «О цифровых финансовых активах».
На основании рассмотрения законопроекта № 424632-7 был принят Федеральный закон от 18.03.2019 № 34-ФЗ «О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 34-ФЗ), а законопроекта № 419090-7 — Федеральный закон от 02.08.2019 № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
В результате довольно длительных дебатов по законопроекту № 424632-7 в Гражданском кодексе Российской Федерации был закреплен термин «цифровые права».
В соответствии со ст. 141.1 ГК РФ цифровыми правами признаются названные в таком качестве в законе обязательственные и иные права, содержание и условия осуществления которых определяются в соответствии с правилами инфор-
Таблица 3 / Table 3
Правовой статус криптовалюты в мире / The legal status of cryptocurrencies in the countries of the world
№ Страна / Country Правовой статус криптовалюты / Legal status of cryptocurrency Законодательное регулирование обмена криптовалюты / Legislative Recognition of Cryptocurrency Exchange
1 США / USA Не считается законным платежным средством, но признается собственностью Регулирование зависит от штата
2 Канада / Canada Не считается законным платежным средством, признается «сырьевыми товарами», как серебро и природный газ Требуется регистрация в FinTRAC после 1 июня 2020 г.
3 Сингапур / Singapore Не считается законным платежным средством, но признается товаром Требуется регистрация в валютном управлении Сингапура
4 Австралия / Australia Рассматривается как собственность (имущество) Необходимо зарегистрироваться в Австралийском центре отчетов и анализа транзакций AUSTRAC
5 Япония/Japan Рассматривается как собственность (имущество) Необходимо зарегистрироваться в Агентстве финансовых услуг
6 Южная Корея / South Korea Не считается ни законным платежным средством, ни валютой, ни финансовыми активами Необходимо зарегистрироваться в Службе финансового надзора Южной Кореи
7 Китай / China Не считается законным платежным средством Незаконное платежное средство
8 Индия / India Не считается законным платежным средством Фактически незаконное платежное средство
9 Великобритания / Great Britain Не считается законным платежным средством, признается активом Требуется регистрация в Управлении финансового поведения
10 Швейцария / Switzerland Законное средство платежа, принимается в качестве оплаты в некоторых контекстах Регулируется Швейцарским федеральным налоговым управлением
11 Европейский союз / European Union Законны, государства-члены не могут вводить свои собственные криптовалюты Правила варьируются в зависимости от страны-члена
12 Мальта / Malta Не считается законным платежным средством, но признается финансовым активом Регулируется Законом о виртуальных финансовых активах
13 Эстония / Estonia Не считается законным платежным средством, но признается цифровым активом Необходимо зарегистрироваться в подразделении финансовой разведки
14 Гибралтар / Gibraltar Не считается законным платежным средством Необходимо зарегистрироваться в Комиссии по финансовым услугам Гибралтара
15 Люксембург / Luxembourg Не считается законным платежным средством, при этом на практике их понимают как средство оплаты товаров или услуг Необходимо зарегистрироваться в Комиссии по надзору за финансированием
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
Таблица 4 / Table 4
Налогообложение криптовалюты на примере отдельных стран / Taxation of cryptocurrency
on the example of some countries
№ Страна / A country Налогообложение криптовалюты / Taxation of cryptocurrencies
1 Израиль / Israel Облагается как актив (имущество)
2 Болгария / Bulgaria Облагается как финансовый актив
3 Швейцария / Switzerland Облагается как иностранная валюта
4 Аргентина / Argentina Облагается подоходным налогом
5 Испания / Spain Облагается подоходным налогом
6 Дания / Denmark Облагается подоходным налогом при одновременной возможности учета убытков
7 Великобритания / Great Britain Корпорации уплачивают корпоративный налог, некорпоративные предприятия - подоходный налог, физические лица - налог на прирост капитала
8 Италия / Italy Налогообложение криптовалюты отсутствует
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
Облагаемые операции
Необлагаемые операции
Торговля криптовалютой в фиатную валюту, обмен одной криптовалюты на другую
Торговля криптовалютой с криптовалютой (база определяется исходя из справедливой рыночной стоимости на момент совершения сделки)
Использование криптовалюты для обмена на товары и услуги (база определяется исходя из справедливой рыночной стоимости на момент совершения сделки)
Получение криптовалюты как дохода (от майнинга или других форм получения криптовалюты)
Предоставление криптовалюты в подарок Передача валюты между биржами или кошельками Покупка криптовалюты
Рис. / Fig. Облагаемые и необлагаемые операции с криптовалютой / Taxable and non-taxable cryptocurrency transactions
Источник/Source: URL: https://www.loc.gov/law/help/cryptocurrency/map2.pdf.
мационной системы, отвечающей установленным законом признакам. Осуществление, распоряжение, в том числе передача, залог, обременение цифрового права другими способами или ограничение распоряжения цифровым правом возможны только в информационной системе без обращения к третьему лицу. Цифровые права отнесены к категории имущественных прав.
Несмотря на большие надежды, которые возлагались на принятие Закона № 34-ФЭ, введенная в ГК РФ статья фактически подразумевает лишь рамочное регулирование цифровых прав, требующее дополнительного закрепления в других нормативных актах [15].
В частности, к ним относится лишь Федеральный закон от 02.08.2019 № 259-ФЗ, где упоминаются утилитарные цифровые права1, которые могут приобретаться, отчуждаться и осуществляться только в инвестиционной платформе, отвечающей признакам, предусмотренным вышеуказанным нормативным актом.
Что касается законопроекта № 419059-7, то он, претерпев значительные изменения, обрел форму нормативного акта лишь в конце июля 2020 г. (вступает в силу с 1 января 2021 г.). Федеральный закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ввел в оборот еще два понятия «цифровые финансовые активы» и «цифровая валюта».
Согласно закону цифровые финансовые активы (далее — ЦФА) определены как цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, права требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов. Выпуск, учет и обращение ЦФА возможны путем внесения или изменения записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.
Виды сделок с ЦФА законом не ограничены, их можно купить, продать, обменять, передать
1 Статья 8 Федерального закона от 02.08.2019 № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
в залог. Однако при этом ЦФА не являются и не признаются средством платежа, их купля-продажа, выпуск и учет должны проводиться в рамках специальных информационных систем, которые сами по себе и их оператор должны соответствовать определенным требованиям. Вести реестр таких информационных систем будет Центральный банк Российской Федерации, ему же дано право определять круг ЦФА, которые вправе приобретать только квалифицированные инвесторы.
Термин «цифровая валюта», вводимый законом, имеет довольно объемное определение, поэтому выделим его основные моменты:
1) цифровая валюта — это совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения) в системе;
2) цифровая валюта может приниматься в качестве инвестиций или средства платежа, не являющегося денежной единицей;
3) в отношении цифровой валюты по общему правилу нет лица, обязанного перед каждым обладателем таких электронных данных.
Отметим, что цифровая валюта не является цифровым правом, и предполагаемые изменения в Законе о банкротстве2, Законе об исполнительном производстве 3 характеризуют цифровую валюту как имущество.
В ст. 14 упомянутого выше Закона сделана отсылка к отдельным нормативным актам, которые будут регулировать организацию выпуска и обращения цифровой валюты в России. Не исключено, что они будут содержать дополнительные ограничения для таких операций. В настоящее время редакция этого Закона запрещает принимать оплату товаров, работ и услуг цифровой валютой. Также запрещено распространять информацию о предложении и (или) приеме цифровой валюты как способе оплаты товаров, работ и услуг.
Отдельно стоит отметить, что требования, связанные с обладанием цифровой валютой, можно будет защищать в суде только в случае информирования о факте владения или совершения сделок. Порядок информирования зафиксируют в законодательстве о налогах и сборах.
Резюмируя последние изменения в правовом регулировании, можно отметить, что некогда
2 Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
3 Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
обобщенное понятие «криптовалюта» получило оформление в двух различных категориях: «цифровая валюта» и «цифровой финансовый актив». Поскольку одна из категорий представляет собой имущественные права, а вторая — имущество, представляется, что внесенные изменения должны найти отражение и в порядке налогообложения.
развитие подходов
к налогообложению операций
с криптовалютами в россии
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) нет ссылки ни на криптовалюту (цифровую валюту), ни на цифровые права или цифровые финансовые активы. Они упоминаются лишь в разъяснениях Минфина России и ФНС России по порядку налогообложения операций с криптовалю-тами. Проследим эволюцию таких разъяснений.
Первую попытку каким-то образом обобщить определенные подходы к криптовалютам и их обращению на территории Российской Федерации предприняла ФНС России в октябре 2016 г., когда было опубликовано письмо, в котором отображена официальная позиция властей о статусе криптовалют в России на тот момент4. Обобщив основные тезисы документа, можно сделать вывод, что операции по покупке-продаже криптовалют были фактически приравнены к валютным операциям с вытекающими из этого последствиями с точки зрения налогообложения.
Начиная с октября 2017 г. последовала череда писем Минфина России, разъясняющих порядок налогообложения операций с криптовалютами налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и налогом на прибыль организаций (табл. 5).
На основании табл. 5 можно утверждать, что в отношении НДФЛ Минфин России подходил к налогообложению криптовалют как к операциям с имуществом с прямыми отсылками к нормам ст. 220 «Имущественные налоговые вычеты» НК РФ. Однако несмотря на общую рекомендацию применять при налогообложении криптовалют подход, аналогичный порядку налогообложения операций с имуществом, в одном из писем налоговое ведомство указывало на невозможность
4 Письмо ФНС России от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027 «О контроле за обращением криптовалют (виртуальных валют)».
применения нормы, заключающейся в освобождении от налогообложения доходов от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (что фактически являлось отклонением от применения общего правила и видится не вполне справедливым).
В письмах, связанных с порядком исчисления налога на прибыль организаций по операциям с криптовалютами, говорилось о том, что любой доход, прямо не поименованный в ст. 251 НК РФ, подлежит обложению налогом. При этом положения ст. 247 НК РФ разрешают уменьшать такие доходы на величину расходов, которые понесены с целью их получения. Таким образом, можно однозначно утверждать, что с прибыли, возникающей в результате осуществления операций с криптовалютами, налогоплательщики — юридические лица обязаны уплачивать налог. Следует также учитывать, что для уменьшения налоговой базы необходимо документальное подтверждение полученных доходов. Поскольку в отношении операций с криптовалютами это сделать весьма проблематично, налогоплательщикам-организациям, осуществляющим операции по их покупке-продаже, необходимо было бы заплатить налог со всей суммы полученного дохода.
Отдельно стоит отметить, что соответствующие письма по разъяснению порядка исчисления НДС отсутствовали, поэтому вопрос обложения этим налогом оставался открытым.
Возможно, в данной ситуации Минфин России исходил из допущения, что обращение криптовалют не связано с созданием добавленной стоимости. Однако отсутствие соответствующей нормы или разъяснения, а также последние изменения в правовом регулировании, связанные с отнесением криптовалют в широком смысле к имуществу или имущественным правам, являются источниками налогового риска для налогоплательщиков, поскольку их реализация по общему правилу признается объектом обложения НДС.
Если следовать общей логике применения налогового законодательства, изложенной в разъяснениях Минфина России, подход к обложению чистого дохода налогом на прибыль организаций должен распространяться на майнинг криптовалют, а не только на операции по их покупке-продаже. Однако данное предположение также не является достаточно обоснованным в условиях отсутствия правового регулирования майнинга криптовалют.
Таблица 5 / Table 5
Обзор писем Минфина России, разъясняющих порядок налогообложения операций с криптовалютами / Review of letters from the Ministry of Finance of Russia explaining the procedure for taxation
of transactions with cryptocurrencies
Реквизиты документа / Document details Рассматриваемый вопрос / Issue under consideration Основная позиция / Main position
Письмо Минфина России от 13.10.2017 № 03-0405/66994 Об НДФЛ при совершении операций между физлицами по покупке и продаже биткоинов Особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с биткоинами главой 23 НК РФ не установлен. Налогом облагается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить
Письмо Минфина России от 29.03.2018 № 03-0405/20048 Об НДФЛ в отношении доходов от операций по покупке и продаже биткоинов
Письмо Минфина России от 19.04.2018 № 03-0405/26603 Об НДФЛ с доходов, полученных при покупке и продаже биткоинов
Письмо Минфина России от 12.07.2018 № 03-0405/48714 Об НДФЛ с доходов, полученных от продажи криптовалюты
Письмо Минфина России от 24.08.2018 № 03-0405/60392 Об НДФЛ при совершении операций с криптовалютами
Письмо ФНС России от 04.06.2018 № БС-4-11/10685@ вместе с письмом Минфина России от 17.05.2018 № 03-0407/33234 О порядке налогообложения доходов физических лиц Налоговая база по операциям купли-продажи криптовалют определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение
Письмо Минфина России от 21.05.2018 № 03-0405/34004 Об НДФЛ при продаже биткоинов До законодательного урегулирования вопросов, связанных с обращением и налогообложением криптовалют, при определении налоговой базы по доходам, полученным от операций купли-продажи криптовалют, допустимо исходить из нормы абзаца первого п/п 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (налог исчисляется с дохода, уменьшенного на величину осуществленных и документально подтвержденных расходов на приобретение)
Письмо Минфина России от 05.07.2018 № 03-0405/46553 Об НДФЛ с доходов от продажи биткоинов
Письмо Минфина России от 20.08.2019 № 03-0405/63704 Об НДФЛ при получении доходов от операций по купле-продаже криптовалют
Письмо Минфина России от 26.09.2019 № 03-0405/74126 Об НДФЛ с доходов от операций купли-продажи криптовалют
Письмо Минфина России от 04.09.2018 № 03-0405/63144 Об НДФЛ при продаже криптовалют При продаже криптовалют оснований для применения льготного порядка налогообложения доходов от продажи имущества, установленного п. 17.1 ст. 217 НК РФ (освобождение от обложения при владении имуществом в течение трех и более лет), не имеется
Продолжение таблицы 5 / Table 5 (continued)
Реквизиты документа / Document details Рассматриваемый вопрос / Issue under consideration Основная позиция / Main position
Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-0306/1/8061 Об учете в целях налога на прибыль криптовалюты, полученной в результате расчетов (мены) Особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой главой 25 НК РФ не установлен. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая для российских организаций в общем случае как разница между полученными доходами и произведенными расходами, квалифицируемыми в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Логика положений главы 25 НК РФ подразумевает налогообложение всех доходов, полученных налогоплательщиком при осуществлении приносящей прибыль деятельности, за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ
Письмо Минфина России от 14.06.2018 № 03-0306/1/40729 Об учете в целях налога на прибыль токенов и криптовалюты
Письмо Минфина России от 16.08.2018 № 03-0306/1/58171 Об учете в целях налога на прибыль дохода от операций с криптовалютой
Письмо Минфина России от 04.09.2018 № 03-0405/63144 ...О налоге на прибыль в отношении доходов, полученных при совершении операций с криптовалютой
Письмо Минфина России от 23.04.2018 № 03-0111/27036 Об определении правового статуса криптовалюты в РФ в целях налогообложения майнинга В настоящее время правовой статус криптовалюты на территории Российской Федерации не определен. Криптовалюта не является официальной валютой, а следовательно, платежным средством. После определения правового статуса криптовалюты возможным станет определение системы налогообложения майнинга, в том числе соответствующего налогового администрирования
Письмо Минфина России от 14.11.2018 № 03-1111/81983 О налоге при упрощенной системе налогообложения в отношении доходов индивидуальных предпринимателей от продажи криптовалюты Вопрос о налогообложении доходов индивидуальных предпринимателей от продажи криптовалюты в рамках упрощенной системы налогообложения может быть рассмотрен только после принятия соответствующих законодательных актов, определяющих понятие майнинга, криптовалюты, а также правовой статус лиц, совершающих операции с криптовалютой
Источник/Source: составлено авторами / compiled by the authors.
налогообложение цифровых
прав и цифровых валют
Введение термина «цифровые права» в ГК РФ, равно как и закрепление понятий «цифровые финансовые активы» и «цифровая валюта», должны были прояснить порядок их налогообложения. В конце 2019 г. Минфином России и ФНС России были выпущены письма о налогообложении операций с цифровыми правами.
ФНС России в своем письме5 указала на то, что введение в правовое поле новой категории не
5 Письмо ФНС России от 27.11.2019 № СД-4-3/24167@ «О налогообложении операций с цифровыми правами».
повлекло изменений в налоговом законодательстве и к цифровым правам будет применяться общеустановленный порядок.
Минфин России6 привел немного более подробные разъяснения и указал на то, что для целей налогообложения при совершении сделок с цифровыми правами налогообложение будет осуществляться в общем порядке, установленном для имущественных прав положениями части второй НК РФ.
6 Письмо Минфина России от 04.12.2019 № 03-0306/1/94158 «О налогообложении операций с цифровыми правами».
Если исходить из тезиса, что цифровые права являются общим родовым понятием для ЦФА, можно предположить, что к их налогообложению должен быть реализован аналогичный подход.
Представляется, что с точки зрения НДФЛ применение к ЦФА такого же подхода, как к имущественным правам, не должно существенно изменить сложившуюся на основе указанных выше разъяснений Минфина России практику. Обложение НДФЛ будет также производиться с чистого дохода без возможности применения имущественных налоговых вычетов. Следует отметить, что хотя напрямую главой 23 НК РФ такой подход к имущественным правам не предусмотрен, он следует из правоприменительной практики (такая концепция налогообложения реализации имущественных прав была прописана в постановлении Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2015 № 8-ПВ15).
В отношении налога на прибыль организаций, вероятно, будут применяться общие положения ст. 268 НК РФ. Доходы от реализации ЦФА (цифрового права) можно будет уменьшать на цену его приобретения, а также на величину расходов на его приобретение.
Что же касается обложения НДС операций с цифровыми финансовыми активами у налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, то ситуация выглядит не столь однозначной.
Реализация (передача) имущественных прав является объектом обложения НДС. Глава 21 НК РФ содержит ряд исключений, например передача имущественного права своему правопреемнику (п/п. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ) не является объектом налогообложения; также установлен ряд операций, освобожденных от обложения НДС, например внесение имущественных прав во вклад по договору инвестиционного товарищества (п/п. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако по умолчанию передача имущественного права подлежит обложению НДС.
Для некоторых видов имущественных прав ст. 155 НК РФ установлен особый порядок расчета НДС: при уступке денежного требования (цессии) (п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ); при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи, машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ); при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ). Если же передача имущественных прав не подпадает под особый порядок, который предусмотрен ст. 155 НК РФ, то НДС рассчитывается в общем порядке, т.е. со всех доходов, связанных с оплатой прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 24.03.2017 № 03-07-11/17212, 27.10.2017 № 03-07-11/70530.
Из этого можно предположить, что реализация ЦФА как части имущественных прав при отсутствии дополнительных уточняющих норм в главе 21 НК РФ будет приводить к необходимости уплаты НДС со всей суммы полученного дохода. Полагаем, что такой подход не является справедливым.
Присвоение цифровым валютам статуса имущества приводит к аналогичным последствиям в отношении НДС. В связи с этим, учитывая практику ЕС, считаем целесообразным внесение соответствующих дополнений в ст. 149 НК РФ.
выводы
Обзор зарубежного опыта позволил выявить, что преобладающей международной тенденцией является регулирование криптовалют в качестве собственности и активов. Большинство стран не рассматривает криптовалюту как реальное платежное средство в техническом и юридическом смыслах. Все это отражается на моделях налогообложения сделок с цифровыми деньгами.
Обзор российской практики позволил заключить, что произошедшие в гражданском законодательстве изменения не повлекли серьезных изменений в налоговом законодательстве, и отдельные вопросы налогообложения операций с цифровыми валютами и цифровыми правами в настоящее время остаются открытыми.
список источников / references
1. Costelloe K. Bitcoin 'ought to Be Outlawed,' Nobel Prize Winner Stiglitz Says. December Retrieved from. 2017.
2. Grinberg R. Bitcoin: an innovative alternative digital currency. Hastings Science & Technology Law Journal. 2011;4(1):60-208.
3. Bollen R. The legal status of online currencies: are Bitcoins the future? Journal of Banking and Finance Law and Practice. 2013.
4. Atzori M. Blockchain Technology and Decentralized Governance: Is the State Still Necessary, 2015.
5. Davidson L., Block W. Bitcoin, the regression theorem, and the emergence of a new medium of exchange. Q. J. Austrian Econ. 2015;18(3):311-338.
6. Swan M. Blockchain: Blueprint for a New Economy. O'Reilly Media, Inc. 2015.
7. Bech M., Garratt R. Central Bank Cryptocurrencies. BIS Quarterly Review September. 2017.
8. Auer R., Claessens S. Regulating cryptocurrencies: assessing market reactions. BIS Quarterly Review September. 2018.
9. Dwyer G. The economics of Bitcoin and similar private digital currencies. J. Financ. Stab. 2015;17(2):81-91.
10. Corbet S., Lucey B., Urquhart A., Yarovaya L. Cryptocurrencies as a financial asset: a systematic analysis. Int. Rev. Financ. Anal. 2019;62(1):182-199.
11. Dniprov O., Chyzhmar Y., Fomenko A., Shablystyi V., Sydorov O. Legal Status of Cryptocurrency as Electronic Money. Journal of Legal, Ethical and Regulatory Issues. 2019;22.
12. i^ellioglu C. §., Oner S. An Investigation on the Volatility of Cryptocurrencies by means of Heterogeneous Panel Data Analysis. Procedia Computer Science. 2019;158:913-920.
13. Shanaev S., Sharma S., Ghimire B., Shuraeva A. Taming the blockchain beast? Regulatory implications for the cryptocurrency. Research in International Business and Finance. 2020:51.
14. Sontakke, K.A., & Ghaisas, A. Cryptocurrencies: A developing asset class. International Journal of Business Insights & Transformation. 2017;10(2):1-15.
15. Новоселова Л., Габов А., Савельев А., и др. Цифровые права как новый объект гражданского права // Закон.- 2019.- № 5.
Novoselova L., Gabov A., Savelyev A., et al. Digital rights as a new object of civil law. Zakon = Law. 2019;(5). (In Russ.).
информация об авторах
Юлия Васильевна Малкова — кандидат экономических наук, доцент, доцент Департамента налогов
и налогового администрирования, Финансовый университет, Москва, Россия
YuMalkova@fa.ru
Анна Витальевна Тихонова — кандидат экономических наук, доцент Департамента налогов и налогового администрирования, Финансовый университет, Москва, Россия; доцент кафедры статистики и эконометрии, Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К. А. Тимирязева, Москва, Россия AVTihonova@fa.ru
about the authors
Yuliya V. Malkova — Cand. Sci. (Econ.), Assoc. Prof., Department of Taxes and Tax Administration, Financial
University, Moscow, Russia
YuMalkova@fa.ru
Anna V. Tichkonova — Cand. Sci. (Econ.), Assoc. Prof., Department of Taxes and Tax Administration, Financial University, Moscow, Russia; Assoc. Prof. at Department of Statistics and Econometrics, Russian State Agrarian University — Timiryazev Moscow State Agricultural Academy, Moscow, Russia AVTihonova@fa.ru
Статья поступила 24.07.2020; принята к публикации 28.09.2020. Авторы прочитал и одобрил окончательный вариант рукописи. The article was received 24.07.2020; accepted for publication 28.09.2020. The authors read and approved the final version of the manuscript.
