CC BY
116
ISSN 1994-5094 ♦-
109 -♦
Elena Alekseevna Ermakova,
Doctor of Economics,
professor of the department of finance,
Saratov socio-economic institute (branch)
of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 336.221.2
Елена Алексеевна Ермакова,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРИПТОВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
В статье исследованы вопросы налогообложения цифровых платежных средств, к которым относится криптовалюта. В мире отсутствует однозначное понимание, чем является криптовалюта - валютой или товаром, средством платежа или обмена. Вследствие этого возникают проблемы не только в правоприменении, но и в вопросах налогообложения. Без определения правового статуса цифровых денег довольно сложно подходить к налогообложению операций с оплатой в криптовалютах. Определены две группы в зависимости от подходов к налогообложению операций с криптовалютой. Систематизирован опыт ряда стран в сфере налогового регулирования операций с криптовалютой. Выявлены тенденции в области налогообложения криптовалютных операций. Определены особенности налогообложения создания и операций обращения криптовалют. Выделены проблемы налогообложения операций с криптовалютами. Оценены перспективы налогообложения криптовалют в России и мире.
Ключевые слова: криптовалюта, налогообложение, налоговое регулирование, налоговые обязательства.
SOME ASPECTS OF TAXATION OF TRANSACTIONS WITH CRYPTOCURRENCIES
The article examines the problems of the taxation of digital payment tools that include cryptocurrency. The authors state that currently there is a lack of a clear understanding whether cryptocurrency is a currency or a commodity, a means of payment or a mean of exchange. This results in a situation when problems arise not only for legal framework but also for taxation. Without determining the legal status of digital money, it is difficult to address the problem of taxing transactions with payments in cryptocurrencies. Two groups are identified according to their approaches to taxation of cryptocurrency transactions. Financial practices of a number of countries in the field of tax regulation of cryptocurrency transactions are systematized. Current trends in the field of taxation of cryptocurrency transactions are examined. Some aspects of taxation of the circulation of cryptocurrencies are described. Problems of taxation of cryptocurrency transactions are highlighted. Prospects for taxation of cryptocurrencies in Russia and abroad are assessed.
Keywords: cryptocurrency, taxation, tax regulation, tax obligations.
Криптовалюты являются относительно новым и уникальным типом активов, который используется в мире в качестве валюты, обычного актива или основного актива для целей налогообложения. До сих пор нет однозначного толкования, чем является криптовалюта - валютой или товаром, средством платежа или обмена. Вследствие этого и возникают проблемы в правоприменении, а следовательно и в вопросах налогообложения. Без определения правового статуса цифровых денег довольно сложно подходить к налогообложению операций с оплатой в криптовалютах. Можно констатировать, что на сегодняшний день криптовалюта находится в правовом вакууме. М.Ю. Баки-ева и О.В. Гуреева рассматривают криптовалюту как «разновидность цифровой валюты, электронный механизм обмена, систему, функционирующую в рамках распределенной компьютерной сети» [1]. По мнению Ю.Н. Солнышковой, крипто-валюта - это не актив, так как она не способна генерировать денежные потоки; не товар, так как она не является сырьем для производства чего-нибудь полезного [5].
На фоне правовой неопределенности закономерно растет число правонарушений, совершаемых
с использованием биткоинов и других криптовалют, число которых уже превысило 500 видов [4]. По мнению А.В. Варнавского, «участники налоговых отношений находятся в перманентном состоянии налогового лимба (т.е. в промежуточном состоянии, не позволяющем дать однозначную оценку законности действий сторон налоговых отношений в настоящий момент времени)» [3, с. 166]. Распространение криптовалют влечет за собой появление и других рисков для финансовой системы [7].
Вместе с тем налоговые и финансовые органы многих стран начинают воспринимать операции с оплатой в криптовалютах в качестве дополнительного источника пополнения государственных бюджетов.
Система налогообложения криптовалютных операций различна. В зависимости от подходов к налогообложению операций с криптовалютой можно выделить две группы стран:
1. Первая группа - страны, которые не облагают налогами операции с криптовалютой.
В основном это офшоры и страны, которые рассматривают криптовалюту как средство расчета. В эту группу входят Швейцария, Германия, Япония. Европейский суд принял решение, согласно кото-
110 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 4 (78) -♦
рому на территории Евросоюза криптовалюты не облагаются налогом, но отдельные страны тем не менее вправе самостоятельно определить правовой криптовалют и, соответственно, решить, какие именно налоги и при каких обстоятельствах должны быть уплачены. Многие страны пошли по пути неопределения правового статуса криптовалют, что, соответственно, влечет за собой и отсутствие налогообложения (Турция, Вьетнам, Бразилия).
2. Вторая группа - страны, которые определяют криптовалюту как актив (а не как средство расчета) и взимают налоги с определенных операций.
К таким операциям можно отнести майнинг, обмен криптовалюты на государственную валюту, оплата товаров, работ и услуг криптовалютой.
Страны могут взимать следующие налоги:
- налог на прирост капитала (Великобритания, Израиль);
- корпоративный налог (налог на прибыль организаций: США, Болгария);
- налог на доходы физических лиц (США, Словения);
- НДС (Италия);
- иные налоги (в Сингапуре физические лица платят налог 7% при приобретении товаров, работ и услуг за криптовалюту).
Первые попытки налогового регулирования сферы новых технологий были в Китае, когда крип-товалюту активно запустили в свое правовое поле (при участии государства создавались фермы май-нинга), но в итоге в настоящий момент все пришло к запрету подобных технологий по причине высоких рисков новых платежных средств. В Республике Беларусь принят и уже вступил в законную силу декрет «О развитии цифровой экономики», позволяющий физическим лицам свободно получать, продавать или покупать криптовалюту без специального лицензирования и налогообложения. В Японии криптовалюты в 2017 г. были признаны платежным средством на законодательном уровне. В Швейцарии на фоне разработки регулирующего законодательства криптовалюты фактически уже приобрели статус денег в реальном секторе экономики. Российским законодательством до сих пор не регламентированы вопросы налогообложения цифровых финансовых активов и сделок, совершаемых ими.
Анализ подходов к налогообложению крипто-валютных операций в разных странах позволил выделить некоторые тенденции.
1) правовая неопределенность. В ЕС отсутствует единый подход к регулированию налогообложения криптовалюты. Страны ОЭСР не стремятся определить криптовалюты в законодательстве, неопределенность снимается за счет разъяснений и точечных изменений;
2) порядок налогообложения регулируется национальным законодательством в зависимости от природы криптовалютной операции. При этом, как правило, цифровая валюта в целях налогообложения рассматривается как нематериальный актив или товар, а не как валюта или деньги;
3) освобождение от налога на добавленную стоимость и его аналогов. Операции с оплатой в крип-товалютах не подлежат обложению НДС в Европе; переход к освобождению от НДС (налога на товары и услуги) наметился в странах Азиатско-Тихоокеанского региона (Японии, Австралии, Южной Корее); отсутствует специальное регулирование в США и Канаде, но в штате Нью-Йорк освобождены от налога с продаж бартерные операции;
4) обложение прямыми корпоративными налогами. Уже сам факт выпуска и получения (добычи) криптовалюты рассматривается как отдельная коммерческая деятельность, которая формирует налогооблагаемый доход вне зависимости от реализации (в странах Европы и в США). Зачастую предусмотрено освобождение для деятельности в личных целях с установлением порога дохода (в Австралии, Швеции, Франции).
Приобретение криптовалют возможно несколькими путями: путем добычи криптовалюты (май-нинга) или путем совершения операций с другими пользователями («покупка»). В зависимости от способа ее приобретения правила налогообложения будет различаться.
Выделение на рынке четырех функциональных сегментов криптовалют (майнинг (mining), кошельки (wallets), биржи (exchange), платежи (payments)) формирует и разные функции криптовалют [6; 10]:
- создание новых единиц криптовалют; хранение криптовалют;
- приобретение, продажа в обмен на фиатные валюты;
- оплата товаров и услуг с помощью криптовалют.
Следовательно, в зависимости от этого различают и специфику налогообложения создания криптовалют и операций обращения.
В отношении налогообложения создания криптовалют отмечается, что в процессе майнинга по аналогии с государственной денежной эмиссией у эмитента формируется доход от эмиссии денег, в отношении которого и возникает вопрос о порядке налогообложения.
Учитывая, что создание криптовалют пока децентрализовано (хотя многие государства, в числе которых Канада, Китай, Швеция и Уругвае, уже детально исследуют возможность эмиссии собственной виртуальной валюты), эта операция схожа:
- с созданием объекта интеллектуальной собственности (цифрового товара, такого как программы для ЭВМ и т.д.);
- добычей драгоценного металла;
- получением платы за оказанную криптовалютной системе услугу «добычи» (в натуральной форме - товаром, ценными бумагами, частными деньгами - или в денежной форме - в иностранной валюте). Именно в случае получения платы за оказанную криптовалютной системе услугу «добычи» доход должен быть признан для целей налогообложения.
Выпуск криптовалют в обращение происходит путем первичного размещения монет, или ICO (Initial coin offering), т.е. аналогично выводу ком-
ISSN 1994-5094 ♦-
111 -♦
паний на биржу [10]. В данном случае привлечения инвестиций в технологические проекты инвесторам предлагаются новые криптовалюты взамен реальной валюты. Такие операции приравниваются к обмену криптовалют на фиатные валюты, а порядок налогообложения зачастую аналогичен простому обмену валют.
В отношении налогообложения операций обращения криптовалют выделяют несколько видов операций, связанных с обменом криптовалют на реальные товары (услуги, деньги) в зависимости от субъекта и назначения обмена [6; 12]:
1) майнеры обменивают криптовалюту на реальные деньги и эквиваленты на биржах;
2) майнеры обменивают криптовалюту на реальные товары и услуги в магазинах (в том числе к такой операции можно отнести привлечение инвестиций при первичном размещении криптовалюты);
3) обычный пользователь принимает криптовалюту и затем обменивает на реальные деньги и эквиваленты на биржах;
4) обычный пользователь принимает криптова-люту и затем обменивает на реальные товары и услуги в магазинах.
В случае признания криптовалют цифровым товаром у ее продавца в момент передачи крипто-валюты возникают объекты налогообложения:
- для физических лиц - доход, облагаемый подоходным налогом (НДФЛ);
- для юридических лиц - прибыль (прирост капитала) как разница между доходами и расходами на приобретение криптовалюты за счет колебания курса валюты, а также доход, в общем порядке облагаемый НДС, если не установлена льгота.
Прием криптовалюты в оплату товаров и услуг в этом случае считается бартером и влечет усложнение документооборота (встречная отгрузка с зачетом взаимных требований, складской учет).
В случае налогообложения по аналогии с добычей драгметаллов в отношении прироста стоимости возникает обязательство по налогу на прибыль, а в отношении НДС может применяться льгота как для инвестиционного драгоценного металла.
В случае определения криптовалют в качестве ценных бумаг у продавца объектом налогообложения будет прирост капитала и не будет облагаться НДС.
В случае признания криптовалют частными деньгами или иностранной валютой формируется пониженные налоговые обязательства. Так, у продавца объектом корпоративного налога на прибыль выступит курсовая разница, объекта НДС при этом в операциях конвертации валют не возникнет.
Таким образом, основная логика в системе налогообложения операций с оплатой криптовалютой состоит в том, что поскольку криптовалюты имеют рыночную ценность и совершаются обменные операции, то имеет место доход конкретных физических лиц, а в случае с ICO - доход юридических лиц, которые и должны подлежать налогообложению.
По сути, существующее налоговое законодательство приспосабливают к криптовалютам.
В ходе исследования систематизированы некоторые проблемы налогообложения криптовалютных операций:
- определение вида деятельности, т.е. сначала нужно решить, к какому виду деятельности относить криптовалютные операции, а потом определяться со спектром возможных налогов;
- определение статуса криптовалюты (товар, деньги, платежная система). Криптовалюты преимущественно относят к категории имущества (активов). В настоящее время сформированы рекомендации ОЭСР по налогообложению инновационных технологий, таких как криптовалюта [11]. С позиции ОЭСР криптовалюты определяют как крипто-активы, имея в виду активы разного вида. Причем в 020 криптоактивы не признают валютами, поскольку они не выполняют стандартной функции валюты и не являются надежным активом с точки зрения сохранения стоимости. По мнению Дэвида Ермака, биткоин - это в гораздо большей степени товар, а не валюта [2, с. 145]. Однако есть и другая позиция. В ноябре 2015 г. Европейский суд вынес решение, согласно которому биткоин необходимо считать именно валютой (средством платежа), а не товаром. Именно с точки зрения налогообложения. Причем статус валюты или формы денег аргументируется тем, что криптовалюты используются для покупки товаров и долларов [12, р. 402]. Характер налогообложения операций с оплатой в криптова-люте будет эволюционировать, вместе с развитием статуса виртуальной валюты;
- достоверность выявления и определения доходов, полученных в криптовалюте. Как правило, налоговые органы не пытаются выявлять получение доходов до тех пор, пока средства находятся в крип-товалютах, а как только продается криптовалюта и субъект получает за нее фиатные деньги, возникает закономерная задача налоговых органов оценить доход налогоплательщика. В большинстве случаев налогоплательщики самостоятельно заявляют о полученных доходах и уплачивают соответствующие налоги. Майнеры в большинстве стран также попадают под категорию самозанятых граждан.
Для объективной оценки и контроля со стороны налоговых органов существуют два инструмента, позволяющие собрать данные и посчитать налоговые суммы: CoinTracking (изначально применяемый и учитывающий особенности США) и BlockPit. Вместе с тем текущее регулирование автоматического обмена информацией не включает в себя обмен информацией по наличию и суммам криптовалют, которые есть у субъекта, вследствие чего могут возникать случаи размывания налоговой базы, когда возможно сокрытие доходов от налоговых служб в криптовалюте. На это обратила внимание и М.Р. Пинская, выделив риски эффективного государственного регулирования рынка криптовалют, в частности размывание налоговой базы из-за отсутствия институциональных условий для привязки (идентификации) блокчейн-платформы к границам конкретного государства [3, с. 170]. Современные исследования в этой области подчеркивают негатив-
112 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2019. № 4 (78) -♦
ный потенциал криптовалют, используемых для уклонения от уплаты налогов [8, р. 28].
Сегодня в области налогообложения операций с оплатой в криптовалютах наблюдается парадоксальное явление: само развитие криптовалют значительно превосходит налоговый инструментарий и глобальное регулирование, а это, в свою очередь, в ближайшем будущем может стать причиной серьезных проблем как для участников операций с криптовалютой, так и для повышения общей стабильности национальных органов финансового надзора [9, р. 42].
В качестве теоретических вариантов развития криптовалют и налоговых последствий в мире можно выделить следующие:
1) приоритет налогового регулирования. В таком случае различные криптобиржи станут отчитываться перед налоговыми органами всех стран. Для правильного и своевременного расчета налогов и исполнения налоговых обязательств появятся соответствующие сервисы. Использование анонимной криптовалюты вне закона и децентрализованных бирж станет нелегальным. Фактически у каждого кошелька можно будет каким-то образом определить владельца (например, через внешний сервис), а кошельки с неизвестными владельцами нельзя использовать для покупки товаров в легальных магазинах. Соответственно, все операции с оплатой в криптовалютах будут прозрачны и подлежать налогообложению по специальным нормам или наряду с обычными операциями;
2) технологический приоритет. Ввиду имеющихся на сегодняшний день сложностей с учетом и расчетом налогов, налоговые органы могут отказаться от тотального отслеживания переводов из одной криптовалюты в другую, в том числе из-за сложности проверки и невозможности учесть все аспекты. Кроме того, за скоростью смены крипто-валютных протоколов сложно успеть налоговым органам. Следовательно, единственными налогооблагаемыми операциями могут стать перевод криптовалюты в фиатные деньги и, соответственно, налог на прирост капитала, а также покупка услуг или товаров и, соответственно, НДС и его аналоги.
Именно этот вариант видится наиболее реалистичным из-за удобства для развития. Хотя с учетом последних тенденций к тотальному прослеживанию операций возможен и первый вариант. Более того, именно криптовалюты могут стать удобным для государств способом отслеживать финансовые операции.
Несмотря на неопределенность многих аспектов, использование криптовалют в различных операциях создает существенные налоговые последствия, которые нельзя не учитывать при определении налоговых обязательств.
1. Бакиева М.Ю., Гуреева О.В. Финансовые инновации в российской экономике // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2018. № 3 (72). С. 16-19.
2. Винья П., Кейси М. Эпоха криптовалют. Как биткоин и блокчейн меняют мировой экономический порядок. М.,
2017.
3. Гончаренко Л.И., Малкова Ю.В., Адвокатова А.С. Актуальные проблемы налоговой системы в условиях цифровой экономики // Экономика. Налоги. Право. 2018. № 2. С. 166-172.
4. КуневД.А. Современные угрозы использования крип-товалют в преступных целях // Финансовая безопасность.
2018. № 20. С. 60-63.
5. Солнышкова Ю.Н. Налогообложение операций с криптовалютой: проблемы и перспективы развития // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2018. № 5 (74). С. 165-169.
6. Цаган-Манджиева К.Н. О подходах к налогообложению операций с криптовалютами // Налоги и налогообложение. 2017. № 11. С. 9-17. DOI: 10.7256/2454-065X.2017. 11.24723.
7. Якунина А.В., Якунин С.В. Цифровизация финансового сектора: новые возможности и новые риски // Управление финансовыми рисками в цифровой экономике. Саратов, 2018. С. 70-79.
8. Akins B., Chapman J., Gordon J.A. Whole New World: Income Tax Considerations of the Bitcoin Economy // Pittsburgh Tax Review. 2014. Vol. 12. P. 25-56. D0I.org/10.5195/taxre-view.2014.32.
9. Dibrova A. Virtual currency: new step in monetary development // Procedia - Social and Behavioral Sciences. 2016. № 229. P. 42-49. DOI: 10.1016/j.sbspro.2016.07.112.
10. Houben R., SnyersA. Cryptocurrencies and blockchain. Legal context and implications for financial crime, money laundering and tax evasion. URL: http://www.europarl.europa. eu/cmsdata/150761/TAX3%20Study%20on%20cryptocur rencies%20and%20blockchain.pdf.
11. OECD secretary-general report to the G20 finance ministers and central bank governors. Buenos Aires, Argentina, March, 2018. URL: https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-argentina-march-2018.pdf.
12. Truby J. Decarbonizing Bitcoin: Law and policy choices for reducing the energy consumption of Blockchain technologies and digital currencies // Energy Research & Social Science. 2018. Vol. 44. P. 399-410. URL: https://doi.org/10. 1016/j.erss.2018.06.009.
