CC BY
16
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОСОБЕННОСТИ МЕХАНИЗМА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В 2010 г.
М. В. БЕСПАЛОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовский государственный университет им. Г. Р. Державина
Если по итогам квартала принятая к вычету сумма НДС (за минусом восстановленных сумм) превысила исчисленную сумму налога, то полученную разницу организация имеет право возместить (п. 2ст. 173 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ).
Порядок возмещения следует отличать от порядка возврата (зачета) излишне уплаченной суммы НДС. При возмещении не применяется порядок, установленный ст. 78 НК РФ. Это связано с тем, что излишне уплаченный налог возвращают (засчитывают в счет будущих платежей) за счет средств, ранее перечисленных в бюджет самой организацией. При возмещении сумму НДС возвращают (засчитывают в счет будущих платежей) за счет средств, поступивших в бюджет от поставщиков организации.
Статьей 176 НК РФ установлен общий порядок возмещения НДС. Он распространяется и на организации, которые реализуют продукцию на внутреннем рынке, и на экспортеров. При этом наряду с общим порядком возмещения НДС, предусмотренным ст. 176 НК РФ, некоторые организации могут воспользоваться заявительным порядком возмещения налога (п. 12ст. 176 НК РФ).
Процедура возмещения НДС включает в себя несколько этапов. Сначала организация должна подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС с указанием в ней суммы налога к возмещению из бюджета и заявление о возврате НДС, предъявленного к возмещению, на расчетный счет организации или заявление о зачете НДС в счет предстоящих платежей по этому или другим федеральным налогам. Отметим, что заявления можно составить в произвольной форме.
Получив декларацию, налоговая инспекция проведет ее камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). Если в ходе проверки инспекция не выявит никаких нарушений, то в течение семи дней после ее окончания она должна принять решение о возмещении НДС и его возврате (зачете) (пп. 2, 7 ст. 176 НКРФ).
Если нарушения обнаружены, то составляется акт налоговой проверки (втечение Юрабочихдней после ее окончания) (п. 1ст. 100 НК РФ). Далее акт поступает на рассмотрение руководству инспекции (ст. 101 НК РФ). В течение пяти рабочих дней с даты составления этого акта он должен быть вручен представителю организации под расписку или передан иным способом (п. 5 ст. 100 НК РФ). Организация вправе направить свои возражения по акту проверки в течение 15 дней после получения копии акта и участвовать в рассмотрении дела (п. бет. 100 НКРФ).
В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, отведенного на подачу возражений, руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает акт проверки и возражения организации (если они были направлены), и принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности. Одновременно с этим решением принимается решение:
- о полном возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
- о полном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации;
- о частичном возмещении и частичном отказе в возмещении суммы НДС, заявленной в декларации (п. Зет. 176 и п. 1ст. 101 НКРФ).
В течение следующих пяти рабочих дней инспекция обязана письменно уведомить организацию о принятом решении (п. 9ст. 176 НК РФ).
Решение о возврате принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням (п. 6 ст. 176 НК РФ). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога. В течение пяти рабочих дней после его получения управление казначейства обязано перечислить налог на расчетный счет организации и уведомить налоговую инспекцию о размере возвращенной суммы и фактической дате возврата (п. 8 ст. 176 НК РФ).
Если налог (или его часть) возвращен позже установленных сроков, то за каждый день просрочки налоговая инспекция обязана начислить организации проценты. Проценты за просрочку возврата НДС рассчитают следующим образом: НДС к возврату умножают на количество дней просрочки (начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки), далее умножают на ставку рефинансирования Банка России (действовавшую в период просрочки) и делят на количество кален-дарныхдней в году (п. Юст. 176 НК РФ).
Подчеркнем, что контролировать сроки выплаты процентов и правильность их начисления с учетом фактической даты возврата НДС обязана налоговая инспекция (п. Ист. 176 НК РФ). Также важно отметить, что при расчете налога на прибыль проценты, полученные за просрочку возврата НДС, в доходах организации не учитываются (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении операций по возврату НДС, если сумма налога возвращена организации с опозданием.
По итогам деятельности ООО «Тандем» за I кв. 2010 г. сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму начисленного налога на 55 ООО руб. Эту сумму компания решила возместить из бюджета до истечения срока уплаты НДС за 1кв. (до 21 апреля 2010г.). Для этого 10 апреля ООО «Тандем» подало в налоговую инспекцию декларацию по НДС за 1кв. 2010г. (с заявленной суммой НДС к возмещению в размере 55 ООО руб.) и заявление о возврате НДС.
На основании материалов камеральной проверки налоговая инспекция приняла решение о возмещении и возврате НДС и в июне 2010г., проинформировала об этом организацию. В июле территориальное управление казначейства возвратило сумму налога на расчетный счет организации.
При этом сроки возврата были нарушены, и за просрочку налоговая инспекция начислила ООО «Тандем» проценты в сумме 100 руб.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» — возмещена сумма НДС по декларации за 1кв. 2010г. в сумме 55 000 руб;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — поступили проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС в сумме 100 руб.;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 — учтены проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС в прочихдоходах компании в сумме 100 руб.
При расчете налога на прибыль проценты за несвоевременный возврат возмещаемого НДС не учитываются в доходах предприятия, в результате в бухгалтерском учете ООО «Тандем» отражается постоянный налоговый актив:
Д-т сч. 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99 — отражен постоянный налоговый актив в сумме 20 руб. (100 руб. х 20 %).
Далее отметим, что если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим федеральным налогам, а также по соответствующим штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется (п. 4 ст. 176 НК РФ).
На практике может возникнуть вопрос, нужно ли перечислять НДС за текущий квартал, если по итогам предыдущего квартала организация подала в налоговую инспекцию декларацию и заявление о возмещении НДС. Сумма «к уплате» за текущий квартал меньше суммы «к возмещению» за предыдущий квартал.
В такой ситуации оплачивать НДС необходимо. В целом решение о возмещении (отказе в возмещении) НДС налоговая инспекция должна принять в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки декларации (п. 2 ст. 176 НК РФ). Максимальный срок камеральной проверки — три месяца с момента подачи налоговой декларации. Это следует из положений пп. 2, 8 ст. 88 НК РФ. Однако до тех пор, пока решение о возмещении НДС не принято, в карточке лицевого счета организации в налоговой инспекции сумма «к возмещению» не отражается. При этом суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет в следующем квартале, фиксируются в карточках сразу же после подачи декларации. Такой порядок предусмотрен в разд. VI Рекомендаций, утвержденных приказом ФНС России от 16.03.2007 № ММ-3-10/138.
Если в этих условиях организация не перечислит в бюджет НДС за текущий квартал, то в учете
налоговой инспекции у нее возникнет недоимка (независимо от суммы НДС «к возмещению» за предыдущий квартал). Эту недоимку инспекция имеет право взыскать с организации вместе с пенями, начисленными за период просрочки платежа (ст. 46, 75 НК РФ). Такой же позиции придерживаются и судьи (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А73/07-2/5773).
Если по окончании камеральной проверки сумма НДС «к возмещению» будет подтверждена, то инспекция отразит ее в карточке лицевого счета на дату подачи декларации (задним числом). Эта сумма уменьшит недоимку, сложившуюся за период, в течение которого проводилась камеральная проверка, и повлечет за собой пересчет пеней (п. 5 ст. 176 НК РФ). Однако к этому времени сумма недоимки (пеней) уже может быть взыскана по решению налоговой инспекции.
Если же недоимка была взыскана, но после окончания камеральной проверки инспекция решила возместить НДС, то у организации возникнет переплата. Вернуть ее или зачесть в счет предстоящих платежей можно после того, как организация получит уведомление налоговой инспекции о принятом решении (п. 9 ст. 176 НК РФ).
Далее отметим, что заявительный порядок возмещения применяется к НДС, который отражен в декларациях, представленных за налоговые периоды начиная с I кв. 2010 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 17.12.2009 № 318-ФЭ).
Организации, воспользовавшиеся заявительным порядком, могут возместить НДС из бюджета до завершения камеральной проверки декларации, в которой указана сумма налога к возмещению (п. 1 ст. 176.1 НК РФ). Подчеркнем, что заявительный порядок возмещения НДС распространяется:
— на организации, у которых общая сумма НДС (кроме НДС, уплаченного на таможне), акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих году подачи заявления о возмещении налога, составляет не менее 10 млрд руб. При этом со дня создания организации и до дня подачи декларации по НДС с указанной в ней суммой налога к возмещению должно пройти не менее трех лет;
— на организации, которые одновременно с декларацией по НДС (с суммой налога к возмещению) представили в налоговую инспекцию действующую банковскую гарантию. Эта гарантия должна предусматривать уплату банком суммы НДС, излишне возмещенного организации (если такая сумма будет выявлена по результатам камеральной проверки). Банковскую гарантию могут предоставить только банки, включенные в пере-
чень, утвержденный Минфином России, однако в настоящее время этот перечень не разработан (пп. 2, 4 ст. 176.1 НКРФ).
Чтобы возместить НДС в заявительном порядке, организация должна подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме. Сделать это нужно в течение пяти рабочих дней со дня подачи декларации по НДС, в которой указана сумма налога к возмещению. При этом организация должна принять на себя обязательства по возврату в бюджет излишне возмещенной суммы НДС (если решение о возмещении будет отменено полностью или частично), а также по уплате начисленных на эту сумму процентов (п. 7 ст. 176.1 НКРФ).
В течение пяти рабочих дней со дня подачи заявления инспекция проверяет соблюдение организацией требований налогового законодательства, а также наличие у нее недоимки (задолженности) по налогам (пеням, штрафам) и принимает решение о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС, указанной в заявлении. Одновременно с этим решением принимается решение о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, или решение о возврате (полном или частичном) суммы НДС, заявленной к возмещению.
О принятом решении налоговая инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом.
Если инспекция приняла решение об отказе возместить НДС в заявительном порядке, то камеральная налоговая проверка декларации, в которой указана сумма налога к возмещению, продолжается на общих основаниях. В этом случае организация может рассчитывать на возмещение НДС в общем порядке, предусмотренном ст. 176 НКРФ (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).
Решение о возврате (полном или частичном) принимается, если у организации нет недоимки (задолженности) по НДС, другим налогам, атакже по штрафам и пеням (абз. 2 п. 9 ст. 176.1 НК РФ). На следующий рабочий день после принятия такого решения инспекция должна направить в территориальное управление казначейства поручение на возврат налога. В течение пяти рабочих дней после его получения управление казначейства обязано перечислить налог на расчетный счет организации и уведомить налоговую инспекцию о размере возвращенной суммы и фактической дате возврата(абз. 1и2п. Юст. 176.1 НКРФ).
Если же налог (или его часть) возмещен позже установленных сроков, то за каждый день про-
срочки налоговая инспекция обязана начислить организации проценты. Проценты за просрочку возврата НДС рассчитают следующим образом: НДС к возврату умножается на количество дней просрочки (начиная с 12-го дня после подачи заявления на возмещение НДС) и на ставку рефинансирования (действовавшую в период просрочки) и делится на количество календарных дней в году. При этом контролировать сроки выплаты процентов и правильность их начисления с учетом фактической даты возврата НДС обязана налоговая инспекция (абз. Зи4п. Юст. 176.1 НКРФ).
Если у организации есть недоимка (задолженность) по НДС, другим налогам, а также по штрафам и пеням, инспекция направит возмещаемый НДС на покрытие этой недоимки (задолженности). Согласия организации на такое решение не требуется (абз. 1 п. 9 ст. 176.1 НК РФ). Если же сумма налога, которая была возмещена организации, превысила сумму, выявленную к возмещению по результатам проверки, инспекция отменит ранее принятое решение о возмещении (зачете, возврате) НДС в части суммы превышения (п. 15ст. 176.1 НК РФ). При этом о своем решении инспекция должна сообщить организации в течение пяти рабочих дней со дня его принятия. Сообщение передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом (п. 16 ст. 176.1 НКРФ).
Одновременно с принятием такого решения налоговая инспекция направит организации требование о возврате суммы НДС, излишне полученной в заявительном порядке, включая проценты, начисленные инспекцией за нарушение сроков возврата налога (если такие проценты выплачивались). При этом сумма процентов, подлежащая возврату в бюджет в связи с пересмотром решения налоговой инспекции, будет рассчитана следующим образом: общая сумма процентов за нарушение сроков возмещения налога, выплаченная организации умножается на сумму НДС, излишне возмещенную в заявительном порядке, и делится на общую сумму НДС, возмещенную в заявительном порядке.
Следует отметить, что на сумму налога, подлежащую возврату в налоговую инспекцию, начисляются проценты. Проценты определяются исходя из двукратной ставки рефинансирования, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Проценты начинают начислять со дня:
— фактического получения организацией суммы НДС, возмещенной в заявительном порядке, в случае возврата налога;
— принятия инспекцией решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в случае
зачета НДС в заявительном порядке (п. 17ст. 176.1 НКРФ).
Форма требования о возврате излишне возмещенной суммы НДС утверждается ФНС России (п. 18 ст. 176.1 НК РФ). Требование передается руководителю организации (его представителю) лично под расписку или иным способом. Если требование было направлено по почте, оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 19ст. 176.1 НК РФ). При этом организация должна самостоятельно уплатить указанную в требовании сумму налога в течение пяти рабочих дней с момента получения требования (п. 20ст. 176.1 НК РФ).
Если организация, предоставившая банковскую гарантию, не уплатила (не полностью уплатила) сумму излишне возмещенного налога, инспекция направит в банк требование об уплате указанной суммы по банковской гарантии. Банк должен будет перечислить эту сумму за организацию в течение пяти рабочих дней с даты получения требования от налоговой инспекции. Отказать инспекции в удовлетворении требования банк не вправе. Исключение составляют случаи, когда требование предъявлено банку после окончания срока, на который была выдана банковская гарантия. Если банк не исполнил требование в установленный срок, инспекция имеет право списать сумму, указанную в нем, в бесспорном порядке (п. 21 ст. 176.1 НК РФ).
В некоторых случаях инспекция может принять решение о возврате излишне возмещенной суммы НДС путем наложения взыскания на денежные средства на счетах организации или иное ее имущество. При этом взыскание указанных сумм налога производится в соответствии со ст. 46, 47 НК РФ. Такое возможно в следующих ситуациях:
— если организация, возместившая НДС в заявительном порядке без предоставления банковской гарантии, не вернула в бюджет (не полностью вернула) излишне возмещенную сумму НДС, указанную в требовании о возврате;
— если организация, получившая уточненное требование о возврате излишне возмещенной суммы НДС, не вернула в бюджет (не полностью вернула) сумму налога, указанную в данном требовании;
— если требование об уплате излишне возмещенной суммы НДС невозможно направить в банк, так как срок банковской гарантии истек (п. 23 ст. 176.1 НКРФ).
Если же после подачи заявления на возмещение налога и до завершения камеральной проверки организация сдает уточненную декларацию по НДС, решение по ранее поданной декларации не
принимается. Если организация сдала уточненную декларацию после того, как инспекция уже приняла такое решение (до завершения камеральной проверки), то это решение отменяется. Об отмене первоначального решения инспекция уведомит организацию на следующий рабочий день. Если к этому моменту сумма НДС уже была возмещена, ее придется вернуть в бюджет (с учетом процентов, если они были выплачены). Такой порядок предусмотрен п. 24 ст. 176.1 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость: Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЭ.
