CC BY
20
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И ВЗНОСОВ: ВОЗМЕЩЕНИЕ И ВОЗВРАТ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов налогоплательщика НДС превысила сумму налога, начисленного им к уплате в казну, это еще не означает, что у него сразу возникла так называемая переплата по налогу, которая будет возмещена из бюджета. Дело в том, что сейчас процедура возмещения налога носит разрешительный характер не только для экспортеров, но и для организаций и коммерсантов, работающих на российском рынке.
Следует отметить, что так называемая переплата по НДС у налогоплательщика может возникать в двух случаях:
• при уплате в бюджет «лишних» сумм налога;
• при возникновении положительной разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, начисленной к уплате в бюджет за определенный налоговый период.
В первом случае зачет или возврат НДС осуществляется в соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а во втором — применяются правила ст. 176 НК РФ.
С переплатой, возмещаемой в порядке, определенном ст. 176 НК РФ, во-первых, чаще других сталкиваются экспортеры. Ведь налогообложение экспортных операций осуществляется по ставке О %, но при этом экспортер имеет право применить вычет по суммам «входного» налога по тем ресурсам, которые были использованы в экспортных операциях.
Во-вторых, такая переплата, как правило, возникает у тех налогоплательщиков НДС, которые приобретают у поставщиков товары (работы, услуги), облагаемые по общей ставке налога 18 %,
а сами осуществляют операции, облагаемые налогом по пониженной ставке в10 %.
Но от возникновения такой переплаты не застрахован и обычный налогоплательщик НДС, у которого объем реализации невелик или отсутствует вовсе, но в то же время имеются приобретенные для использования в налогооблагаемой деятельности товары, работы или услуги.
Пунктом 1 ст. 176 НК РФ определено, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, определенном ст. 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога.
Однако решение о возмещении налога (частичном возмещении или отказе) принимается налоговым органом только после того, как проверена обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Проверка обоснованности сумм «входного» налога осуществляется в рамках камеральной налоговой проверки, порядок проведения которой регулируется нормами ст. 88 НК РФ.
Следует напомнить, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности фирмы или коммерсанта, имеющихся у налогового органа. Срок ее проведения не может превышать трех месяцев.
Обратите внимание! Если в ст. 88 НК РФ до 01.01.2009 не было указано, с какого момента сле-
дует отсчитывать срок проведения камеральной проверки — с момента представления налогоплательщиком самой налоговой декларации или с момента представления им необходимого последнего документа, то теперь из п. 2ст. 88 НК РФ прямо вытекает, что срок проведения камеральной проверки отсчитывается со дня представления налоговой декларации. Правда, Минфин России по этому поводу в своем письме от 13.04.2007 №03-02-07/2-69 указывал, что исчисление срока камеральной проверки следует производить именно со дня представления в налоговую инспекцию последнего требуемого документа.
Таким образом, законом закреплено, что срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца со дня представления налоговой декларации.
Если в ходе камеральной проверки налогоплательщик подаст уточненную декларацию по налогу, то срок проведения проверки изменится. Налоговый орган прекратит проверку первоначально поданной декларации и начнет проверку уточненной, а это означает, что три месяца, отведенные на проверку, налогоплательщик будет отсчитывать уже с момента подачи уточненной декларации по налогу.
Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносят решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с этим налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога, о чем налоговики обязаны письменно сообщить налогоплательщику. Причем в ст. 176 НК РФ прямо закреплено, что уведомление о возмещении суммы налога может быть передано налоговиками руководителю фирмы или коммерсанту, а также их представителям лично под роспись либо иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания.
Фактически из этого следует, что если камеральная проверка по предыдущей налоговой декларации не окончена, то учесть переплату данного налогового периода при уплате налога за следующий налоговый период налогоплательщик не сможет, ведь в его лицевом счете сумма пере-
платы будет отражена только после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Если же налогоплательщик НДС самостоятельно учтет такую переплату, то ему не избежать налоговой ответственности. Кстати, судебные инстанции в этом случае считают действия налоговых органов абсолютно правомерными, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 №Ф03-А73/07-2/5773 по делу №А73-5824/2007-29. Аналогичный вывод сделан арбитрами и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.2008 №Ф04-3647/2008(6595-А45-41) по делу №А45-11816/2007-57/180. Единственное, на что вправе рассчитывать налогоплательщик, так это на то, что пени на недоимку, образовавшуюся с даты подачи налоговой декларации до даты принятия решения о возмещении, ему не начислят, правда, если ее размер не превышает суммы возмещения налога. Такое правило вытекает из п. 5 ст. 176 НК РФ.
Необходимо отметить, что сама процедура возмещения НДС зависит от того, имеется ли у налогоплательщика недоимка по НДС, иным федеральным налогам, а также по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию.
Если у налогоплательщика НДС имеется недоимка по НДС, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, то в первую очередь налоговый орган самостоятельно проведет зачет между суммой налога, подлежащей возмещению, и суммами задолженности, имеющимися у налогоплательщика. На это указывает п. 4 ст. 176 НК РФ. Только после этого оставшаяся сумма налога будет возмещена налогоплательщику. Если же у налогоплательщика нет задолженности перед бюджетом, то сумма налога возмещается сразу.
Следует обратить внимание на то, что возврат сумм налога не производится налоговым органом самостоятельно. Как указано в п. бет. 176 НК РФ, сумма налога, подлежащего возмещению, возвращается только по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Так как в НК РФ не установлены сроки подачи такого заявления, то, по мнению автора, его следует подать вместе с представлением налоговой декларации, в которой сумма налога задекларирована к возмещению. Хотя, как показывает арбитражная практика, подать такое заявление налогоплательщик может и позже — как в процессе самой камеральной проверки, так и после ее окончания. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.11.2008 № Ф09-7733/08-С2 по делу № А07-5519/08 суд указал, что в соответствии с п. 4ст. 176 НК РФ
заявление налогоплательщика о возврате налога должно быть представлено в налоговый орган до истечения трехмесячного срока, установленного для камеральной проверки налоговой декларации. Вместе с тем в данном пункте не содержится запрета на подачу налогоплательщиком заявления о возврате налога и по окончании этого срока.
В начале данной статьи было отмечено, что возмещение суммы налога может осуществляться путем возврата или путем зачета налога в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Поэтому при желании налогоплательщик может подать в налоговый орган соответствующее письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Так как законодательно форма такого заявления не установлена, то оно представляется налогоплательщиком в произвольной форме.
При возмещении сумм налога посредством зачета в счет уплаты предстоящих налоговых платежей есть один нюанс. НК РФ не дает ответа на вопрос, можно ли зачесть сумму налога, причитающегося к возмещению, в счет уплаты «агентского» НДС.
Контролирующие органы настаивают на том, что провести такой зачет нельзя, согласны с ними и арбитры Северо-Западного округа, о чем свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 поделу № А56-17761/2005.
Однако в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от26.05.2008 по делу№ А79-8057/2006 судьи пришли к иному выводу, указав, что переплата по НДС может быть зачтена в счет уплаты «агентского» налога.
Кроме того, как следует из письма ФНС России от 19.04.2006 № 19-4-03/000090® «О зачете налога на добавленную стоимость», налоговые органы запрещают проводить и зачет по «белорусскому» налогу. Тем не менее имеются судебные решения, в которых суды соглашаются с тем, что зачет между переплатой по «внутреннему» НДС и суммой НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров с территории Республики Беларусь, возможен. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2007 по делу № А13-5616/2006-19, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2008 № Ф08-5719/2008 по делу №А25-211/2008-12 и др.
Следует обратить внимание, что суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению налогоплательщику из бюджета, не могут быть зачтены в счет уплаты этого налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, на что указал Минфин России в письме от 12.12.2007 № 03-07-08/355.
Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога, как указано в п. 7 ст. 176 НК РФ. На следующий день после принятия решения о возврате налоговый орган должен направить в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат сумм налога, оформленное на основании решения о возврате налога в соответствии с п. 8 ст. 176НКРФ.
После получения указанного поручения казначейство в течение пяти рабочих дней должно вернуть сумму налога налогоплательщику, причем возврат осуществляется казначейством в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Одновременно с возвратом налога казначейство уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств, после чего процедура возврата налога считается завершенной.
Обратите внимание! При нарушении сроков возврата сумм НДС налогоплательщик вправе рассчитывать на компенсацию своих финансовых потерь. Как следует из п. 10 ст. 176 НК РФ, в этом случае начиная с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой было вынесено решение о возмещении суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ). При расчете процентов процентная ставка принимается равной ставке ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.
Необходимо учесть, что уважительных причин для неначисления процентов нет. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А41/13842-07 по делу № А41-К2-4259/07 суд удовлетворил требование налогоплательщика о взыскании процентов, несмотря на то, что задержка в перечислении денежных средств вызвана затруднениями, возникшими при документообороте между налоговыми органами. Право налогоплательщика на взыскание процентов при иных причинах подтверждено и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2007, 16.05.2007 № Ф03-А51/07-2/1393 по делу №А51-9795/2006-20-255.
Рассмотрен порядок возмещения налога по результатам камеральной проверки, в ходе которой налоговый орган не выявил каких-либо налоговых правонарушений со стороны налогоплательщика, однако так бывает далеко не всегда. Зачастую практикующим бухгалтерам приходится сталкиваться с массой претензий работников налоговых органов, которые в ходе камеральной проверки готовы по
любой причине отказать налогоплательщику в применении вычетов по НДС.
Если в ходе проверки со стороны налогоплательщика выявлены какие-либо нарушения, то в течение 10 рабочих дней после ее окончания работники налоговой службы обязаны составить акт по форме, утвержденной приказом ФНС России от25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки». Причем акт о проведении камеральной проверки должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю в течение пяти рабочих дней с момента его составления, на это указывает п. 5 ст. 100 НК РФ.
После чего в течение 15 рабочих дней налогоплательщик НДС вправе представить в налоговую инспекцию свои письменные возражения по акту, причем как в целом по нему, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик имеет право вместе с возражениями по акту (или в согласованный с налоговиками срок) передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Акт проверки, другие материалы, а также возражения налогоплательщика рассматриваются руководителем налогового органа либо его заместителем в течение 10 рабочих дней. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Одновременно с этим решением налоговый орган принимает решение:
• об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Следует обратить внимание на то, что с 01.01.2009 налоговые органы могут отказать в возмещении суммы, задекларированной к возмещению налогоплательщиком, не только полностью, но и частично. Иначе говоря, к возмещению представители налоговых органов примут только те суммы налога, которые не вызывают у них ни-
каких сомнений, в отношении же спорных сумм налога примут решение об отказе.
Диспозиция ст. 176 НК РФ позволяет налогоплательщику получить вычет сразу хотя бы в отношении тех сумм, которые не вызывают претензий у налоговиков.
Далее процедура возмещения налога аналогична той, когда в ходе камеральной проверки налоговым органом не выявлены никакие нарушения и он принимает решение о полном возмещении сумм налогов, включая направление уведомлений и сроков, т. е. разница в возмещении сумм налога при отсутствии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства, и их наличии состоит лишь в сроках до момента вынесения решения о возмещении или отказе в возмещении сумм налога.
Единственное, на чем здесь стоит заострить внимание, так это то, что незаконный отказ в возмещении сумм налога приравнивается к нарушению сроков о вынесении решения по возмещению сумм налога, а, следовательно, налогоплательщик вправе рассчитывать на проценты, установленные п. 10 ст. 176 НК РФ. Именно на это указали судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2008 по делу № А52-243/2008.
Следует также заметить, что зачастую причиной отказа в вычете становится отсутствие у налогового органа информации о контрагенте, однако в этом случае судебные инстанции занимают сторону налогоплательщика — отсутствие такой информации не может являться основанием для отказа в возмещении налога. В качестве доказательства можно привести, например, постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8634-08 по делу № А40-58726/07-108-356, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2008 № Ф08-1347/2008-494Апо делу№А53-12379/2007-С6-47 и ФАС Поволжского округа от 01.02.2008 по делу №А65-6673/2007.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8634-08 по делу № А40-58726/07-108-356.
4. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2008 № Ф08-1347/2008-494Апо делу № А53-12379/2007-С6-47.
5. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2010 2008 № А65-6673/2007.
