CC BY
19
ОСОБЕННОСТИ КОМПЕНСАЦИИ ПОТЕРЬ В ДОХОДАХ, ВОЗНИКАЮЩИХ В РЕЗУЛЬТАТЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ СОЦИАЛЬНО ЗНАЧИМЫХ ПЕРЕВОЗОК ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНЫМ ТРАНСПОРТОМ
Масштабы деятельности железнодорожного транспорта имеют стратегическое значение для развития всей экономики страны, затрагивая интересы огромного количества людей.
Будучи крупнейшим перевозчикомжелезно-дорожным транспортом в Российской Федерации, ОАО «РЖД» осуществляет значительные объемы социальных перевозок: пассажирские перевозки в пригородном сообщении, перевозки в плацкартных и общих вагонах в поездах дальнего следования; перевозки в Калининградскую область и обратно; перевозки отдельных категорий граждан.
Рассмотрим порядок получения субсидий государственного бюджета на компенсацию потерь перевозчика при осуществлении социально значимых перевозок.
Существует два различных по своим налоговым последствиям и отражению в бухгалтерском учете варианта поступлений бюджетных средств от органов государственной власти и управления: по хозяйственным договорам с органами государственной власти (первый вариант); субвенции и субсидии (второй вариант).
Оказание услуг по договорам с органами государственной власти и управления и внебюджетными фондами. Между перевозчиком и органами государственной власти и управления, внебюджетными фондами заключаются договоры, в соответствии с которыми перевозчик оказывает услуги льготным категориям граждан, а дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате оказания данных услуг, возмещается органами государственной власти и управления или внебюджетными фондами.
В.М. ВОШИНА
При этом в данной ситуации перевозчик не является бюджетополучателем согласно бюджетной росписи.
В соответствии с п. 1 ст. 157 НК РФ при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, почты и грузобагажа железнодорожным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки без включения в нее НДС. При оказании иных услуг льготным категориям граждан по договорам с органами государственной власти и управления налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее сумм НДС.
В бухгалтерском учете указанные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи». При этом денежные средства, поступающие от органов государственной власти и управления, учитываются как погашение дебиторской задолженности.
Так, при оказании услуги стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) гражданину, имеющему право на 50%-ную льготу по оплате, перевозчик на стоимость услуги (проездного документа), оплаченную (подлежащую оплате) органами государственной власти и управления или внебюджетными фондами, выставляет счет-фактуру с НДС по ставке 18%, которую регистрирует в книге продаж.
На часть стоимости услуги, оплаченную непосредственно гражданином (т.е. 590 руб.), в книге продаж регистрируется контрольно-кассовая лента или бланк строгой отчетности.
Получение компенсаций от органов государственной власти и управления на покрытие убытков от реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг). В соответствии с Положением об основах государственного регулирования тарифов на железнодорожном транспорте, утвержденным Постановлением Правительства от 15 декабря 2004 г. № 787, регулирование тарифов на железнодорожном транспорте осуществляется Федеральной службой по тарифам и Министерством транспорта Российской Федерации. Один из принципов государственного регулирования тарифов — возмещение экономически обоснованных затрат.
Порядок возмещения указанных потерь за счет средств федерального бюджета определяется Правительством Российской Федерации.
В бухгалтерском учете поступления от оказания услуг по пассажирским перевозкам отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из договорной цены, т.е. исходя из установленных тарифов (п. 5,6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 34н).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 поступившие из бюджета суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам, не подлежащие возврату, включаются в состав прочих доходов организации.
Согласно п. 3 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденного Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н, Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов.
Однако в целях ведения раздельного учета полученных субсидий и отчета об их целевом использовании, по нашему мнению, следует применять счет 86 «Целевое финансирование».
Учитывая, что средства органов государственной власти, получаемые перевозчиком в качестве компенсации понесенных расходов от пассажирских перевозок, не являются средствами, связанными с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и не имеют отношения к самой операции реализации, а представляет собой целевые средства, направленные на погашение расходов (убытков) перевозчика, то обложение НДС указанных средств не производится и соответственно в данном случае объекта налогообложения по НДС не возникает.
Поступление субсидий из средств федерального бюджета на компенсацию потерь в доходах, возникающих в результате государственного регулирования тарифов на перевозку пассажиров в дальнем следовании (в плацкартных и общих вагонах) можно проиллюстрировать на следующем примере:
Доходы, которые организация могла бы получить в случае применения экономически обоснованного уровня Доходы организации, полученные в результате применения регулируемых тарифов Потери в доходах, всего Компенсация, 50% потери в доходах
тарифа
1300 1180 в том числе НДС 180 300 150
В целях отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной выручки (доходов) от пассажирских перевозок в дальнем следовании используется «Отчет о реализации проездных и перевозочных документов во внутрироссий-ским и международном сообщениях» (по условиям примера — 1180 руб.).
В целях компенсации потерь в доходах, возникающих в результате государственного
регулирования тарифов на перевозку пассажиров в дальнем следовании (в плацкартных и общих вагонах), формируется «Отчет о потерях в доходах» в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 апреля 2007 г. № 207 (по условиям примера — 150 руб.) и передается Федеральному агентству железнодорожного транспорта.
^ >
V
В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Дебет Кредит Сумма Содержание операции
50 62 1180 Отражается поступление денежных средств от пассажира за проданные проездные документы по регулируемым тарифам
62 90 1180 Отражается начисление выручки (доходов) от пассажирских перевозок в размере установленных тарифов
90 68 180 Отражается сумма НДС со стоимости проезда
По отражению полученных субсидий
76 (расчеты с бюджетом) 86 150 Отражается начисление сумм целевого финансирования на компенсацию потерь в доходах, возникающих в результате государственного регулирования тарифов
51 76 (расчеты с бюджетом) 150 Отражается поступление денежных средств в виде субсидий от Федерального агентства железнодорожного транспорта в соответствии с заключенным договором
86 91 150 Отражается включение сумм целевого финансирования в состав прочих доходов
В аналогичном порядке отражаются операции по компенсации потерь в доходах, возникающих в результате государственного регулирования тарифов на перевозку пассажиров в пригородном сообщении.
Рассмотренные варианты представлены на схеме 1.
Отдельно следует остановиться на порядке отражения средств целевого финансирования от снижения тарифа при перевозках в Калининградскую область и обратно.
При осуществлении внутрироссийских перевозок с транзитом по территории иностранного государства стоимость проезда по территории иностранного государства рассчитывается исходя из международных тарифов на пассажирские перевозки. Расчеты с иностранными железными дорогами в части стоимости билета по территории иностранного государства осуществляются исходя из международных тарифов.
В соответствии с Постановлением ФЭК России от 17 декабря 2002 г. № 92-т/5 установлен пониженный тариф на перевозки пассажиров в плацкартных и купейных вагонах в поездах дальнего следования при перевозке из(в) Калининградской области в(из) другие регионы Российской Федерации до уровня стоимости проезда на аналогичное расстояние по внутрироссийскому тарифу.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2007 г. № 916 утверждены Правила предоставления в 2008— 2009 гг. субсидий организациям железнодорожного транспорта на компенсацию потерь
в доходах от выравнивания тарифов при перевозке пассажиров в сообщении из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации. В соответствии с утвержденными правилами потери в доходах от выравнивания тарифа определяются как разность между доходами, которые организация могла бы получить без применения выравнивания тарифа, и доходами организации, полученными в результате выравнивания тарифа.
Однако в рассматриваемом случае «потерь в доходах» как таковых в учете у перевозчика не возникает.
В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» перевозки пассажиров и багажа железнодорожным транспортом подлежат лицензированию. Под лицензируемым понимается вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии. Учитывая изложенное, перевозчик имеет право осуществлять перевозочную деятельность только на территории Российской Федерации. На территории иностранного государства обязанность по выполнению договора перевозки переходит соответствующему перевозчику.
Следовательно, суммы платежей, взысканных с пассажира за следование по территории иностранного государства и в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, не подлежат включению в состав доходов железной дороги, оформившей проездные документы.
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ - И ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
- -«Й _ fe> -
_V_
Государственное регулирование тарифов
Федеральные органы государственной власти Российской Федерации Органы государственной власти субъекта Российской Федерации
I 1
Расчеты ведутся на уровне ОАО «РЖД» Расчеты ведутся на уровне железной дороги — филиала ОАО «РЖД»
I 1
Порядок компенсации за счет средств федерального бюджета определяется Правительством РФ Порядок компенсации потерь за счет бюджета субъекта РФ определяется органами государственной власти субъекта РФ
-- Компенсация убытков от реализации товаров и услуг по регулируемым тарифам ------- Заключение договоров на оказание услуг отдельным категориям граждан
I 1
В бухгалтерском учете доходы отражаются в сумме, равной величине поступления денежных средств или величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из договорной цены — из регулируемого тарифа (ПБУ 9/99 п. 5, 6). Поступившие из бюджета суммы на покрытие убытков от реализации услуг по государственным регулируемым тарифам включаются в состав нереализационных доходов (как денежные средства, полученные безвозмездно) (п. 8 ПБУ 9/99) В бухгалтерском учете доходы отражаются в сумме, равной величине поступления денежных средств или величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из договорной цены — из регулируемого тарифа (ПБУ 9/99 п. 5, 6). Денежные средства, полученные от органов государственной власти, учитываются как погашение дебиторской задолженности
I 1
Целевые средства, направляемые на погашение расходов, НДС не облагаются Налоговая база по НДС определяется как стоимость реализации, исчисленная из полной цены реализации (тариф без учета предоставленной льготы)
I 1
В соответствии со ст. 250 НК РФ средства, полученные на покрытие расходов (убытка) от отдельных видов деятельности, включаются в состав внереализационных доходов Если компенсация предоставляется из бюжета на покрытие разницы между регулируемым тарифом и льготным тарифом, то сумма компенсации при исчислении налога на прибыль должна включаться в состав выручки от реализации согласно ст. 249 НК РФ как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
I 1
Пример Себестоимость перевозок составляет 1300 руб. Регулируемый тариф — 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.) Пример Тариф — 1180 руб. (в том числе НДС 180 тыс. руб.) Установлена 50%-ная льгота
1 ( V 1
Дт 20 Кт разные счета — 1300 руб., отражаются расходы по пассажирским перевозкам Дт 62 КТ 90 — 1180 руб., отражаются доходы от перевозок | Дт 90 Кт 68-04 — 180 руб., отражаются суммы НДС г сдоходов J Дт 50 Кт 62 — 1180 руб., получены денежные средства от пассажира Дт 90 Кт 20 — 1300 руб., отражаются расходы от перевозок Дт 99 Кт 90 — 300 руб., отражается убыток от перевозок, осуществляемых по регулируемым тарифам Дт 51 Кт 76 — 150 руб., получены денежные средства на покрытие убытков от применения регулируемых тарифов Дт 76 Кт 86 — 150 руб., начислена дотация из бюджета на покрытие убытков Дт 86 Кт 91 — 150 руб., отнесена дотация из бюджета на внереализационные доходы Дт 91 Кт 99 — 150 руб., заключительными оборотами отражено сальдо прочих доходов и расходов "<Х Дт 50 Кт 62-06 — 590 руб., получена оплата проездного документа с 50%-ной скидкой Дт 62-06 Кт 90 — 590 руб., отражаются доходы по перевозкам в части стоимости, оплаченной наличным Дт 90 Кт 68-04 — 90 руб., сумма НДС со стоимости проездного документа, оплаченного наличным Дт 62-05 Кт 90 — 590 руб., отражаются доходы по перевозкам в части платы, причитающейся от органов власти Дт 90 Кт 68-04 — 90 руб., отражается сумма НДС со стоимости проездного документа, подлежащего оплате органами власти Дт 51 Кт 62-05 — 590 руб., отражется поступление денежных средств от органов государственной власти в части оплаты скидки с тарифа
Схема 1
В результате реализации по внутригосударственному тарифу (вместо международного тарифа) стоимости пассажирских билетов, приходящейся на иностранную территорию, в бухгалтерском учете возникает дебиторская задолженность.
При реализации по внутригосударственному российскому тарифу пассажирских билетов в плацкартных и купейных вагонах в поездах дальнего следования при проезде из Калининградской области в другие регионы Российской Федерации и обратно налоговая база по налогу на добавленную стоимость оп-
ределяется как стоимость реализованных пассажирских билетов исходя из внутригосударственного российского тарифа, приходящегося на территорию Российской Федерации. При проезде пассажиров в вагонах перевозчика стоимость принадлежащей перевозчику плацкарты в налоговую базу включается за весь путь следования.
Например, стоимость проездного документа (билета) при проезде из (в) Калининградской области в (из) другие регионы Российской Федерации составляет:
РФ Литва и Белоруссия РФ
Полная стоимость Внутрироссий-ский тариф Международный тариф Внутрироссий-ский тариф Всего
35 15 35 85
Пониженная стоимость Внутрироссий-ский тариф Внутрироссий-ский тариф Потери Внутрироссий-ский тариф Внутрироссий-ский тариф
35 10 5 35 80
В целях отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной выручки (доходов) от пассажирских перевозок в дальнем следовании используется «Отчет о реализации проездных и перевозочных документов во внутрироссий-ских и международном сообщениях» (по условиям примера: 85 — 15 = 70руб.).
Суммы, причитающиеся иностранным железным дорогам, включаются в расчеты с иностранными железными дорогами исходя из установленных международных тарифов (по условиям примера — 15 руб.).
Разница в тарифах по проезду в Калининградскую область и обратно отражается в ведомости к «Отчету о продаже проездных документов за проезд пассажиров из Калининградской области в другие регионы России и обратно» (по условиям примера — 5 руб.).
В целях ведения расчетов с Федеральным агентством железнодорожного транспорта формируется «Расчет размера субсидий на возмещение потерь в доходах» в соответствии с приказом Минтранса России от 28 марта 2007 г. № 34.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет Кредит Сумма Содержание операции
50 62 80 Отражается поступление денежных средств от пассажира за проданные проездные документы
62 90-01 70 Отражается начисление выручки (доходов) от пассажирских перевозок в размере установленных тарифов
62 76 (расчеты с иностранными Ж.Д.) 15 Отражаются суммы, причитающиеся иностранным железным дорогам по пассажирским перевозкам по международному тарифу
62 62 5 Отражается сумма дебиторской задолженности феде-
(расчеты рального бюджета
с бюджетом)
По отражению полученных субсидий
76 86-01 5 Отражается начисление сумм целевого финансиро-
(расчеты вания
с бюджетом)
51 76 (расчеты с бюджетом) 5 Отражается поступление денежных средств в качестве целевого финансирования от Федерального агентства железнодорожного транспорта
86-01 62 (расчеты с бюджетом) 5 Отражается направление средств федерального бюджета на покрытие задолженности
