CC BY
25gs4 право и экономика ^d
DOI: 10.24412/2076-1503-2022-5-191-195 NIION: 2018-0076-5/22-684 MOSURED: 77/27-023-2022-5-883
ГОНТАРЬ Нина Николаевна,
кандидат юридических наук Российский государственный
университет правосудия,
e-mail: ninagontar@mail.ru
ОСОБЕННОСТИ ИЗМЕНЕНИЯ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
Аннотация. Экономическая составляющая становится принципиальным фактором устойчивости Российской Федерации в период санкционного давления. Поэтому ответственность за совершение правонарушений в сфере налоговых отношений на данном историко-политическом этапе развития российского общества приобретает особую актуальность, так как затрагивает одну из важнейших составляющих экономики государства - налоги, за счёт которых происходит пополнение региональных и государственного бюджетов. Автор представляет результаты исследования принципиальных изменений правоприменительной практики Верховного Суда Российской Федерации по делам о налоговых правонарушениях на основе материалов постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Проведён анализ преимущественных и негативных последствий изменений правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях. В ходе исследования были использованы материалы Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, материалы федеральных законов, аналитические статьи специалистов в области юриспруденции и труды ведущих исследователей в данной области. Сделан вывод, что изменения привели к существенному качественному прогрессу в оценке и интерпретации налоговой системы, что облегчает трактование спорных моментов. Также приводятся результаты критического анализа по выявлению ряда принципиальных проблемных трактовок, которые сохраняются в налоговом законодательстве.
Ключевые слова: налоговые преступления, уплата налогов, длящееся преступление, срок давности, сокрытие средств.
PECULIARITIES OF CHANGES IN THE LAW ENFORCEMENT PRACTICE OF THE SUPREME COURT OF THE RUSSIAN FEDERATION
Annotation. The economic component is becoming a fundamental factor in the stability of the Russian Federation during the period of sanctions pressure. Therefore, the responsibility for committing offenses in the field of tax relations at this historical and political stage of the Russian society's development becomes particularly relevant, since it affects one of the most important components of the state economy - taxes, due to which regional and state budgets are replenished. The study's object is the Russian Federation's tax system. The study's subject is tax offenses. The author presents the results of a study of fundamental changes in the law enforcement practice of the Supreme Court of the Russian Federation in cases of tax offenses based on the materials of the Resolution of the Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation No. 48 dated November 26, 2019, "On the practice of courts applying legislation on liability for tax crimes". The analysis of the preferential and negative consequences of changes in law enforcement practice in cases of tax offenses is carried out. The study used methods of systematic and comparative analysis, as well as horizontal and
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2022
GONTAR Nina Nikolaevna,
Candidate of Legal Sciences Russian StateUniversity of Justice
IN CASES OF TAX OFFENSES
vertical analysis. In the course of the study, materials of the federal laws and Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation No. 48 dated 26.11.2019, analytical articles by specialists in jurisprudence and the works of leading researchers in this field were used. The author concluded that the changes have led to significant qualitative progress in the assessment and interpretation of the tax system, which facilitates the interpretation of controversial issues. The results of a critical analysis are also presented to identify a number of fundamental problematic interpretations that remain in the tax legislation.
Key words: tax crimes, taxes payment, continuing crime, limitation statute, funds concealment.
Налоги являются крайне важным и критически необходимым условием функционирования государственной финансовой машины. Государство имеет право назначать, изменять и взимать налоги в зависимости от экономической ситуации в стране и политической ситуации в регионе и мире. Гражданин государства обязан платить все налоги вовремя и в полном объёме. Эти два фактора тесно переплетаются между собой и происходят из факта функционирования государства как самостоятельной единицы. Сбор налогов, производящийся своевременно и в должном объёме обеспечивает реализацию государством своих специфических функций, дает возможность производить корректный анализ результатов и выстраивать долгосрочную стратегию государственного бюджетирования [5]. Следовательно, все варианты препят-ствования государству в получении налоговых средств должны быть тщательным образом изучены на теоретико-практическом уровне для дальнейшей разработки методов противодействия. В финансовой юриспруденции препятствием следует считать различные виды «налоговых правонарушений» [11]. На современном этапе развития политико-экономической ситуации вокруг Российской Федерации ответственность за совершение правонарушений в области налоговых отношений приобретает принципиально новую актуальность, так как имеет прямое отношение к экономической и политической стабильности государства в период мощнейшего санкци-онного давления множества недружественных государств.
Поэтому особо актуально исследование принципиальных изменений правоприменительной практики Верховного Суда Российской Федерации по делам о налоговых правонарушениях.
Для этого кратко рассмотрим понятие и состав налоговых правонарушений; исследуем материалы Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»; проведем анализ преимущественных и негативных последствий изменений правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях.
Для оценки особенностей изменения правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях необходимо проанализировать их позитивные и негативные результаты, представленные в материалах пленума.
Среди положительных результатов необходимо отметить в первую очередь то, что были исключены положения, которые признавали налоговые преступления «длящимися». В одной из версий проекта постановления предлагалось считать давность преступления не с момента, когда оно закончено де-факто, то есть с дня неуплаты налога в установленный срок, а с момента добровольного погашения налоговой задолженности. Иначе говоря, срок давности не начинал свой отсчёт пока физическое или юридическое лицо не погасило данный налоговый долг. Соответственно, получалось, данное лицо не могло быть привлечено к налоговой ответственности при истечении срока давности. Однако, его можно было привлечь к уголовной ответственности. Это можно было реализовать в период, пока не истечёт срок давности с момента завершения налогового преступления, или с момента оплаты налоговой суммы и пенни, если таковые начислялись.
Такой вариант трактовки положений статьи 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации [2] абсолютно не соответствовал и не коррелиро-вался с положениями налогового законодательства, согласно которому недоимка, признанная безнадёжной к взысканию, может быть официально списана. Следовательно, такая редакция могла стать генезисом и даже трендом злоупотребления теперь со стороны правоохранительных органов, создавая коррумпированность там, где её не было ранее. В связи с этим, необходимо отметить, что отсутствие данных разъяснений в итоговой редакции, закрывает вопрос и опасения налоговых служб в широкой интерпретации понятия «длительности». Теперь момент окончания налогового правонарушения приведён в соответствие с положениями законодательства о налогах и сборах, то есть моментом фактической неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в срок, который официально установлен законодательством [12].
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2022
Согласно Постановлению пленума, возмещение ущерба, который причинён налоговым преступлением в качестве неуплаты, остаётся объективным и легитимным основанием для освобождения от уголовного преследования. Как следует из налогового права, возместить ущерб от налоговых преступлений может как непосредственно преступник, так и иные лица, например, родственники, состоящие в различной степени родства, учредители организации, доверенные лица, гаранты [8]. Судебная инстанция не принимает во внимание обещания и различного рода обязательства нарушителя возместить ущерб и/или перечислить финансовое возмещение в бюджет в будущем и это не являются основанием освободить правонарушителя от уголовной ответственности. Принимается только фактическое погашение задолженности перед государством.
В связи с этим теперь разработано разъяснение по методам определения размера неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов. Теперь категория «крупного размера» ущерба является маркером того, что совершено именно уголовное, а не административное правонарушение. С 2020 года сумму неуплаченных средств следует считывать за три финансовых года. Все неуплаченные налоги суммируются. Однако, если у суда возникают так называемые «неустранимые сомнения» в определении периода накопления крупного или особо крупного размера налоговой задолженности, то их рекомендовано толковать в пользу обвиняемого, что является всё же поводом для ухода правонарушителя от объективного и соразмерного наказания [7].
Ещё одной особенностью как принципиальным изменением правоприменительной практики по делам о налоговых правонарушениях стало то, что суды при рассмотрении уголовных дел по налоговым преступлениям обязаны учитывать вступившие ранее в силу решения арбитражных судов или судов общей юрисдикции, которые на данный момент имеют прямое отношение к делу. Доказательствами в уголовном деле признаются теперь, например, налоговые декларации и иные отчёты налогоплательщиком, акты налоговых проверок, заключения экспертов [6]. Чтобы привлечь нарушителя к уголовной ответственности за такой вид преступления необходимо установить как наличие денежных средств и имущества, которые неоспоримо подлежат налогообложению, так и обстоятельства, которые юридически доказывают злонамеренность налогоплательщика скрыть данные средства от уплаты налогов [13].
К иным позитивным особенностям изменений можно отнести, например, дополнения и разъяснения пункта 6 статьи 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, согласно которому ука-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2022
зано, что субъектом преступления может быть и то физическое лицо, которое осуществляет некое представительство в совершении действий, находящихся под регулированием законодательством о налогах и сборах [2]. Такое разъяснение способствует борьбе с использованием так называемых «подставных лиц» при создании всевозможных преступных схем по уходу от налогообложения.
В пункте 8 Постановления [4] судьям дано чёткое разъяснение, что при разрешении вопроса о наличии злого умысла в действии налогоплательщика с целью уклонения от уплаты налогов им следует исходить из принципа, описанного в пункте 7 статьи 3 Налогового Кодекса Российской Федерации, который гласит, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика [1].
Среди позитивных сторон для граждан Российской федерации изменения правоприменительной практики необходимо отметить акцентирование Постановления на необходимость объективного установления злого умысла в действиях налогоплательщика. Иными словами, законодательная база оставляет гражданину широкое право защиты в доказательстве отсутствия злого умысла в его действиях, то есть вины по неосторожности, что смягчает его вину и предоставляет возможность возместить ущерб государству по факту установления правонарушения, а не несения административной или уголовной ответственности по факту её установления.
Также стоит обратить особое внимание на достаточно новый для российского законодательства термин «действительный размер налоговых обязательств», который означает, что необходимо различать декларируемый налогоплательщиком размер налоговой обязанности и вменяемый правоприменителем размер налоговой обязанности. Эти показатели могут значительно различаться. Однако, практика показывает, что действительный результат хозяйственной деятельности налогоплательщика может быть в пределах медианных показателей. Данный нюанс нашёл своё отражение в пунктах 9 и 14 Постановления [4]. С 2020 года судам Российской Федерации предписано изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств, то есть требовать от сторон обвинения и защиты доказательной базы, соответствующую налоговую документацию, показатели экономической деятельности обвиняемого. Только в случае веских документально обоснованных доказательств суд имеет право вынести вердикт не в пользу обвиняемого в правонарушении. Теоретически это выглядит очень весомо, но усложняет работу судов, так как будет требовать часто привлечения сторонних экспертов в области налогового и финансового законодательства.
В свою очередь, в пунктах 6, 7, 10 и 19 Постановления [4] достаточно детально конкретизируется субъектность состава налоговых преступлений. Из неё исключается, например, бухгалтер. В пункте 16 Постановления [4] к тому же поверхностно, но всё же затронуты актуальные вопросы фактического и юридического управления несколькими организациями, то есть поиск и подозрения в аффилированности юридических структур, что даёт основание в более корректном исчислении задолженности или установлении самого факта утаивания средств, подлежащих налогообложению согласно законодательству Российской Федерации.
Как указывалось выше в результатах исследования, не все вопросы, обсуждаемые в рамках Пленума Верховного Суда Российской Федерации, несут в себе позитивную характеристику для правоприменительной практики. Ниже перечислены те изменения, которые на взгляд автора стали объективными недостатками для эффективной правоприменительной практики, то есть интерпретированы как негативные особенности.
Пункт 1 Постановления [4] достаточно расплывчато описывает методологию действия судей в случае привлечения нарушителя к ответственности в рамках так называемых специальных налоговых режимов. К тому же остаётся неясным принцип привлечения нарушителя к ответственности в случае, когда налоги не уплачены в рамках непредусмотренного законодательством налогового режима [10].
Пункт 5 Постановления [4] не даёт конкретики по определению документации, необходимой для судебного разбирательства и экспертизы при необходимости. Нет упоминания о первичных документах, формирующих отчётности, которые как раз и представляются в суд для интерпретации размера и качества финансового ущерба, нанесённого государству в форме налоговой недоимки. Также теряется возможность идентификации корректности ведения первичной финансовой документации, отсутствия фальсификаций и подтасовок.
В пункте 6 Постановления [4] приводится определение «подставного лица», которое не кор-релируется с определением этого же субъекта юридической ответственности в статье 173.1 Уголовного Кодекса Российской Федерации [2]. Если исходить из понятия подсудности, то данный документ имеет приоритет над Налоговым Кодексом. Следовательно, определение, данное в Постановлении, не имеет равной юридической силы в суде.
Пункт 14 Постановления [4] разъясняет судебную методику определения объёма ущерба бюджету государства. Так, суд обязан определить
реальный размер налоговых обязательств, должен учитывать в совокупности всё множество факторов повышения и уменьшения размера неуплаченных налогов. Данная методика уже давно работает в арбитражном судопроизводстве и не требует дополнительного описания в отличие от корректного понимания отличия налогового преступления и налогового правонарушения [10]. Терминологически эти понятия очень близки, и их грань крайне расплывчата. На практике налоговая и уголовная ответственность недостаточно разграничены. Последствия преступления и правонарушения различны для субъекта. Следовательно, это может приводить к двум крайностям - уходу от объективной ответственности и репрессивному воздействию. И то, и другое порождает криминалистическую основу, которая может стать генезисом разрушительных воздействий на финансовую систему страны.
Таким образом, в ходе исследования особенностей изменения правоприменительной практики Верховного Суда Российской Федерации по делам о налоговых правонарушениях, рассмотрены материалы Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» и проведён анализ преимущественных и негативных последствий этих изменений.
В большей степени Пленум сделал существенный качественный шаг в регулировании многих сторон действия судебных органов в рамках совершенствования налогового контроля. Понимая и осознавая сложность процесса совершенствования любой системы через законодательную базу, всё же необходимо отметить, что до сих пор требуют дискуссии и установления более чёткого определения пункты 1, 5, 6 и 14 Постановления. Возможно, при решении данных вопросов налоговая системы приобретет новый качественный облик и будет более устойчивой в период глобальных политико-экономических вызовов современности.
Список литературы:
[1] Налоговый кодекс Российской Федерации. https://base.garant.ru/77317123/
[2] Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 (ред. от 25.03.2022)
[3] Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
[4] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике приме-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2022
нения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_338712/
[5] Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2020. № 1.
[6] Брик К. И. О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления // Тенденции развития науки и образования. 2020. № 60-5. С. 34-41.
[7] Дидух Ю. Пленум ВС РФ рассказал о порядке привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. https://ppt.ru/news/143849
[8] Орлова О. Е. Новое в порядке привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления // НДС: проблемы и решения. 2020. №1.
[9] Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ. https://www.nalog.ru/rn50/news/ activities_fts/9210670/
[10] Павлова З. Адвокаты и юристы проанализировали Постановление Пленума ВС о налоговых преступлениях. https://www.advgazeta.ru/ novosti/advokaty-i-yuristy-proanalizirovali-postanovlenie-plenuma-vs-o-nalogovykh-prestupleniyakh/
[11] Русанов Г. А. Преступления в сфере экономической деятельности / Г. А. Русанов. - Москва: Проспект, 2013. - 258 с.
[12] Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. № 7. С. 49-55.
[13] Ткачев И. О. Постановление пленума верховного суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»: анализ основных новелл // Уголовная юстиция. 2021. № 17. С. 18-24.
Spisok literatury:
[1] Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii. https://base.garant.ru/77317123/
[2] Ugolovnyj kodeks Rossijskoj Federacii ot 13.06.1996 № 63-FZ (red. ot 25.03.2022)
[3] Federal'nyj zakon ot 26.03.2022 № 67-FZ "O vnesenii izmenenij v chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii i stat'yu 2 Federal'nogo zakona "O vnesenii izmenenij v chast' vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii".
[4] Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 N 48 "O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya". http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_338712/
[5] Byulleten' Verhovnogo Suda Rossijskoj Federacii. 2020. No. 1.
[6] Brik K. I. O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya // Tendencii razvitiya nauki i obra-zovaniya. 2020. No. 60-5. P. 34-41.
[7] Diduh YU. Plenum VS RF rasskazal o pory-adke privlecheniya k otvetstvennosti za nalogovye pravonarusheniya. https://ppt.ru/news/143849
[8] Orlova O. E. Novoe v poryadke privlecheniya k ugolovnoj otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya // NDS: problemy i resheniya. 2020. No. 1.
[9] Oficial'nyj sajt Federal'noj nalogovoj sluzhby RF. https://www.nalog.ru/rn50/news/activities_ fts/9210670/
[10] Pavlova, Z. Advokaty i yuristy proanalizirov-ali Postanovlenie Plenuma VS o nalogovyh prestu-pleniyah. https://www.advgazeta.ru/novosti/ advokaty-i-yuristy-proanalizirovali-postanovlenie-ple-numa-vs-o-nalogovykh-prestupleniyakh/
[11] Rusanov, G. A. Prestupleniya v sfere eko-nomicheskoj deyatel'nosti / G. A. Rusanov. - Moskva: Prospekt, 2013. - 258 s.
[12] Sverchkov, V. Uklonenie ot uplaty obyaza-tel'nyh platezhej: konstrukciya sostavov prestuplenij // Rossijskaya yusticiya. 2000. No. 7. S. 49-55.
[13] Tkachev, I. O. Postanovlenie plenuma verhovnogo suda RF ot 26 noyabrya 2019 g. № 48 «O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya»: analiz osnovnyh novell // Ugolovnaya yusticiya. 2021. No 17. S. 18-24.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2022
