CC BY
174
ОСОБЕННОСТИ ГАРМОНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ Features of harmonization of accounting and tax accounting in Russia.
Н.И.Голышева, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях», ФГОБУ ВПО Финансовый университет при правительстве Российской Федерации
e-mail: ni golysheva@mail. ru
Е.Н.Максимова, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях», », ФГОБУ ВПО Финансовый университет при правительстве Российской Федерации
Golysheva N, Ph.D., assistant professor of " theАccounting in business organizations", Finance University under the Government of the Russian
Federation e-mail: nigolysheva@mail.ru
MaksimovaE, Ph.D., assistant professor of " theАccounting in business organizations", Finance University under the Government of the Russian
Federation
e-mail:makselena@mail.ru
Аннотация
Государство, отстаивая свои фискальные интересы, заинтересовано в росте налоговых платежей. Компании на корпоративном уровне заинтересованы в стабилизации своего финансового положения, в том числе и за счет оптимизации налоговых платежей. Единство и противостояние различных финансовых интересов можно рассматривать в качестве своеобразного фактора, обуславливающего необходимость гармонизации финансового и налогового учета.
Abstract
The state, upholding its fiscal interests, is interested in the increase of tax payments. Companies at the corporate level are interested in stabilization of their financial situation, including through the optimization of tax payments. Unity and opposition to various financial interests can be considered as a kind of factor that contributes to the need for harmonization of financial and tax accounting.
Ключевые слова: Бухгалтерский и налоговый учет; государственные фискальные интересы;налогооблагаемая база;налоговая информация; бухгалтерская финансовая отчетность; гармонизация бухгалтерского и налогового учета; первичные учетные документы, факт хозяйственной жизни.
Keywords:
Keywords: accounting and tax accounting; state fiscal interests; the tax base; tax information; accounting and financial reporting; compliance of the accounting and tax accounting; primary accounting documents, fact of economic life.
Развитие рыночной экономики требует постоянного поиска и внедрения новых, более совершенных форм хозяйствования и управления. Растет уровень информатизации управления хозяйственными процессами, в систему сбора и систематизации учетных данных внедряются высокие технологии. Повышение качества финансовой учетной информации и технологии ее использования составляют сегодня важнейшее направление инновационной экономики. С другой стороны, качественный рост производственнофинансовой деятельности не может осуществляться без совершенствования законодательной и нормативной базы, регулирующей данную сферу.
Финансовая учетная информация структурируется по различным блокам в зависимости от интересов ее пользователей (потребителей). Финансы, как многоуровневые денежные потоки, складываются в денежные платежи для наполнения казны государства посредством налогов и займов и, с другой стороны, в денежные инвестиции, обеспечивающие расширенное
воспроизводство на корпоративном уровне. Таким образом, в реальных условиях в управлении ими присутствуют разнонаправленные финансовые интересы. Государство, отстаивая свои фискальные интересы, заинтересовано в росте налоговых платежей. Компании на корпоративном уровне заинтересованы в стабилизации своего финансового положения, в том числе и за счет оптимизации налоговых платежей. Стремление государства возложить на бухгалтерский учет фискальные функции, подчинить его фискальным целям вполне логично. Государственные органы власти желают иметь возможность корректировать потоки налоговых поступлений в бюджет за счет изменения налогооблагаемой базы. А в качестве инструмента таких изменений могут выступать нормативные акты бухгалтерского учета.
Тем самым, единство и противостояние различных финансовых интересов можно рассматривать в качестве своеобразного фактора, обуславливающего необходимость гармонизации финансового и налогового учета.
К сожалению, внедрение в 2002 г. в учетную практику понятия «налоговый учет» не только не способствовало решению оптимизационных задач в отношении налоговых обязательств, но и потребовало от компаний дополнительных затрат времени, средств и сил на освоение правил налогового учета. В настоящий момент эффективная организация и ведение финансового учета невозможны вне взаимосвязи с учетом для целей налогообложения. В сложившейся ситуации одним из направлений совершенствования отечественной теории учета становится изучение различий между отдельными видами учетов, выявление путей их возможной интеграции. Подчеркнем, что эти сферы учета составляют основу неделимой системы бухгалтерского учета, о чем свидетельствует положение статьи 23 Налогового кодекса РФ: организации обязаны «представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания
отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с
Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет». Федеральным законом № 402-ФЗ предписано в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Кроме того, в статье 120 НК РФ предусматривается финансовая ответственность за нарушение правил ведения регистров бухгалтерского учета1.
На решение проблемы качества информационного обеспечения управления бизнесом направлена реформа системы бухгалтерского учета. В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283. Отчасти вопросы качества информации для финансовых и налоговых целей были поставлены в документе «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной Приказом МФ РФ от 1 июля 2004 г. № 180 - далее Концепция. В связи с необходимостью дальнейшего развития бухгалтерского учета Концепция скорректирована документом «План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 -2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности» (утвержден Приказом МФ РФ от 30.11.2011 г. № 440). Одним из
направлений по развитию бухгалтерского учета, зафиксированного в Плане, является повышение качества и доступности информации, формируемой в
Залоговый Кодекс РФ ч. 1
бухгалтерском учете и отчетности, включающее такие важные мероприятия как:
- признание МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации;
- определение перечня МСФО, непосредственно применяемых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица;
- утверждение новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО;2
- разработка предложений по организации системы централизованного сбора, хранения и раскрытия консолидированной финансовой отчетности в сети Интернет;
- и другие.
План также включает мероприятия по совершенствованию системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, по развитию профессии и международному сотрудничеству.
Во исполнение мероприятий по повышению качества бухгалтерской информации, Министерство финансов подготовило Проект Рекомендаций в области бухгалтерского учета «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составлениябухгалтерской (финансовой) отчетности» (опубликован 19.09.2013 на сайте МФ РФ). Данный документ содержит рекомендации по организации и осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля, предусмотренного статьей 19 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2Разработаны проекты ПБУ, которые, предполагается утвердить в 2013 году: ПБУ «Учет аренды», ПБУ «Учет вознаграждения работникам», ПБУ «Доходы организации», ПБУ «Учет запасов»
3http://www1.mmfin.ш/ru/accounting/accounting/projects/projects_noIm_acts/index.php?id_4=20042
Обозначенные в вышеназванных документах мероприятия определенно способствуют гармонизации учета, но тем не менее разработчики концептуальных положений о развитии учетного процесса отмечают и наличие серьезных проблем в этой сфере. Наиболее острой является проблема высокого административного бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затрат из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет.
По нашему представлению, бухгалтерский учет должен развиваться как неделимая система информационного обеспечения потребностей управления бизнесом, структурируемая в зависимости от интересов пользователей на финансовый учет и отчетность, налоговый, статистический, оперативнотехнический учет. Названные разделы учета должны служить целям гармонизации интересов государственных и корпоративных пользователей учетной информации. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник информации об объекте для последующего ее накапливания, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вводятся новые правила в существующие положения в системе бухгалтерского учета, что имеет непосредственное значение для гармонизации учета (далее -Закон). В статье 1 Закона дано определение бухгалтерского учета, как «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой)
4
отчетности» .
Это определение отличается от прежнего - бухгалтерский учет представляет собой «упорядоченную систему сбора, регистрации и
4Федеральный Закон№ 402-фз «О бухгалтерском учете»
6
обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций»5. Таким образом, в новом Законе выделена конечная единая цель бухгалтерского учета -составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.Попытки конкретизировать эту цель неизбежно приведут к тому, что формулировки целей для бухгалтерского и налогового учета разделятся. Цель бухгалтерского учёта - формирование полной и достоверной информации офинансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и денежных потоках организации, адаптированной для принятия экономических решений неограниченным кругом пользователей публичной финансовой отчётности организации. Цель налогового учёта -формирование показателей, необходимых для расчёта количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, которая необходима для проведения налогового администрирования государственными органами. Сопоставление этих формулировок позволяет увидеть, что разделение двух учётов является объективным. Их совпадение может быть только на уровне решения общих задач. Ситуация в России усугубляется наследием советского периода, от которого бухгалтерскому учёту осталась функция имущественного контроля, которая не совпадает ни с целями финансовой отчётности, ни с целями налогообложения. Чтобы достичь обеих целей, нужно, прежде всего, каждую из них чётко видеть, и чётко осознавать, что они не только разные, но по ряду аспектов могут быть даже противоположными. Но их можно достичь с помощью решения общих задач. Таких общих задач в бухгалтерском и налоговом учёте можно найти множество.
С 2013 года формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета «утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение
5 Федеральный Закон № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете»
7
бухгалтерского учета»6, при этом «первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания» . В нем должны быть обязательные реквизиты: наименование документа; дата
составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица ответственного за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Эта новое правило напрямую затрагивает процедуру взаимодействия экономического субъекта с налоговыми органами, т.к. Налоговым Кодексом РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), на основании которых определяются доходы и расходы организации. При проверках налоговые органы уделяют особое внимание их наличию, содержанию и форме. Отсутствие первичных учетных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, что влечет взыскание штрафа в размере от 10 000 до 30 000 руб., в соответствии со ст. 120 НК РФ.
Одной из главных задач в области гармонизации бухгалтерского учета является снижение затрат на формирование налоговой информации путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.
Однако, в учетную практику постоянно вводятся налоговые нормативныеакты, а вслед за ними многочисленные разъяснения
6Федеральный Закон № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете»
7Там же
финансового и налогового ведомств, еще более запутывающие порядок исчисления налогов и отражение в бухгалтерском учете этих расчетных действий. Примером может служить целый ряд писем фискального ведомства, разъясняющих применение норм Закона от 22.07.2005 г. № 118-ФЗ и 119-ФЗ, 26.07.2006 № 134-ФЗ, от 18.12.2006 г. № 232-ФЗ в части выполнения обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС). Усложнен порядок принятия «входящего» НДС при взаимозачетах, использования в качестве платежного средства векселей и других ценных бумах, товарообменных операциях, а также по операциям движения основных средств. Много неясностей с выполнением налоговых обязательств при совершении операций по договору цессии, по договору подряда и других.
Непостоянство налоговых правил, их сложность и в ряде случаев явная противоречивость затрудняют выполнение главной функции учетноаналитической системы - аккумулировать достоверную информацию финансового содержания о деятельности хозяйствующих субъектах для разработки и принятия ими эффективных управленческих решений. Такая информация постоянно необходима органам государственного контроля, в том числе даже судебным органам.« За последние десятилетия появились новые преступления, в том числе экономические, большинство из которых направлено на извлечение выгоды и получения сверхдоходов. Судебно -бухгалтерская экспертиза это комплекс учетно-экономических знаний,
ориентированных на практику борьбы с преступными проявлениями в сфере
8
экономики.»
Совершенствование ее может быть реализовано только при условии согласования бухгалтерской, налоговой и внеучетной информации на всех
8Ж.А. Кеворкова, И.В. Бахолдина, «Судебно-бухгалтерская экспертиза: вопросы, которые могут возникнуть, в ходе ее назначения и производства , у суда, следователя(дознавателя) , эксперта, сторон, третьих лиц. Журнал «Управление экономическими системами»№11/2013.
уровнях управления и хозяйствования, начиная с низовых звеньев (центров ответственности) и заканчивая верхних уровнем (Советом директоров).
Решение проблемы гармонизации учета находится, прежде всего, в построении системы регулирования. Российскому законодателю необходимо сначала определиться с тем, как будет строиться система бухгалтерского учёта. Если бухгалтерский учёт будет направлен на создание качественной финансовой отчётности, то требования к нему необходимо строить на основе МСФО, совершенно независимо от налогов. В этом случае налоговыеправила также необходимо сделать полностью самостоятельными и закрепить их непосредственно в НК. При этом некоторые требования НК необходимо протестировать на предмет возможностей одинаковых решений с задачами бухгалтерского учёта, и если эти решения не противоречат, то допустить применение соответствующих правил в НК. Если же российский законодатель решит, что стимулировать конкурентный рынок капитала не обязательно, и инвесторы сами о себе позаботятся, то тогда не нужно провозглашать, что российский бухгалтерский учёт решает задачу подготовки достоверной отчётности. Тогда этот бухгалтерский учёт может использоваться так же, как это было раньше - для расчёта налогов, для государственной статистики, для налогового и имущественного контроля и для решения иных подобных административных задач. В этом случае вообще вряд ли следует разделять налоговый и бухгалтерский учёт. Это приведёт лишь к пустой трате ресурсов, как это происходит сейчас. Правила такого учёта должны быть едиными.
Подводя итог, можно сказать, что разработанные законодателями мероприятия по развитию бухгалтерского учета и принятый Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» являются важными очередными мерами на пути реформирования бухгалтерского учета в соответствии с «Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» ( Постановление Правительства РФ от
06.03.1998 № 283).
Таким образом, действующая практика формирования массивов учетноаналитической информации для обеспечения фискальных интересов государства и финансовых интересов компаний недостаточно приспособлена к отражению причин и последствий новых экономических отношений. В существенной доработке нуждаются методические основы формирования соответствующей отчетности по большинству показателей, характеризующих реальное финансовое положение хозяйствующих субъектов и их налогоплатежность.
В заключении подчеркнем, что сближению норм бухгалтерского и налогового законодательства должна послужить не только реформа системы бухгалтерского учета. На наш взгляд, параллельно требуется коренной пересмотр основ налогового законодательства с тем, чтобы действующие налоговые правила не содержали в себе, как это имеет место в настоящее время, скрытые «ловушки», попадая в которые налогоплательщики несут существенные финансовые риски, а в ряде случаев квалифицируются налоговыми контролерами как правонарушители.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 02.11.2013).
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 23.07.2013).
3. Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
5. «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО),
утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации», утв. Правительством РФ от 6 марта 1998 г. № 283.
6. «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренная Приказом МФ РФ от 1 июля 2004 г. № 180.
7. «План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности», утвержденный Приказом МФ РФ от 30.11.2011 г. № 440.
8. Ж.А. Кеворкова, И.В. Бахолдина.«Судебно-бухгалтерская экспертиза: вопросы, которые могут возникнуть, в ходе ее назначения и производства , у суда, следователя(дознавателя) , эксперта, сторон, третьих лиц. Журнал «Управление экономическими системами»№
9. www1.minfin.ru Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации.
10.www.consultant.ru Справочная правовая система «Консультант Плюс».
11.www. garant.ru Справочная правовая система «Гарант».
References
1. The Tax Code of the Russian Federation (Part One) : The Federal Law of
31.07.1998 № 146- FZ (as amended . From 02.11.2013 ) .
2. TheTax Code of the Russian Federation ( Part Two) : The Federal Law of 05.08.2000 № 117- FZ (as amended . From 23.07.2013 ) .
3. The Federal Law of 06.12.2011g . № 402- FZ " On Accounting" .
4. The Federal Law of 21.11.1996 . № 129- FZ " On Accounting" .
5. "Program of Accounting Reform in accordance with International Financial Reporting Standards ( IFRS), as approved by the Government of the Russian Federation" , approved. Government of the Russian Federation dated March
6, 1998 number 283.
6. "The concept of the development of accounting and reporting in the Russian Federation in the medium term " approved by Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from July 1, 2004 number 180 .
7. "The plan of the Ministry of Finance of the Russian Federation in 2012 -2015 years on the development of accounting and reporting in the Russian Federation on the basis of International Financial Reporting Standards" , approved by Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 30.11.2011 № 440.
8. JA Kevorkova , IV Bakholdina . " Forensic accounting expertise : issues that may arise in the course of her employment and production, the court , the investigator ( investigator ) , the expert, the parties, third parties. The magazine " Managing economic systems » № 11/2013
9. www1.minfin.ru official website of the Ministry of Finance of the Russian Federation.
10.www.consultant.ru Supplemental legal system "Consultant Plus".
11.www.garant.ru Supplemental legal system "Garant".
