CC BY
129
УДК 657.2
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Т. А. ФЕДОРЧЕНКО,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Е-mail: tat-121072@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Курский филиал
Учет в негосударственных образовательных учреждениях имеет свои особенности, обусловленные законодательством, а также спецификой оказываемых услуг. В статье рассмотрены вопросы налогообложения деятельности негосударственных образовательных учреждений. Особое внимание уделено роли учетной политики для целей налогообложения, позволяющей достичь оптимизации налоговых платежей и организации налогового учета.
Ключевые слова: образовательные учреждения, некоммерческие организации, платная образовательная деятельность, учетная политика, налоговый учет.
Учетная политика для целей налогообложения представляет собой документ, позволяющий описать способ ведения организацией налогового учета. При этом нельзя не согласиться с мнением, что система обобщения информации для определения налоговой базы напрямую зависит от выбранного налогоплательщиком способа (метода) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения пока-
зателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [2, с. 356].
В настоящее время остается дискуссионным вопрос о том, касается ли налоговый учет только налога на прибыль или подходы и методические принципы осуществления налогового учета могут быть применимы ко всем налогам.
Поскольку понятие «учетная политика для целей налогообложения» определено в ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ), где содержатся определения институтов, понятий и терминов, используемых в НК РФ по отношению ко всем налогам, уплачиваемым в Российской Федерации, можно заключить, что понятия «налоговый учет» и «учетная политика» для целей налогообложения распространяются на всю совокупность налогов и сборов. Кроме того, тот факт, что термин «учетная политика для целей налогообложения» употребляется по всему тексту НК РФ, подтверждает мнение, что налогоплательщик должен раскрыть позицию организации с учетом всех норм о налогообложении, право выбора которых остается за организацией.
Совокупность налогов, уплачиваемых негосударственными образовательными учреждениями, зависит от следующих факторов:
применения общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения;
реализации продукции (работ, услуг) собственного производства наряду с оказанием образовательных услуг;
осуществления кроме образовательных услуг других видов деятельности;
наличия в со ставе имуще ств а земельных участков, транспортных средств.
В зависимостиот названных факторов негосударственные образовательныеучреяздения могут являться плательщиками ряда налогов и отчислений во внебюджетныефовды(рис.1).
Многовариантность учетапоказателейде-ятельностиорганизации позволяет использовать налоговую политику в целях налоговой оптимизации. В научной литературе налоговая опти-мизациштракгуется каксовокупность плановых действий, определяющих уровень иструктуру налоговой нагрузки и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом [1].
Уче тнаяполитика позв оляетнегосударствен -нош/ образовательному )<чреждениюоптимизиро-вать налоговую базу в части таких налогов, как:
налог на добавленную стоимость; налог на прибыль организаций; налог на имущество организаций. Учетная политика для целей налогообложения — важный документ для организации, так как именно в нем налогоплательщик формулирует свою позицию в отношении системы налогов и сборов, способов уплаты обязательных платежей, формирования налоговой базы. В силу этих особенностей учетная политика для целей налогообложения является одним из ключевых элементов систе мыналоговогопланиров ания. Именно этот документ показывает, как платятся налоги и сборы и почему этот процессосуществляется именно таким образом [2, с. 359].
Возможность оптимизации налогообложения вчастинапога на добавленную стоимость зависит от ряда факторов:
выбора системы налогообложения; использования льготы, предоставляемой в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которой не подлежитналогообложению реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, по реализацииобщеобразовательных и профессиональных образовательных программ, программ профессиональной подготовки или вос-
Наличие отдельных видов имущества и видов деятельности
Наличие объектов налогообложения
\
Реализация продукции собственного производства
\
Осуществление кроме образовательных услуг других видов деятельности
Виды налогов и отчислений
Единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения
Отчисления в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС
Налог на добавленную стоимость
Налог на имущество организаций
Система налогообложения
Налог на прибыль организаций
Транспортный налог
*Т--
/ // /
Земельный налог
Упрощенная система налогообложения
Общий режим налогообложения
Рис. 1. Совокупность налогов, уплачиваемых негосударственными образовательными учреждениями: ПФ РФ — Пенсионный фонд РФ; ФСС РФ — Фонд социального страхования
РФ; ФФОМС — Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
47
питательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии;
наличия деятельности, не связанной с образовательным процессом, или оказания консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;
реализации некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне;
использования в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
Учитывая вышеназванные факторы, можно предложить алгоритм формирования учетной политики в части исчисления налога на добавленную стоимость (рис. 2).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. Метод начисления могут использовать все организации. Применение кассового метода ограничено размером выручки от реализации товаров, работ и услуг. С одной стороны, кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения негосударственным образовательным учреждениям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются после получения денежных средств. С другой стороны, необходимо иметь в виду, что применение кассового
метода связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации образовательных услуг. Кроме того, большинство образовательных учреждений, оказывающих услуги длительного периода, предусматривают в договоре на оказание образовательной услуги предварительную оплату. Примером является оплата за учебный семестр или учебный год в начале семестра или в начале учебного года соответственно. Учитывая, что расходы на образовательный процесс возникают в целом равномерно в течение учебного года, применение кассового метода приведет в отдельные периоды к существенной разнице между доходами и расходами, т. е. налоговой базе по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В силу того, что расходы образовательного учреждения относительно равномерны в течение отчетного года, считаем целесообразным закрепление в учетной политике величины доходов от оказания образовательной услуги как 1/12 стоимости одного учебного года (при периоде обучения от одного до нескольких
Выбор системы налогообложения
Общая система налогообложения Упрощенная система налогообложения
Признается налогоплательщиком
Не признается налогоплательщиком
Оказание услуг в сфере образования по реализации общеобразовательных и профессиональных образовательных программ
Наличие наряду с услугами в сфере образования деятельности, не связанной с образовательным процессом
Реализация товаров собственного производства в рамках основного и дополнительного учебного процесса
Отсутствие обязанности уплаты НДС
Организация раздельного учета операций по реализации образовательных услуг и других видов деятельности, правил принятия НДС к вычету или включению в стоимость активов
Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Порядок ведения налоговых регистров
Рис. 2. Алгоритм формирования учетной политики в части налога на добавленную стоимость
лет) или сумму, равную соотношению стоимости обучения и срока обучения в месяцах (если период обучения составляет менее 1 календарного года).
Поскольку период обучения может быть как более одного налогового периода, так и менее одного налогового периода, стоимость обучения может устанавливаться как за весь период обучения, так и за часть периода (учебный семестр, год), необходима универсальная формула расчета суммы дохода в налоговом периоде.
В связи с этим может быть предложена следующая формула расчета доли дохода от образовательной деятельности, учитываемой в налоговом периоде:
V = -
Г
где V — сумма дохода от оказания образовательной услуги, учитываемой в налоговом периоде;
Р — стоимость образовательной услуги;
—число месяцев оказания образовательной услуги в налоговом периоде; ^—число месяцев оказания образовательной услуги.
В задачи негосударственного образовательного учреждения входит самостоятельное определение в учетной политике перечня прямых расходов, связанных с оказанием образовательных услуг. В связи с тем, что прямые расходы относятся непосредственно к оказанию конкретной образовательной услуги (обучению по конкретной специальности, направлению соответствующего курса, группы), можно выделить три категории расходов:
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в образовательном процессе (преподавателей), включая различные доплаты как стимулирующего характера, так и за дополнительные функциональные обязанности (кураторство, руководство методическими и цикловыми комиссиями);
— отчисления во внебюджетные фонды;
— материальные затраты, имеющие непосредственное отношение к образовательной услуге.
Все иные расходы, относящиеся к основной деятельности негосударственного образовательного учреждения, следует считать косвенными и относить к расходам текущего отчетного периода.
В случае, если образовательное учреждение как организация, оказывающая услуги, воспользуется предоставленным ст. 318 НК РФ правом включать в состав расходов текущего периода всю сумму прямых расходов без ее распределения на остатки незавершенного производства, все расходы, связанные с образовательным процессом, будут отнесены к расходам текущего отчетного периода. Целесообразность принятия решения по данному вопросу продиктована спецификой образовательной услуги. Несмотря на то, что образовательная услуга может оказываться в течение длительного периода, нематериальные блага в виде знаний, умений и навыков передаются потребителю непрерывно. Следовательно, каким бы не был период обучения, происходят единовременные передача и потребление услуги. Таким образом, выделение незавершенного производства противоречит смыслу оказания образовательной услуги.
В связи с тем, что организации, ведущие образовательную или медицинскую деятельность, с 01.01.2011 вправе применять нулевую ставку по налогу на прибыль (ст. 284.1 НК РФ), в учетной политике необходимо отразить информацию об использовании предоставленного права. Это право ограничено формулировкой самой нормы: в абз. 2 п. 1 ст. 284.1 НК РФ указано, что для целей данной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в соответствующий перечень, установленный Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N° 917 утвержден Перечень видов образовательной и медицинской деятельности.
В соответствии с этим документом к образовательной относится деятельность в рамках реализации дошкольной программы, всей школьной программы (начальной, основной и полной), предоставление начального и среднего профессионального образования, а также высшего образования (бакалавриат, магистратура, программы подготовки специалистов). Все перечисленные программы должны быть аккредитованы. Кроме того, к образовательной деятельности относятся основные программы послевузовского образования, дополнительные образовательные программы и профессиональная подготовка.
В то же время к мерам государственной поддержки некоммерческих организаций, в частности негосударственных образовательных учреждений, можно отнести снижение тарифа по уплате страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ и ФФОМС. Изменения, внесенные в отдельные законодательные акты РФ по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Федеральным законом от 03.12.2011 379-Ф3, с 01.01.2012 позволяют негосударственным образовательным учреждениям, применяющим упрощенную систему налогообложения, при уплате взносов во внебюджетные фонды применять льготный тариф в размере 20 % для отчислений в ПФ РФ, 0 % — для отчислений в ФСС РФ и ФФОМС.
3аконодательство позволяет оптимизировать налоговую нагрузку на негосударственные образовательные учреждения. Выбор режима налогообложения является одним из факторов, влияющих на финансовое состояние организации. Эффект от применения общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения зависит от таких факторов, как: виды деятельности;
наличие аккредитованных образовательных программ;
стоимость основных средств; численность работников; состав учредителей и др. Образовательное учреждение имеет возможность выбрать оптимальный вариант налоговых платежей. При этом предпочтение общего режима налогообложения возможно при выполнении следующего неравенства:
П С + Вр С„п_ — Вч + И + Вз < Е + Вз ,
п г НДС о _ у'
где П — прибыль от деятельности учреждения в части оказания образовательных услуг по неаккредитованным программам обучения, а также прочих доходов и расходов;
Сп — ставка налога на прибыль; Вр — выручка от реализации продукции собственного производства, выполненного в рамках учебного процесса, а также продукции, работ и услуг, не связанных с образовательным процессом;
СНдС — ставка налога на добавленную стоимость;
Вч — сумма вычетов по налогу на добавленную стоимость;
И — налог на имущество организации; Взо — сумма взносов на обязательное страхование и обеспечение учреждения, применяющего общий режим налогообложения; Е — единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
Взу — сумма взносов на обязательное страхование и обеспечение учреждения, применяющего упрощенную систему налогообложения. Таким образом, исследование показало, что в современных условиях с помощью учетной политики для целей налогообложения можно решить следующие задачи:
— создать оптимальную систему налогового учета;
— предусмотреть определенные направления оптимизации налогообложения, не противоречащие действующему законодательству;
— восполнить пробелы налогового законодательства;
— устранить неясности законодательных и нормативных документов.
Список литературы
1. Ёлгина Е. А. Принцип сопоставимости в учетной политике // Бухгалтерский учет. 2009. № 3. С. 63-66.
2. Учетная политика организации / под ред. С. А. Рассказовой-Николаевой. М. , 2010. 496 с.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
