CC BY
287
2017'2
НАУКА.ТЕОРИЯ. ПРАКТИКА
ОСОБЕННОСТИ ДОКАЗЫВАНИЯ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
CIRCUMSTANCES TO BE PROVIDED FOR INVESTIGATION OF CRIMES IN THE FIELD OF TAXATION
УДК 343.14
А.Ю. ГОРДЕЕВ,
кандидат юридических наук (Белгородский юридический институт МВД России имени И.Д. Путилина) alexis81@yandex.ru
С.Н. ХОРЬЯКОВ,
кандидат юридических наук (Липецкий филиал РАНХиГС при Президенте РФ) horser1@yandex.ru
A.YU. GORDEEV,
candidate of law (Putilin Belgorod Law Institute of Ministry of the Interior of Russia)
S.N. HOR'YAKOV,
candidate of law (Lipetsk branch of the Ranepa under the President of the Russian Federation)
Аннотация: в статье дается характеристика обстоятельств, которые подлежат доказыванию при расследовании преступлений в сфере налогообложения. Описываются способы уклонения от уплаты налогов, особенности уклонения от налогов в различных сферах экономики. Содержание противоречий с момента применения норм Уголовного кодекса Российской Федерации, Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации характеризуется возрастающим уровнем выявления преступлений и правонарушений в налоговой сфере. Особенность такого рода преступлений заключается в том, что основную налоговую нагрузку в России несут организации, а не физические лица. Авторами отмечаются основные причины и приводятся примеры преступлений в сфере налогообложения. Анализируются результаты исследования, свидетельствующие о высшей степени латентности данного вида преступлений.
Ключевые слова: налог, латентные преступления, налоговые правоотношения, экономическое развитие, уклонения от уплаты налогов, налоговая декларация, декларация о доходах, налоговая система, налоговые преступления, особенности расследования.
Abstract: the article describes the circumstances that are subject to proof in the investigation of crimes in the field of taxation. Methods of tax evasion, features of tax evasion in various spheres of the economy are described. The content of contradictions since the application of the norms of the criminal code is characterized by an increasing level of detection of crimes and delinquencies in the tax sphere. The peculiarity of this type of crime lies in the fact that the main tax burden in Russia is borne by organizations, and not by individuals. The author notes the main reasons and provides examples of crimes in the field of taxation. The results of the study, which testify to the highest degree of latency of this type of crime, are analyzed.
Keywords: tax, latent crimes, tax legal relations, economic development, tax evasion, tax return, income declaration, tax system, tax crimes, investigation features.
Расследование уголовного дела в сфере налогообложения можно считать полным, объективным и оконченным, если были исследованы все имеющие значение для дела обстоятельства. Установление их в деятельности следователей, которые расследуют налоговые преступления, является приоритетным, зачастую вызывает сложности и основные проблемы.
К числу таких обстоятельств, исходя из ст. 73 УПК РФ и как показали проведенные обобщения следственной практики, анализы решений и определений судов по делам о налоговых преступлениях, относятся:
- установление события преступления и совершения его данным обвиняемым: физическим
лицом-налогоплательщиком или руководителем организации, уклонившимся от уплаты налогов;
- доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в пенсионный фонд, фонд социального страхования и обязательного медицинского страхования;
- доказывание крупного и особо крупного размера сумм неуплаченных налогов и страховых взносов;
- установление у привлекаемого к ответственности лица признаков специального субъекта - руководителя организации-налогоплательщика, отвечающего за представление налоговой отчетности и перечисление налогов в бюджет.
ПРАКТИКА
Наличие умысла в большинстве случаев можно доказать только с помощью установления совершенных или не совершенных им специальных действий. В связи с этим доказыванию подлежат все обстоятельства, связанные с оформлением налоговых, бухгалтерских и хозяйственных документов. В первую очередь такие документы, где искажены сведения о доходах и расходах, с использованием которых было совершено преступление, необоснованно снижалась налогооблагаемая база, не отражались в бухгалтерском и налоговом учете значимые операции. В связи с этим при анализе материалов налоговых проверок и документов следует определить, какие нарушения являются умышленными, и целенаправленно это доказать.
А.В. Александров и А.А. Асочаков отмечают, что при помощи обобщения практики расследования уголовных дел об уклонении уплаты налогов выявлен целый ряд таких особенностей, как [1, с. 33]:
Во-первых, потребность исследования, анализа и приобщения к материалам уголовного дела нормативных актов, стабилизирующих законное положение налогоплательщика, его статус, права и прямые обязанности, порядок, условия и режим уплаты им налогов, уклонение от которых вменяется ему в вину.
Помимо этого, правовые акты, которые стабилизируют финансовые, экономические и хозяйственные вопросы, стоит исследовать и приобщать к делу, если их несоблюдение повлекло за собой уклонение от уплаты налогов либо было сопряжено с данным преступлением.
Тем самым на бланкетном законодательстве основывается оценка действий налогоплательщика. При основанной на таком законодательстве юридической оценке его действий необходимо принимать во внимание тот факт, что преступность и наказуемость деяния определяются законом, который действовал во время совершения этого деяния. Это весьма сложная задача, так как законодательные и подзаконные акты изменяются, тем самым стабилизируя вопросы налогообложения, финансово-хозяйственную и экономическую деятельность.
Во-вторых, в расследовании налоговых преступлений основу доказательной базы оформляют материалы документальной проверки, которая проводится ИФНС либо службами оперативных документальных проверок и ревизий. Стержень расследования, определяющий его процесс, составляют использованные материалы.
По этой причине в процессе расследования весьма значимым считается качественное исследование и оценка этих использованных ма-
териалов следователем. Как демонстрируют итоги исследования уголовных дел, эти использованные материалы качественными считаются далеко не всегда.
Нередкими считаются случаи, когда уголовные дела возбуждаются на базе недоброкачественных использованных материалов налоговых проверок, что порождает потребность в назначении и проведении в ходе расследования дополнительных документальных проверок, а затем - судебно-экономических экспертиз. В результате, наряду с иными неинтенсивно проводимыми следственными действиями, это влечет неоправданную длительность и нередко бесперспективность следствия таких уголовных дел.
Отличительная черта применительно к расследованию налоговых преступлений заключается в том, что следует ориентироваться и применять в расследовании деяния деликты, принадлежащие в первую очередь к налоговому законодательству. В этом законодательстве, подзаконных актах и деятельности налогоплательщиков процесс формирования расчета уплаты налога довольно формализован, урегулирован и типичен. Этот факт дает возможность, опираясь на него, алгоритмизировать деятельность согласно расследованию уклонений от уплаты налогов и сформировать довольно устойчивые стандартные программы расследования этих преступлений.
Исследование уголовных дел и опросы следователей выявили то, что процесс расследования неуплаты налогов, согласно различным делам, в основном весьма схож, повторяется и типичен. Это обусловливается вышеназванными причинами.
В.В. Дьяконов считает, что важнейшим источником бюджетных поступлений и самым «криминализированным» налогом является налог на прибыль с предприятий и организаций [2, с. 12]. В целях уклонения от уплаты налога широко используются положения, согласно которым из валовой прибыли исключаются различные производственные затраты. Затраты могут быть завышены путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак.
Несмотря на наличие ответственности за налоговые преступления, выполнение налоговых обязательств еще не стало повсеместной нормой. Недобор налогов, бюджетные кризисы до настоящего времени остаются негативным фактором, препятствующим формированию цивилизованных отношений налогоплательщика с государством. Содержание подобных противоречий
2017'2
НАУКА.ТЕОРИЯ.
с момента применения норм Уголовного кодекса Российской Федерации иллюстрируется возрастающим уровнем выявления преступлений и правонарушений в налоговой сфере [3, с. 42].
По мнению Р.А. Алексеева, при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что действия преступника, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах [4, с. 33]. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.
Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по этим делам является выемка, которая производится в тех случаях, когда следователь располагает точными данными о том, что предметы и документы, имеющие значение для дела, находятся у конкретного лица в определенном месте.
Основная особенность производства данного следственного действия заключается в том, что выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, может производиться следователем только с согласия прокурора. В данном случае имеются в виду предметы и документы, соответственно отражающие или содержащие информацию, охраняемую в режиме тайны.
В ходе выемки, исходя из практики, обычно изымаются: документы, свидетельствующие о регистрации (протокол общего собрания, учредительный договор, свидетельство о регистрации, устав); документы из бухгалтерии и отчетности (бухгалтерские книги, регистрационные документы, балансы и отчеты); распоряжения, приказы, служебная переписка, учетная книга выдачи доверенностей, акты приема-передачи; документы учета проводимых операций по расчетным счетам (платежные поручения и требования, сведения с образцами подписей лиц, обладающих правом на подпись денежных документов, банковские реквизиты и оттиск печати); кассовые сведения (ордера, книга), приемо-сдаточные и транспортные документы (накладные по доставке товара, счета-фактуры); документация учета на складе и др.
Полное и качественное изъятие документов, относящихся к бухгалтерии, осуществить совсем непросто, в связи с этим следователь имеет возможность только приблизительно определить объем и состав документов, подлежащих изъятию. Желательно, чтобы в ходе данного след-
= ПРАКТИКА
ственного действия были изъяты оригинальные документы, потому что суд в процессе рассмотрения может не признать копии в качестве доказательств. Копии могут заменять подлинники лишь в исключительных случаях. Кроме того, такие копии необходимо заверить.
Следует заметить, что посредством выемок далеко не во всех случаях получается изъять все требуемые документы. Данный факт подтверждается тем, что лица, подозреваемые в совершении налогового преступления, располагая информацией, содержащейся в акте документальной проверки, делают все возможное для сокрытия документации, свидетельствующей о преступлении. В таких условиях найти и изъять необходимые доказательства представляется возможным только с помощью проведения обыска [5].
В подавляющем количестве случаев при расследовании преступлений в сфере налогообложения приоритетными доказательствами являются документы, несущие информацию о денежных суммах, финансово-хозяйственной деятельности и материальных ценностях [6]. К сожалению, факт быстрого принятия всевозможных мер в целях сокрытия следов преступления значительно уменьшает высокие шансы результативности следственного действия. В этих условиях факт моментальности в процессе обыска минимален, соответственно, итоги далеко не всегда ожидаемы. Вместе с тем нередко с помощью обысков к делу приобщаются существенные доказательства.
Например, в отношении директора фирмы «Арго» К. органами налоговой инспекции было возбуждено уголовное дело за сокрытие объектов налогообложения. В результате отказа К. передать документацию о деятельности предприятия в кабинете и в его доме были произведены обыски. Сотрудниками было найдено и изъято около тысячи листов документов и 25 млн рублей наличных денег, не имеющих подтверждения. После изучения найденных документов экспертами были выявлены коммерческие сделки, не зафиксированные в бухгалтерском учете.
Обязательному изъятию подлежат черновики и документы неофициального учета, документы, имеющие следы подчисток и нелегальных исправлений. В некоторых случаях только по перечисленным документам возможно выявить обстоятельства проведения какой-либо хозяйственной операции. Такая информация позволит сравнить сведения нелегального учета с данными отчетности, содержащейся в бухгалтерии. Несоответствие таких показателей свидетельствует об уклонении от уплаты налогов [7, с. 23].
ПРАКТИКА
Документы, не обладающие официальным статусом, хранившиеся определенный отрезок времени, позволяют в полном объеме изучить финансово-хозяйственную деятельность организации, даже если в это время бухгалтерский отчет не велся либо утеряны бухгалтерские документы. Благодаря неучтенным документам становится возможным уличить факты завышения цен продажи, продажи незафиксированных товаров, фальсификации документов, содержащих официальный отчет.
В заключение, соглашаясь с мнением С.П. Голубятникова, следует отметить, что наиболее трудным при доказывании является установление состава преступной группы и
роли каждого из ее участников в совершении преступления. При использовании преступниками сложных криминальных схем сокрытия объектов налогообложения именно эти обстоятельства дела, как правило, являются труднодоказуемыми [8, с. 44]. Естественно, что необходимые для достижения этой цели доказательства в процессе налоговой проверки получить по меньшей мере затруднительно. Необходима определенная доработка, направленная на согласование национального законодательства с общепризнанными принципами и нормами современного права в области уголовного судопроизводства в сфере налогообложения.
Литература
1. Александров А.В., Асочаков А.А. Особенности расследования уклонения от уплаты налогов // Научные ведомости Белгородского государственного университета. Серия: Философия. Социология. Право. 2012. № 8.
2. Дьяконов В.В. Общая характеристика преступлений в налоговой сфере // Теория и практика общественного развития. 2008. № 5. С. 7-17.
3. Шамгунов Д.З. Криминалистическая характеристика противодействия расследованию преступлений, связанных с преступным уклонением от уплаты налогов // Инновационная наука. 2015. № 3.
4. Алексеев Р.А. Тактика следственных и иных процессуальных действий на этапах расследования уклонения от уплаты налогов с организации // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2004. № 3. С. 215-298.
5. Кирилина В.Е. Привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений: основные тенденции в решениях ВАС РФ 2009 г. // Налоги. 2010. № 2. С. 20-27.
6. Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: дисс. ... д-ра юрид. наук. -Москва, 1999.
7. Козлов А.В. К вопросу об особенностях криминологической характеристики преступлений в сфере налогообложения // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. 2005. № 4. С. 20-27.
8. Голубятников С.П. Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций // Вестник Нижегородской академии МВД России. 2013. № 5. С. 41-44.
References
1. Aleksandrov A.V., Asochakov A.A. Osobennosti rassledovanija uklonenija ot uplaty nalogov // Nauchnye vedomosti Belgorodskogo gosudarstvennogo universiteta. Serija: Filosofija. Sociologija. Pravo. 2012. № 8.
2. D'jakonov V.V. Obshhaja harakteristika prestuplenij v nalogovoj sfere // Teorija i praktika obshhestvennogo razvitija. 2008. № 5. S. 7-17.
3. Shamgunov D.Z. Kriminalisticheskaja harakteristika protivodejstvija rassledovaniju prestuplenij, svjazannyh s prestupnym ukloneniem ot uplaty nalogov // Innovacionnaja nauka. 2015. № 3.
4. Alekseev R.A. Taktika sledstvennyh i inyh processual'nyh dejstvij na jetapah rassledovanija uklonenija ot uplaty nalogov s organizacii // Politematicheskij setevoj jelektronnyj nauchnyj zhurnal Kubanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. 2004. № 2. S. 215-298.
5. Kirilina V.E. Privlechenie k otvetstvennosti za sovershenie nalogovyh pravonarushenij: osnovnye tendencii v reshenijah VAS RF 2009 g. // Nalogi. 2010. № 2. S. 20-27.
6. KucherovI.I. Nalogovaja prestupnost': kriminologicheskie i ugolovno-pravovye problemy: diss. ... d-ra jurid. nauk. - Moskva, 1999.
7. Kozlov A.V. K voprosu ob osobennostjah kriminologicheskoj harakteristiki prestuplenij v sfere nalogooblozhenija // Vestnik Akademii jekonomicheskoj bezopasnosti MVD Rossii. 2005. № 4. S. 20-27.
8. GolubjatnikovS.P. Problemy dokazyvanija nalogovyh prestuplenij, sovershaemyh s ispol'zovaniem formal'no legitimnyh organizacij // Vestnik Nizhegorodskoj akademii MVD Rossii. 2013. № 5. S. 41-44.
(статья сдана в редакцию 17.10.2017)
