CC BY
17
DOI: 10.24411/2072-4098-2020-10902 Особенности бухгалтерского учета операций по аренде объектов страховыми организациями
М.В. Романова профессор кафедры Экономики и финансов Московского международного университета, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, доцент, доктор экономических наук (г. Москва)
Марина Владимировна Романова, Sever1113@yandex.ru
С 1 января 2019 года страховые организации учитывают операции по аренде по-новому в соответствии с положением Банка России от 22 марта 2018 года № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (далее - Положение № 635-П) и Международного стандарта финансовой отчетности (далее - МСФО) (!РВБ) 16. У арендатора по финансовой аренде возникают два объекта бухгалтерского учета:
1) актив в форме права пользования;
2) обязательство по договору аренды.
Теперь в соответствии с пунктом 2.3 Положения № 635-П на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей. Арендные платежи дисконтируются с использованием предусмотренной в договоре аренды процентной ставки. Если страховая организация не привлекала заемные средства, то при невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.
В соответствии с Приложением А МСФО (!РВБ) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для полу-
чения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.
При отсутствии возможности получить информацию о размере процентной ставки по целевому займу на покупку актива, аналогичного базовому активу по договору аренды, при определении ставки привлечения дополнительных заемных средств может использоваться процентная ставка по привлеченным депозитам с датой, максимально близкой к дате начала аренды.
Состав и порядок учета арендованного имущества у арендодателя и арендатора приведены в таблице 1.
Актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды признаются страховой организацией - арендатором на дату начала аренды.
В первую очередь рассмотрим новый объект бухгалтерского учета - актив в форме права пользования. На дату начала аренды такой актив оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (!РВБ) 16.
В первоначальную стоимость актива в форме права пользования необходимо включать первоначальную стоимость соответствующего обязательства по аренде, а также арендные платежи, произведенные на дату начала аренды или до такой даты, и существенные первоначальные прямые затраты.
Таблица 1
Состав и порядок учета арендного имущества
Арендатор Арендодатель
ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА
Актив в форме права пользования учитывается как инвестиционное имущество или основное средство С даты начала финансовой аренды прекращение признания базового актива отражается бухгалтерской записью: дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества» Кредит счета, на котором учитывался базовый актив до передачи арендатору по договору аренды Базовый актив, переданный арендатору, отражается на внебалансовом счете по учету имущества, переданного на баланс арендатора, № 91506 «Имущество, переданное в финансовую аренду»
Обязательства по уплате арендных платежей
ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА
Обязательства по уплате арендных платежей Переданный в аренду базовый актив продолжает учитываться арендодателем на балансовом счете по учету имущества и одновременно учитывается на внебалансовых счетах по учету имущества, переданного в аренду, № 91501 «Основные средства, переданные в аренду» и № 91502 «Другое имущество, переданное в аренду»
Ранее в указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н (к настоящему времени документ утратил силу), отмечалось, что организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
В большинстве случаев организации закрепляют в своей учетной политике уровни существенности ошибки в интервале от 5 до 10 процентов. Верхний предел ограничивает положение статьи 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается в том числе искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. В ПБУ 22/2010 указан лишь оценочный критерий для определения существенности ошибки. Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она
в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Хозяйствующий субъект должен самостоятельно определить уровень существенности ошибки исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса:
1) установить уровень существенности в размере 10 процентов от балансовой стоимости актива в форме права пользования для признания первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором и подлежащих включению в первоначальную стоимость актива в форме права пользования;
2) установить уровень существенности в размере 10 процентов от балансовой стоимости актива в форме права пользования для признания затрат, которые будут (могут быть) понесены компанией-арендатором:
• при демонтаже и перемещении базового актива;
• при восстановлении участка, на котором располагался арендуемый объект;
• при восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями договора аренды 1.
Активы в форме права пользования амортизируются в течение предполагаемого срока аренды, который следует рассчитывать исходя из срока аренды, указанного в договоре аренды, периодов, охватываемых опционами на продление или досрочное расторжение аренды, и срока полезного использования базового актива.
Сроки полезного использования активов в форме права пользования определяются для каждого объекта индивидуально на дату начала аренды.
Теперь рассмотрим изменения обязательств арендатора.
Обязательство по договору аренды учитывается по приведенной стоимости арендных платежей (пункты 2.1 и 2.3 Положения № 635-П).
Согласно пункту 2.3 Положения № 635-П при невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.
Что же понимается под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором в соответствии с Приложением А МСФО ОРЯБ) 16?
При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива. Например, ставку дисконтирования можно признать как процентную ставку по депозитам юридических лиц на срок более 365 дней для сумм более 1,4
миллиона рублей на дату первоначального признания.
Указанные в Положении 635-П правила бухгалтерского учета активов права пользования и приведенных обязательств в ряде случаев не применяются (краткосрочная аренда или активы с низкой стоимостью).
В случае если договор аренды является краткосрочным (срок аренды объекта истекает в течение 12 месяцев с даты признания объекта учета) или в договоре аренды базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета в качестве актива с низкой стоимостью (активов стоимостью менее 300 тысяч рублей), то следует относить арендные платежи на расходы равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другой метод распределения расходов точнее соответствует распределению экономических выгод от арендованных активов во времени.
Активы с низкой стоимостью и краткосрочные активы учитываются на внебалансовых счетах 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» по стоимости имущества, указанного в договоре аренды (в случае отсутствия в договоре аренды стоимости имущества - по кадастровой стоимости имущества; в случае отсутствия кадастровой стоимости - по рыночной стоимости имущества).
В случае отсутствия всех стоимостных показателей на внебалансовых счетах 91507 и 91508 учитывается недисконтиро-ванная стоимость арендованного имущества в оценке совокупного арендного платежа за весь срок аренды. При изменении размера арендной платы следует соответственно корректировать сумму на внебалансовых счетах. Аналитический учет активов с низкой стоимостью и краткосрочных активов ведется в разрезе арендных договоров.
1 Аналогичная позиция изложена в Разъяснениях Центрального банка Российской Федерации от 4 апреля 2019 года «По вопросу, связанному с применением положения Банка России от 12.11.2018 № 659-п «О по-
рядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями».
Договоры, которые не удовлетворяют положениям Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», не учитываются на внебалансовых счетах 91507 и 91508, а платежи по таким договорам относятся на соответствующие счета расходов, отличных от расходов по аренде.
Правильно ли мы понимаем, что некредитная финансовая организация (далее -НФО) классифицирует договор аренды помещения, заключенный на 11 месяцев, как краткосрочный и учитывает стоимость этого базового актива на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды»? 2.
Порядок классификации договоров аренды НФО приведен в главе 2 Положения № 635-П, в соответствии с пунктом 2.12 которого решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1-2.11 указанного Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором. В случае если арендатором принято решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1-2.11 Положения № 635-П, то при классификации аренды в качестве краткосрочной стоимость базовых активов (в зависимости от вида полученного имущества) учитывается на внебалансовых счетах № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» или № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» (пункт 2.12 Положения № 635-П).
В случае если помещение, полученное НФО в краткосрочную аренду, соответствует критериям признания основных средств, установленным положением Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долго-
срочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях» (далее - Положение № 492-П), то стоимость указанного имущества учитывается на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды».
Договор аренды, заключенный на срок 11 месяцев, по условиям которого страховщик-арендатор имеет или не имеет преимущественных прав на заключение нового договора, должен классифицироваться в качестве краткосрочной аренды 3.
В случае если в силу условий договора аренды, заключенного на срок 11 месяцев, арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, по истечении срока договора не имеет при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора аренды на новый срок, то такой договор аренды может быть классифицирован в качестве краткосрочной аренды.
В случае если арендатор имеет преимущественное право продлить договор аренды, заключенный на 11 месяцев, то основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.
Для договоров аренды, заключенных на срок менее 1 года и имеющих условие неограниченного числа пролонгаций, основанием для классификации в качестве краткосрочной/долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение
2 Вопрос 10 Разъяснений Центрального банка Российской Федерации от 8 апреля 2019 года по вопросам, связанным с применением Положения Банка России № 635-П (далее - Разъяснения от 8 апреля 2019 года).
3 Аналогичная позиция изложена в вопросе 9 письма Банка России от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324.
с указанием намерений/планов страховой организации по сроку аренды 4.
В соответствии с абзацем 4 пункта 2.12 Положения № 635-П при классификации аренды в качестве краткосрочной арендатором учитывается планируемый срок аренды.
В соответствии с Приложением A МСФО (IFRS) 16 под краткосрочной арендой понимается договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок аренды составляет не более 12 месяцев.
Согласно пункту B37 МСФО (IFRS) 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды.
С учетом изложенного основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение.
Порядок определения срока действия договора аренды, если он юридически заключен на срок менее 1 года, однако исторические данные свидетельствуют о пролонгации такого договора на тот же срок. Какой срок аренды необходимо учитывать для расчета дисконтированного потока платежей в данном случае? 5
Пунктом B40 МСФО (IFRS) 16 определено, что прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например,
если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, то арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.
Рассмотрим порядок отражения страховщиком в бухгалтерском учете заключенного на 11 месяцев договора аренды помещения классифицированного как краткосрочный.
Как ранее отмечалось, порядок классификации договоров аренды НФО приведен в главе 2 Положения № 635-П, в соответствии с пунктом 2.12 которого решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1-2.11 указанного Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.
В случае если арендатором принято решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1-2.11 Положения № 635-П, то при классификации аренды в качестве краткосрочной стоимость базовых активов (в зависимости от вида полученного имущества) учитывается на внебалансовых счетах № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» или № 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» (пункт 2.12 Положения № 635-П).
В случае если помещение, полученное страховой организацией в краткосрочную аренду, соответствует критериям признания основных средств, установленным Положением № 492-П, то стоимость указанного имущества учитывается на внебалансовом счете № 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды».
4 Там же.
5 Там же.
Для определения арендных платежей по обязательствам по аренде у арендатора в Положении № 635 четко не определен порядок отражения НДС, который возникает по облагаемым и необлагаемым операциям у страховых организаций. Поскольку согласно учетной политике страховщика НДС учитывается раздельно по облагаемым и необлагаемым операциям (пункты 2 и 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ) или сразу учитывается как расходы (п. 5 ст. 170 НК РФ), этот вопрос Банку России пришлось раскрывать в следующих разъяснениях.
Ежемесячный арендный платеж - это который уплачивается в соответствии с графиком арендных платежей по договору аренды? Просим пояснить порядок отражения НДС, уплаченного в составе арендного платежа по договору аренды 6.
При перечислении суммы арендной платы арендатором осуществляется следующая бухгалтерская запись: «Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».
В соответствии с пунктом 2.8 Положения № 635-П в дату уплаты арендных платежей арендатор отражает кредиторскую задолженность по текущему арендному платежу следующей бухгалтерской записью: «Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства». Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При необходимости определив особенности ведения бухгалтерского и налогового учетов в стандартах экономического субъекта, не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью: «Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный». Кредит счета
№ 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Страховая организация, применяющая пункт 5 статьи 170 НК РФ, на сумму уплаченного НДС уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью: «Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства». Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».
Страховая организация применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ. Просим уточнить порядок отражения НДС, уплаченного арендатором в составе арендного платежа по договору аренды 7.
Не позднее даты уплаты арендного платежа арендатор отражает НДС, уплаченный в составе арендного платежа по договору аренды за истекший месяц, следующей бухгалтерской записью: «Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный». Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В случае если страховая организация применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и включает сумму НДС в стоимость основных средств и нематериальных активов, то на сумму уплаченного НДС страховая организация уменьшает сумму обязательств по аренде следующей бухгалтерской записью: «Дебет счета № 60806 «Арендные обязательства». Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».
При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее - Положение № 486-П) и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС страховая организация самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления
6 Вопрос 12 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
7 Вопрос 13 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций.
В случае если страховая организация применяет пункт 4 статьи 170 НК РФ и учитывает входящий НДС в пропорции к выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, должна ли страховая организация при расчете арендных обязательств на дату начала аренды частично включать НДС в стоимость арендных платежей? Если должна, то как правильно определить пропорцию на весь срок предполагаемой аренды? Требуется ли последующая корректировка при изменении пропорции? 8
Страховая организация - арендатор, применяющая пункт 4 статьи 170 НК РФ, на дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивает по приведенной стоимости арендных платежей с учетом сумм НДС, рассчитанных в пропорции для целей ведения раздельного учета НДС. При этом в соответствии с пунктом 6.9 приложения 2 к Положению № 486-П и в целях соблюдения требований статьи 170 НК РФ по ведению раздельного учета сумм НДС страховая организация - арендатор самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС в случае осуществления как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций. В случае изменения пропорции для целей ведения раздельного учета НДС страховая организация - арендатор может провести переоценку арендного обязательства и результат переоценки отразить бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 2.9 Положения № 635-П.
В силу требований, изложенных в части 15 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету и стандарты экономического субъекта не должны проти-
воречить федеральным стандартам бухгалтерского учета.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 года № 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее - ФСБУ 25/2018), вступающий в силу начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Пунктом 9.1 Положения № 635-П регламентировано, что при его применении страховые организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом Международных стандартов финансовой отчетности, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Учитывая изложенное, отметим, что до вступления в силу ФСБУ 25/2018 страховые организации в соответствии с пунктом 9.1 Положения № 635-П на основании МСФО самостоятельно определяют необходимость включения НДС в оценку обязательств по договору аренды.
С момента вступления в силу ФСБУ 25/2018 (при отсутствии изменений или дополнительных разъяснений Министерства финансов Российской Федерации) страховые организации должны руководствоваться пунктом 7 указанного федерального стандарта, согласно которому в состав арендных платежей включаются платежи за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов 9.
Далее рассмотрим другие вопросы, касающиеся учета расходов арендатора.
Расторжение договора аренды
Если арендатор заключил договор аренды с собственником помещения на срок 5 лет, при этом арендодатель может в любое
8 Вопрос 14 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
9 Аналогичная позиция изложена в Разъяснениях Банка России от 6 августа 2019 года.
время расторгнуть соглашение, уведомив об этом за 90 дней. Как определяется срок аренды с учетом имеющегося опциона на прекращение аренды только у арендодателя? 10.
В соответствии с пунктом В35 МСФО (IFRS) 16, если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды. Соответственно, исходя из условий договора аренды, приведенных в этом договоре, арендатор определяет срок аренды 5 лет.
Порядок учета коммунальных услуг 11
В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, то организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в пункте 15 МСФО (IFRS) 16.
Соответственно, страховая организация, принявшая решение о применении упрощения практического характера, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.
Неотделимые улучшения 12
В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор может их капитали-
зировать и признать в учете в качестве объекта основных средств.
По проведенным неотделимым улучшениям, которые признаются объектами основных средств, начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта.
Срок полезного использования
Определяя срок полезного использования, необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в том числе ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды.
Порядок бухгалтерского учета гарантийных платежей 13
Обеспечительный платеж относится к прочим предоставленным средствам, размещаемым на возвратной основе по договорам, отличным от договоров займа или банковского вклада, и отражается на балансовых счетах № 455-473 по дисконтированной стоимости.
Основные средства
В бухгалтерском учете аренда основных средств отдельно от иного имущества учитывается на отдельном специальном счете. Сначала рассмотрим, как имущество вообще учитывается в бухгалтерском учете.
В соответствии с Положением № 486-П (ред. от 27.12.2017, с изм. 07.12.2017) страховая организация учитывает имущество на балансовых счетах 604 «Основные средства», 619 «Инвестиционное имущество»,
10 Вопрос 4 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
11 Аналогичная позиция изложена в вопросе 5 письма Банка России от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324.
12 Аналогичная позиция изложена в вопросе 10 письма Банка России от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324 и в вопросе 5 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
13 Аналогичная позиция изложена в вопросе 6 письма Банка России от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324 и в вопросе 6 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», 62101 «Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено», 608 «Финансовая аренда» 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».
Согласно IAS 16 выбор подхода к методологии оценки основных средств после того, как они будут признаны в учете компании, является элементом учетной политики. Стандартом устанавливается, что в качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки и обязана применять выбранную учетную политику ко всему классу основных средств.
Активы в форме права пользования, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются обществом-арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
В случае если активы в форме права пользования относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости, то эта модель применяется ко всем активам в форме права пользования, которые относятся к такой группе основных средств. При применении модели учета по переоцененной стоимости бухгалтерский учет осуществляется обществом-арендатором в соответствии с главой 2 Положения № 492-П 14.
Активы в форме права пользования, которые относятся к инвестиционному имуществу, оцениваются обществом-арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости в соответствии с главой 4 Положения № 492-П.
В случае если применяется модель уче-
та по справедливой стоимости к инвестиционному имуществу, то такая модель учета применяется к активам в форме права пользования, которые соответствуют определению инвестиционного имущества, предусмотренному главой 4 Положения № 492-П.
Может ли арендатор в отношении активов в форме права пользования, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 «<Основные средства» по переоцененной стоимости, принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения? 15
В соответствии с пунктом 35 МСФО (IFRS) 16, если активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», арендатор вправе принять решение о применении такой модели учета в отношении всех активов в форме права пользования, которые относятся к такому классу основных средств. Таким образом, к активам в форме права пользования, относящимся к классу основных средств, учитываемых арендатором в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» по переоцененной стоимости, арендатор может применять модель учета по переоцененной стоимости или принять решение о применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Страховая организация передает в аренду имущество, учитываемое в качестве основного средства. При этом на дату заключения договора аренды остаточная стоимость переданного в аренду имущества может быть незначительной или равна нулю. Например, страховая организация
14 Аналогичная позиция изложена в письме Банка России от 4 декабря 2019 года № 17-1-2-6/957.
15 Вопрос 3 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
передала в аренду автомобиль, остаточная стоимость которого равна нулю, или передал в аренду ноутбук, остаточная стоимость которого менее 20 000 рублей (критерий существенности для основных средств, установленный учетной политикой страховой организацией). Может ли страховая организация в учетной политике установить критерий существенности, в соответствии с которым вложения в операции финансовой аренды не признаются в случае, если остаточная стоимость переданного страховой организацией в аренду основного средства незначительна или равна нулю? 16
В соответствии с пунктом В53 МСФО (IFRS) 16 классификация аренды для арендодателей, принятая в МСФО (IFRS) 16, основывается на объеме, в котором договор аренды передает риски и выгоды, связанные с владением базовым активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования базового актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости.
При этом в МСФО (IFRS) 16 не содержатся количественные критерии для арендодателей при классификации аренды в качестве финансовой или операционной.
Согласно Приложению А к МСФО (IFRS) 16 чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.
Под валовой инвестицией в аренду понимается сумма арендных платежей, которые получит арендодатель по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся
арендодателю и представляющей справедливую стоимость базового актива на дату окончания срока аренды.
Таким образом, признание дебиторской задолженности по финансовой аренде в сумме, равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду, осуществляется на балансовом счете № 47701 «Вложения в операции финансовой аренды» независимо от размера остаточной стоимости базового актива, переданного в финансовую аренду.
В момент признания чистой инвестиции в аренду арендодатель одновременно прекращает признание базового актива, числящегося у него на балансе и передаваемого арендатору бухгалтерскими записями, приведенными в пункте 4.2 Положения № 635-П.
При признании чистой инвестиции в аренду и прекращении признания базового актива, например основного средства, балансовая стоимость такого основного средства может отличаться от справедливой стоимости и, следовательно, может быть не равна чистой инвестиции в аренду (например, сдача в аренду изношенного основного средства по ставке выше ставки, предусмотренной для такого актива). Возникающий финансовый результат отражается на счетах по учету доходов и расходов.
Земельные участки
Поскольку имеется ряд особенностей бухгалтерского учета операций с земельными участками, возник вопрос о применении Положения № 635-П при аренде земли.
У страховой организации - арендатора заключен договор аренды земельного участка, который действует по 31 декабря 2050 года. Попадает ли такой договор в сферу применения Положения № 635-П? 17
В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под арендой понимается договор
16 Вопрос 14 письма Банка России от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324.
17 Вопрос 7 Разъяснений Банка России от 8 апреля 2019 года.
или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Базовый актив в виде земельного участка, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем, является объектом аренды. С учетом требований пунктов 3 и 4 МСФО (IFRS) 16 базовый актив в виде земельного участка попадает в сферу применения указанного МСФО и в бухгалтерском учете страховой организации отражается в соответствии с требованиями Положения № 635-П. Порядок классификации договоров аренды, а также бухгалтерские записи по отражению договоров аренды страховой организацией - арендатором приведены в главе 2 Положения № 635-П.
Теперь рассмотрим, как учитывается договор аренды, заключенный в отношении нескольких объектов аренды (здания и земельного участка).
Если договор аренды заключен в отношении нескольких объектов аренды, то для целей классификации такой договор рассматривается по каждому объекту аренды в отдельности.
При кл ассифи кации договора аренды здания и земельного участка организация классифицирует каждый элемент аренды в качестве финансовой или операционной аренды.
Минимальные арендные платежи распределяются между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды «земельные участки» и «здания». Если отсутствует возможность распределить арендные платежи между указанными элементами аренды, то договор аренды классифицируется как финансовая аренда. Если оба элемента аренды представляют собой операционную аренду, то договор аренды классифицируется как операционная аренда. Если объекты аренды и обязательства, первоначально признаваемые для элемента аренды «земель-
ные участки», являются несущественными, то земельные участки и здания рассматриваются в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицируются либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда. В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего объекта аренды.
Отдельная оценка элементов аренды «земельные участки» и «здания» не требуется, если доля арендатора как в земельных участках, так и в зданиях классифицируется как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», и используется модель учета по справедливой стоимости.
Если арендатор классифицирует объект аренды как инвестиционное имущество в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», то объект учитывается так, как если бы он был получен на условиях финансовой аренды.
Арендатор продолжает учитывать такую аренду как финансовую, даже если объект аренды перестает быть инвестиционным имуществом.
В случае изменения условий договора аренды для определения классификации договора с учетом измененных условий организация определяет, приводят ли внесенные в договор изменения к возникновению нового договора аренды:
• если измененные условия, например изменение арендных платежей, привели бы к тому, что договор аренды классифицировался бы иначе, с учетом первоначальных оценок и обстоятельств, то измененный договор рассматривается как новый договор аренды с даты начала действия новых условий;
• в случае увеличения сроков аренды в связи с продлением договора аренды, изменения расчетных оценок (например ожидаемого экономического срока службы или остаточной стоимости объекта аренды), в связи с из-
менением обстоятельств (например неисполнение арендатором своих обязательств), договор аренды не ре-классифицируется.
Одним из основных является вопрос, как следует уплачивать налог на имущество при аренде.
Налог на имущество
В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства», они признаются арендатором в составе расходов.
Балансовая стоимость актива в форме права пользования определяется как разница между стоимостью объекта, отраженной на балансовом счете № 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду», и накопленной по объекту амортизацией на балансовом счете № 60805 «Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду».
В бухгалтерском балансе страховой организации стоимость активов в форме права пользования страховая организация отражает за вычетом сумм накопленной амортизации по строке 16 «Инвестиционное имущество» или по строке 18 «Основные средства» (приложение 1 к Положению Банка России от 28 декабря 2015 года № 526-П).
При этом объект недвижимого имущества, полученный в аренду и учтенный в качестве инвестиционного имущества, стоимость которого отражена в бухгалтерском балансе некредитной финансовой ор-
ганизации по строке 16 «Инвестиционное имущество», не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в силу главы 30 НК РФ.
Объект недвижимого имущества, полученный некредитной финансовой организацией в аренду и учтенный в качестве актива в форме права пользования, относящегося к группе основных средств (стоимость которого отражена в бухгалтерском балансе по строке 18 «Основные средства»), признается объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Порядок отражения в бухгалтерском балансе инвестиционного имущества и основных средств по счетам приведен в таблице 2.
Следует обратить внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается 1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имуще-
Таблица 2
Порядок отражения в бухгалтерском балансе инвестиционного имущества и основных
средств по счетам
Код строки Наименование строки Формирование строки по счетам
18 Основные средства 60401 + 60404 - 60414 + 60415 + часть 60804 - часть 60805
16 Инвестиционное имущество 61901 + 61902 + 61903 + 61904 + 61905 + 61906 + 61907 + + 61908 - 61909 - 61910 + 61911 + часть 60804 - часть 60805
ства определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
В силу названных норм НК РФ налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, поэтому налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве основных средств, признается балансодержатель недвижимого имущества, если иное не предусмотрено НК РФ.
Если этот объект недвижимого имущества, учтенный на балансе арендатора и (или) арендодателя в качестве основного средства, подлежит налогообложению в рамках статьи 378.2 НК РФ (включен в Перечень субъекта Российской Федерации), то налогоплательщиком в отношении этого объекта недвижимого имущества признается правообладатель - собственник (организация, владеющая таким объектом на праве хозяйственного ведения), который исчисляет налоговую базу в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ исходя из кадастровой стоимости.
Право хозяйственного ведения - это право владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом собственника в пределах, установленных законом или иными правовыми актами. Субъектами права хозяйственного ведения могут быть только государственные или муниципальные унитарные предприятия.
С 1 января 2020 года согласно статье 374 НК РФ (см. Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации») вне зависимости от правил бухгалтерского учета арендуемых объектов недвижимого имущества, указанных в статье 378.2 НК РФ, налог на имущество организаций уплачивается организацией, являющейся собственником или владельцем на праве
хозяйственного ведения этих объектов недвижимого имущества.
Напомним, что с 2020 года по кадастровой стоимости организации следует облагать следующие объекты:
• коммерческую торгово-офисную недвижимость, включенную в региональный перечень (подп. 1-3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);
• жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства (если определена кадастровая стоимость таких объектов).
Порядок уплаты налога на имущество страховыми организациями при аренде приведен в таблице 3.
Выводы
Таким образом, Положение № 635-П вводит ограничение относительно того, кто должен держать имущество на балансе: по финансовой аренде - на балансе арендатора, а по операционной аренде - на балансе арендодателя. У арендатора по финансовой аренде возникает два объекта бухгалтерского учета: актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды. Обязательство по договору аренды учитывается по приведенной стоимости арендных платежей. Если страховая организация заемные средства не привлекает, то порядок расчета ставки дисконтирования НФО при необходимости определяет в собственных стандартах экономического субъекта. В соответствии с Приложением А МСФО (!РВБ) 16 под ставкой привлечения дополнительных заемных средств арендатором понимается ставка процента, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный
Таблица 3
Уплата налога на имущество страховыми организациями при аренде [18, 19]
Вид аренды Налоговая база Объект Плательщик
Финансовая Активы арендатора в форме права пользования Инвестиционное имущество, стоимость которого отражена в бухгалтерском балансе некредитной финансовой организации по строке 16 «Инвестиционное имущество» Нет плательщика, так как в силу главы 30 НК РФ нет объекта налогообложения по налогу на имущество организаций
Основные средства, стоимость которых отражена в бухгалтерском балансе по строке 18 «Основные средства» Арендатор
Операционная Среднегодовая стоимость имущества согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ Недвижимое имущество, учитываемое в качестве основного средства на балансе арендодателя Арендодатель
Кадастровая стоимость недвижимости согласно статье 378.2 НК РФ Недвижимое имущество, учитываемое по кадастровой стоимости на балансе арендодателя Арендодатель
срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива, имеющего стоимость, аналогичную стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях. При определении ставки привлечения дополнительных заемных средств необходимо учитывать безрисковую ставку доходности, кредитные спрэды и характеристики базового актива.
В случае аренды имущества страховым организациям в своей в учетной политике необходимо закрепить уровень существенности и порядок определения процентов для дисконтирования арендных платежей.
Учет активов с низкой стоимостью и краткосрочных активов необходимо вести на внебалансовых счетах 91507 «Основные средства, полученные по договорам аренды» и 91508 «Другое имущество, полученное по договорам аренды» по стоимости имущества, указанного в договоре аренды (в случае отсутствия в договоре аренды стоимости имущества - по кадастровой стоимости имущества; в случае отсутствия
кадастровой стоимости - по рыночной стоимости имущества).
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1. О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями : положение Банка России от 22 марта 2018 года № 635-П. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2016 года № 111н : в редакции от 16 сентября 2019 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 года № 67н. Документ утратил силу.
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях : Федеральный закон от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ. Доступ из справочной правовой
системы «КонсультантПлюс».
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) : приказ Минфина России от 28 июня 2010 года № 63н : в редакции от 7 февраля 2020 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
6. По вопросу, связанному с применением положения Банка России от 12.11.2018 № 659-п «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями» : Разъяснения Центрального банка Российской Федерации от 4 апреля 2019 года. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
7. Разъяснения Центрального банка Российской Федерации от 8 апреля 2019 года по вопросам, связанным с применением Положения Банка России № 635-П. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях : положение Банка России от 22 сентября 2015 года № 492-П : в редакции от 22 мая 2019 года (с изменениями от 15 ноября 2019 года). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. О ведении кредитной организацией бухучета, в частности при кредитовании застройщиков, привлекающих средства дольщиков на счета эскроу, по договорам аренды : письмо Центрального банка Российской Федерации от 11 апреля 2019 года № 17-1-2-6/324. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ : в редакции от 31 июля 2020 года. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
11. О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения : положение Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П : в редакции от 25 апреля 2019 года (с изменениями от 15 ноября 2019 года). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
12. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 6 декабря 201 1 года № 402-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2018 года № 208н. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н : в редакции от 11 июля 2016 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
15. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н : в редакции от 20 июля 2017 года (с изменениями и дополнениями вступил в силу с 1 января 2019 года. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
16. Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного стра-
хования» : положение Банка России от 28 декабря 2015 года № 526-П : в редакции от 8 июля 2019 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
17. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 29 сентября 201 9 года № 325-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-
тантПлюс».
18. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 января 2019 года № 03-05-04-01/454. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
19. Письмо Федеральной налоговой службы от 15 января 2019 года № БС-4-21/292@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
BEST
NOVOSTROY
КАК НАИТИ ЖИЛЬЕ В SMART-КВАРТАЛЕ И СКОЛЬКО ОНО СТОИТ?
. ^ МО\Ю5ТРОУ Утверждена и выполняется национальная целевая программа
^^^^ «Цифровая экономика», которая, наряду с нацпроектом «Жи-
лье и городская среда», затрагивает и сектор жилого строительства. Как развиваются сегодня «умные кварталы», в каких новостройках активно используют цифровые технологии и сколько стоит такое жилье?
* * *
Что такое smart-квартал?
Концепция «умного квартала» подразумевает использование целого комплекса инноваций, которые в конечном итоге направлены на повышение энергоэффективности жилых зданий и создание экологичной среды и, безусловно, на создание более комфортных условий для жизни. Прежде всего в смарт-кварталах используются следующие технологии:
• интеллектуальный учет электроэнергии с помощью «умных счетчиков» последнего поколения, которые сокращают до минимума возможность ошибки в учете потребления ресурсов, сами передают показания в управляющую компанию, сигнализируют о «взломе» и возможных хищениях электроэнергии, кроме того, такие приборы снижают нагрузку на сети, сокращают эксплуатационные затраты;
• интеллектуальная система управления наружным освещением: включение и выключение уличных светильников по заданному графику. Также могут устанавливаться датчики движения, и свет будет включаться только по необходимости. Подразумевается использование только светодиодных ламп;
• беспроводной сбор данных со счетчиков учета потребления ресурсов - электричества, воды, газа, тепла;
• инфраструктура для зарядки электромобилей и экологические элементы генерации энергии - например, солнечные батареи, ветрогенераторы;
• информационная инфраструктура - бесплатный wi-fi в общественных пространствах, зарядные устройства для мобильных, медиаэкраны;
• контроль доступа на территорию и обеспечение безопасности: доступ по отпечатку пальца или распознаванию лица/сетчатки глаза, въезд через шлагбаум через распознавание номера автомобиля, видонаблюдение с системой распознавания лиц, тревожная кнопка;
• использование роботов-консьержей;
• организация системы раздельного сбора отходов, оптимизация и контроль вывоза мусора и др.
Время первых
Интересно, что пилотный проект по созданию смарт-квартала начали реализовывать в рамках уже существующей застройки - в столичном районе Марьино (проект рассчитан на 11 домов). Цель проекта, который реализуется силами правительства Москвы, - внедрение передовых технологий для повышения качества жизни, безопасности жителей и оптимизация расходов на эксплуатацию домов.
Продолжение на с. 61
