CC BY
40
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НДС ПО УСЛУГАМ КОММУНАЛЬНОГО ХОЗЯЙСТВА
У АРЕНДАТОРА
И. В. БАХОЛДИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected]
О. И. КОСТЕНКО,
студентка факультета учета и аудита Тел.: 8 (925) 248-58-58 Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В связи с непрерывным развитием современного финансового мира проблема гибкого и многомерного восприятия экономических явлений приобрела в последнее время еще большую актуальность. В настоящей работе проанализированы различные варианты учета налога на добавленную стоимость (НДС) при приобретении услуг коммунального хозяйства для обеспечения полного функционирования арендованного помещения. Вариативность бухгалтерского учета обусловлена, прежде всего, различными с точки зрения юриспруденции договорами и, соответственно, вариативностью законодательных актов, которые регулируют разного рода договорные отношения субъектов экономики. Сделан вывод о том, что в соответствии с нынешним законодательством Российскй Федерации наиболее правильное и пока что экономически целесообразное решение - это использовать агентский договор, обеспечивающий учет НДС и предоставляющий право вычета НДС, исчисленного со стоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ. Несмотря на это, нужно помнить о гибкости рынка и продолжать совер-
шенствовать нормы закона в части упрощения экономических отношений между субъектами. Приведенные практические ситуации являются условными и справочным материалом служить не могут.
Ключевые слова: арендные отношения, отражение НДС, исчисленного с услуг ЖКХ по арендованному объекту, бухгалтерский учет НДС.
Удовлетворение нужд и потребностей остается ключевым фактором, определяющим целесообразность существования любого бизнеса. Даже сегодня, в эпоху интенсивного развития технологий, коммуникаций и экономической жизни, не всегда целесообразно, иногда порой даже не выгодно приобретать в собственность имущество. В законодательстве РФ предусмотрена ситуация, решающая данный вопрос, - договор аренды. Арендные отношения присущи экономике любой страны, и Россия не исключение. Но, поскольку наше законодательс-
тво претерпевает изменения и все еще модифицируется, некоторые аспекты бухгалтерского и налогового учета арендных отношений до сих пор не урегулированы. Актуальность данной темы заключается в освещении некоторых вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и системы налогообложения арендных отношений в Российской Федерации.
Нормативно-правовое регулирование арендных отношений базируется на общих положениях по аренде, а также положениях по специфическим видам договоров аренды, регламентированных в Гражданском кодексе РФ в гл. 34 «Аренда». Также действуют Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», который регулирует экономические и правовые особенности договора лизинга, и приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», который ссылается на устаревшие и утратившие силу нормативные документы. Вопросы бухгалтерского и налогового учета арендных отношений не до конца проработаны, отражены в письмах Минфина России и ФНС России, которые подчас носят рекомендательный характер.
При этом в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) для учета арендных отношений используется МСФО (IAS) 17 «Аренда», разъяснения IFRIC 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды», SIC 15 «Операционная аренда -стимулы» и SIC 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды».
В этой связи, а также учитывая сближение национальных стандартов с правилами МСФО, в настоящее время Минфином России разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды», который проходит согласование в соответствующих федеральных органах исполнительной власти.
Минфин России предполагает, что указанный нормативный акт будет применяться ко всем видам договоров аренды. При уже существующей принципиально новой схеме учета вопросы аренды касаются многих отраслей права - бухгалтерского, налогового, гражданского, что требует времени для взаимоувязывания общих вопросов в смежных областях права.
При заключении договора аренды часто возникают ситуации, когда помещение, здание или объект не может использоваться должным образом и по назначению без использования коммунальных услуг. Актуальность данной работы состоит в правильном исчислении сумм НДС и правомерности принятия их к вычету в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (НК РФ).
По умолчанию в качестве контрагента по договору о предоставлении услуг коммунального хозяйства с жилищно-коммунальным хозяйством (ЖКХ) выступают собственники арендуемого имущества. Поскольку собственники не являются действительными потребителями коммунального хозяйства, в соответствии с законодательством РФ на арендаторов как реальных пользователей ложится обязанность по оплате и арендной платы, и коммунальных услуг, если иное не вытекает из договора [2, ст. 616, п. 2].
Учитывая тот факт, что счет (включая НДС) за потребленные услуги приходит от коммунальных служб на имя собственника передаваемого имущества по договору аренды, возникают тонкости учета и возмещения стоимости НДС с таких услуг как у арендатора, так и у арендодателя. Коммунальные услуги не могут быть включены в договор аренды в качестве арендной платы, что также не способствует решению вопросов, связанных с учетом таких платежей.
На сегодняшний день распространены четыре схемы учета коммунальных платежей. Все они основываются на классификации коммунальных платежей по способу оплаты.
Прежде всего коммунальные платежи могут включаться в состав арендной платы или подлежать оплате отдельно от нее, как показано на рис. 1.
В обоих случаях есть свои преимущества. Если контрагенты договорятся об оплате коммунальных услуг в составе арендных платежей, это поможет в некотором роде избежать трудностей с учетом и вычетом НДС по коммунальным платежам. При выборе иного варианта возможно более выгодное отражение расходов и, как следствие, обладание правом на налоговый вычет.
С учетом выбора способа оплаты ЖКХ в составе арендной платы существует возможность прописать в договоре коммунальные платежи как
Рис. 1. Коммунальные платежи включаются в состав арендной платы или подлежат оплате отдельно от нее
постоянную или фиксированную величину, или же они могут быть прописаны как переменная величина, как показано на рис. 2.
Здесь также существуют определенные преимущества и недостатки при выборе любого варианта.
Для начала нужно обратить внимание на следующий факт. При фиксации стоимости коммунальных платежей арендодатель теряет часть средств. Очевидно, что коммунальные платежи -величина, которая очень трудно поддается нормированию, что свидетельствует о сложности прогноза возможной стоимости таких услуг. При условии, что договор аренды можно менять не чаще одного раза в год, арендодатель может попасть в условия фиксированных «недоплатежей».
Если же рассматривать ситуацию, в которой стороны выбрали способ оплаты коммунальных платежей по факту, прописав в договоре аренды стоимость коммунальных платежей как плавающую величину, изменяющуюся ежемесячно исходя из тарифов и величины потребляемых услуг, то очевидно, такой подход исключит финансовые потери у каждой из сторон договора аренды. Нужно отметить, что правильность составления договора аренды в данном случае не нарушается, о чем свидетельствует информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.
Сумма арендной платы (с переменными или фиксированными платежами) является
оплатой услуг арендодателя. С полной суммы арендной платы, прописанной в договоре, арендодатель в соответствии с буквой закона должен исчислить НДС и выставить счет-фактуру со всей суммы [3, ст. 168, п. 3].
Сумма НДС, предъявленная по договору аренды, в полном объеме принимается арендодателем к вычету в общеустановленному порядке, так как услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС [3, ст. 171, п. 2, ст. 172, п. 1; 7, 9, 10].
При фиксированных платежах арендатор оплачивает и коммунальные платежи, и арендную плату. При таком подходе счет-фактура выставляется на всю сумму арендной платы, куда включены суммы по ЖКХ. Отсюда арендатор вправе поставить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к арендной плате, в том числе и по коммунальным услугам, без рисков нарушения законодательства, как показано на рис. 3.
Несколько иначе дело обстоит, если коммунальные платежи оплачиваются как плавающая величина, прописанная в договоре аренды. В этом случае счет от коммунальных служб приходит на имя собственника, т. е. арендодателя, который включает их в договор полностью с учетом НДС. В случаях, когда НДС в счете от коммунальных служб не выделен отдельной строкой, в договор может включаться вся сумма, указанная в таком счете. В результате НДС, исчисленный арендодателем с полной суммы арендной платы, указанной в договоре, по сути, «накручивается» на НДС по
Рис. 2. Коммунальные платежи в договоре аренды указаны как постоянная (фиксированная) величина или как переменная величина (в зависимости от выбора способа оплаты ЖКХ в составе арендной платы)
Рис. 3. Коммунальные платежи в договоре аренды фиксированные (арендатор оплачивает и коммунальные платежи, и арендную плату)
коммунальным услугам, что свидетельствует о нарушении не только налогового законодательства, но и логики начисления НДС [5].
При условии невключения коммунальных услуг в арендные платежи они оплачиваются отдельно и, соответственно, могут быть либо компенсированы арендодателю, либо для оплаты коммунальных услуг заключается агентский договор, как показано на рис. 4.
Если платежи по коммунальным услугам поступают отдельно от арендных платежей, то тем самым арендатор компенсирует расходы. Собственник выставляет арендатору два счета: на оплату арендной платы и на оплату услуг ЖКХ. При этом у сторон остается право на заключение самостоятельных договоров о возмещении ком-
Рис. 4. Коммунальные услуги в арендные платежи не включаются (компенсируются арендодателю либо заключается агентский договор для оплаты коммунальных услуг)
мунальных расходов, но такие договоры не подпадают под классификацию договоров поставки коммунальных услуг, так как арендодатель не является действующим поставщиком [4, п. 22].
В соответствии с этим арендодатель не может выставить счета-фактуры на сумму таких коммунальных услуг. Он их не производил и не реализовывал, и НДС не возникло [6, 8]. И, как уже было сказано ранее, в таких счетах-фактурах, предоставленных для оплаты арендодателю, в услуги ЖКХ уже включен НДС, который собственник оплатил. Отсюда повторное начисление НДС на услуги, уже включающие НДС, идет вразрез с налоговым законодательством нашей страны [5]. Из чего следует, что НДС арендатор не имеет права принять к вычету, так как нет соответствующих оснований. Он включает НДС полностью в расход.
Решением данного вопроса может стать перевыставление счета-фактуры. Для этого арендодателю нужно стать агентом арендатора, заключив специальный агентский договор (см. рис 4) [2, ст. 990, 1005]. Также условия посреднического соглашения можно указать в самом договоре аренды [1, ст. 421].
Арендодатель как посредник приобретает за счет арендатора и передает ему коммунальные услуги. Взамен он получает денежные средства на оплату таких коммунальных услуг, которые передает службам ЖКХ, и оплату за услугу посредничества, которая должна быть прописана в договоре посредничества, агентском или договоре аренды [2, ст. 991, 1006].
В таком случае НДС со стоимости услуг ЖКХ
принимается к вычету арендатором, что не противоречит действующему налоговому законодательству.
Передача коммунальных услуг по договору посредничества не является реализацией данных услуг, следовательно, арендодатель не обязан исчислить и уплатить НДС, учитывая, что по закону товары, приобретенные для принципала агентом, являются собственностью принципала [2, ст. 996, 1011].
Тем не менее, руководствуясь п. 1 ст. 56 НК РФ, арендодатель должен уплатить НДС, исчисленный со стоимости вознаграждения, за выполнение агентских услуг и со стоимости арендной платы.
Для более полного освещения данной проблематики рассмотрим ситуацию вариативного отражения НДС.
Поскольку выше была пояснена невозможность организации бухгалтерского учета у арендатора стоимости услуг ЖКХ как переменной величины из-за отсутствия права перевыставлять счет-фактуру на услуги ЖКХ, так как агент (арендодатель) не является непосредственным производителем данной услуги (см. рис. 4), сравним варианты организации бухгалтерского учета НДС по услугам ЖКХ у арендатора в оставшихся вариантах.
Предположительно, организация «Бонус» (арендодатель) и организация «Смитт» (арендатор) заключили договор аренды помещения. Организации «Смитт» для эксплуатации помещения требуются услуги ЖКХ. Примем, что в договоре прописано:
а) стоимость услуг ЖКХ устанавливается как фиксированная величина, подлежащая компенсации в указанный период;
б) стоимость услуг ЖКХ учитывается в договоре как переменная величина;
в) услуги ЖКХ компенсируются арендатором без выставления счета-фактуры со стороны арендодателя;
г) между сторонами заключен дополнительно договор посредничества.
Примем также, что стоимость самих услуг ЖКХ составляет 5 900 руб. (в том числе НДС -900 руб.). При этом фиксированная величина, установленная договором в случае «а», составляет 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.), а в случае заключения договора посредничества стоимость
услуг посредника равна 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.).
Тогда в соответствии с таблицей ведение учета в организации «Смитт» будет выглядеть следующим образом.
Суммы НДС по коммунальным услугам и агентскому вознаграждению, предъявленные арендодателем, организация «Смитт» вправе принять к вычету на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Как видно из таблицы, в первом случае арендодатель сильно проигрывает. Стоимость услуг ЖКХ превышает сумму платежей, установленных договором. Фиксируется не столько платеж, сколько убыток. В случае компенсации стоимости услуг невозможность принятия к вычету входящего НДС влечет увеличение расходов. При принятии решения использовать агентский договор возникает обязанность по оплате услуг агента, что увеличивает затраты на обеспечение функционирования данного арендованного объекта и, по сути, является ненужными издержками, но необходимыми для должного обеспечения сделки и соответствия требованиям нормативной базы и законодательства.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос правильного с точки зрения экономики ведения бизнеса актуален как никогда. Фактически для эффективного функционирования арендованного помещения необходимы коммунальные услуги, но, для того чтобы осуществить покупку/продажу таких услуг, нужно подписать еще ряд юридических документов с обеих сторон, что существенно усложняет развитие данного вида экономических отношений и не способствует динамичному развитию экономики в целом. Для того чтобы соблюсти букву закона, организация несет не только ряд трансакционных издержек, но и ряд расходов, связанных с обеспечением данного договора (агентские вознаграждения). О выгодности отражения в учете НДС и предъявлении его к вычету на основании действующего налогового законодательства собственник должен судить самостоятельно. Но во избежание судебных тяжб, налоговых проверок и споров с местными представителям законодательной власти при необходимости потребления коммунальных услуг в арендуемом помещении на сегодняшний день
Варианты отражения на счетах бухгалтерского учета организации «Смитт» (арендатор) НДС по услугам ЖКХ
Фиксированная величина Компенсация Агентский договор
Содержание операции (вариант «а») (вариант «в») (вариант «г»)
Д-т сч. К-т сч. Сумма, руб. Д-т сч. К-т сч. Сумма, руб. Д-т сч. К-т сч. Сумма, руб.
Отражена стоимость комму- 20 76 2 000 20 76 5 000 20 76 5 000
нальных услуг, подлежащая
перечислению в соответствии
с договором
Отражен НДС со стоимости 19 76 360 19 76 900 19 76 900
услуг ЖКХ
НДС принят к вычету в соот- 68 19 360 х х х 68 19 900
ветствии с НК РФ
Поскольку НДС не может х х х 20 19 900 х х х
быть принят к вычету в силу
отсутствия счета-фактуры,
его ставят в расход.
Отражена сумма агентского х х х х х х 20 76 10 000
вознаграждения
Отражена сумма НДС с агент- х х х х х х 19 76 1 800
ских платежей
НДС принят к вычету в соот- х х х х х х 68 19 1 800
ветствии с НК
Произведена оплата 76 51 2 360 76 51 5 900 76 51 17 700
выгоднее заключать не просто договор аренды, но заранее побеспокоиться об учете коммунальных расходов и, соответственно, заключить агентский договор. В перспективе следует разрабатывать нормативные акты, позволяющие упростить процедуру покупки государственных и частных услуг арендатором и принятия НДС к вычету, избегая дополнительных затрат, поскольку организации, использующие арендованные помещения, зачастую принадлежат к средним или малым бизнес-единицам, для которых такие затраты могут быть слишком велики.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в редакции от 02.07.2013).
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в редакции от 28.06.2013).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в редакции от 23.07.2013).
4. Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.01.2002 № 66.
5. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2007 № 560/07.
6. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2008 № 18186/07.
7. По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества: письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@.
8. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 № Ф04-7965/2008(20062-А46-25).
9. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 № А53-18515/2008-С5-27.
10. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 № А63-8994/2004-С4-9.
