CC BY
141
УДК 657.1:679.8 ББК 65.052.2 К 72
И.Н. Костюкова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861)219-95-01, e-mail: inna_spbs@ mail.ru
Д.В. Луговский,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: 8 (861) 219-95-01, e-mail: lugovskoy@ econ.kubsu.ru
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИЗДЕЛИЙ ИЗ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ И ДРАГОЦЕННЫХ КАМНЕЙ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
(Рецензирована)
Аннотация. Рассмотрена организация оборота драгоценных камней, драгоценных металлов и изделий из них: нормативное регулирование, специфика осуществления экономической деятельности, понятийный аппарат. Особое внимание уделено специальной терминологии, применяемой в сфере производства и продажи ювелирных изделий. Проанализированы основные операции, связанные с оборотом драгоценных металлов, камней и изделий, специфика их учета в торговых организациях. В частности, учет затрат на изготовление и клеймение ювелирных изделий, учет приобретения и продажи ювелирных изделий, учет и контроль наличия и сохранности драгоценных камней, драгоценных металлов и изделий из них. Раскрыты особенности учета затрат на ремонт и изготовление изделий в ювелирных мастерских, а также учета потерь и отходов.
Ключевые слова: учет драгоценных металлов, учет драгоценных камней, учет ювелирных изделий, учет приобретения и продажи ювелирных изделий, учет затрат на опробование и клеймение изделий из драгоценных металлов, учет возвратных отходов, учет обратимых отходов.
ACCOUNTING FEATURES OF PRODUCTS FROM PRECIOUS METALS AND PRECIOUS STONES IN TRADE ORGANIZATIONS
I.N. Kostyukova,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Accounting, Audit and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861)219-95-01, e-mail: [email protected]
D.V. Lugovsky,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Accounting, Audit and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: 8 (861)219-95-01, e-mail: [email protected]
Abstract. Turnover organization of precious stones, precious metals and its products is considered: normative regulation, specifics of economic activity, conceptual apparatus. Particular attention is paid to the special terminology used in the production and sale of jewelry. The major operations connected with turnover of precious metals, stones and its productsare analyzed, as well as accounting specificity in trade organizations. Such as accounting for the costs of making and branding of jewelry, accounting for the purchase and sale of jewelry, accounting and control of safekeeping of precious stones, precious metals and its products. The features of cost accounting for repair and manufacture of jewelry products in workshops are disclosed, as well as the accounting of losses and waste.
Keywords: precious metals accounting, precious stonesaccounting, jewelry accounting, accounting for the acquisition and sale of jewelry, accounting for the costs of testing and branding of productsfrom precious metals, returnable wasteaccount-ing, conversionalwasteaccounting.
Понятие и организация обращения драгоценных камней, драгоценных металлов и изделий из них. В зависимости от функциональной роли, которую выполняют драгоценные металлы и камни и изделия из них в деятельности той или иной организации, они могут быть идентифицированы в качестве различных учетных объектов, таких как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи, основные средства, доходные вложения в материальные ценности и т.п. Иными словами, их учетная идентификация тесно связана с предметом деятельности организации.
Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» относит к драгоценным металлам золото, платину и металлы, относящиеся к данной группе (палладий, родий, иридий, рутений и осмий), а также серебро. Драгоценные металлы могут пребывать в самородном состоянии или очищенном виде, а также в сырье, полуфабрикатах, сплавах, промышленных продуктах, ювелирных и других изделиях, химических соединениях, монетах, ломе и отходах производства и потребления [1, 2].
Драгоценными камнями признаются природные алмазы, изумруды, сапфиры, рубины и александриты, а также природный жемчуг в естественном (сыром) и обработанном виде, а также уникальные янтарные образования. Материалы искусственного происхождения, обладающие свойствами (характеристиками) драгоценных камней, не относят к таковым [1].
Драгоценные металлы и камни служат сырьем для предприятий
ювелирной промышленности (заводов, фабрик, мастерских и т.п.). Изделия из драгоценных камней и драгоценных металлов, в свою очередь, представляют собой конечный результат деятельности - готовую продукцию -таких предприятий.
Все юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, подлежат постановке на специальный учет посредством включения их в специальный реестр [3].
Постановку на специальный учет осуществляет федеральное казенное учреждение - Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов РФ. Для постановки на учет необходимо предоставить заявление и заполнить карту специального учета по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ. Регистрационное удостоверение выдается на конкретные виды деятельности на определенный срок и может быть отозвано в случае обнаружения нарушений.
Очистку, или аффинаж, т.е. процесс получения благородных металлов высокой чистоты путем отделения от них примесей, имеют право осуществлять только организации, определенные в перечне, утвержденном Правительством РФ.
Порядок лицензирования добычи драгоценных камней и драгоценных металлов определяется Правительством РФ в соответствии с Федеральными законами «О недрах» и «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» в части пользования
участками недр при осуществлении геологического изучения и проведении разведки месторождений и добычи драгоценных металлов и драгоценных камней. Соискателями лицензий на пользование участками недр, содержащими драгоценные металлы и драгоценные камни, могут быть только юридические лица. Лицензирующим органом выступает Министерство природных ресурсов РФ [4].
Лицензирование экспортно-импортных операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями осуществляется Министерством промышленности и торговли РФ [5]. В соответствии с договором о Евразийском экономическом союзе лицензии, выданные одним государством-членом, признаются остальными государствами-членами [6].
Учет изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней. Бухгалтерский учет в организациях различных отраслей, осуществляющих работу с драгоценными металлами, драгоценными камнями и изделиями из них, имеет свои особенности и требует знания специфической терминологии, связанной с технологией производства.
Учет затрат на изготовление и клеймение ювелирных изделий. Значительная доля организаций, осуществляющих работу с драгоценными металлами и драгоценными камнями, относится к ювелирной промышленности.
Учет затрат в ювелирном производстве организован на основе правил и способов, общих для всех промышленных предприятий. Это проявляется в учете амортизационных отчислений, материальных затрат, затрат на оплату труда и т.д.:
Учет прямых затрат на изготовление ювелирных изделий осуществляется на счете основного производства:
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Однако имеется некоторая специфика.
Одна из особенностей производства ювелирных изделий состоит в том, что драгоценные металлы в них используются не в чистом виде, а в составе лигатурных сплавов, т.е. сплавов, содержащих, помимо драгоценных металлов (золота, серебра, платины и др.), иные цветные металлы (медь, никель, цинк и др.).
Под лигатурой понимается добавка вспомогательного (промежуточного) сплава или недрагоценного металла к драгоценному в целях доведения содержания драгоценного металла до заданной пробы, изменения цвета сплава, придания изделию определенных полезных свойств (увеличение износоустойчивости и твердости металла для повышения срока эксплуатации изделия, улучшение литейных свойств, ковкости, изменение температуры плавления металла для удобства ювелирной обработки изделия), а также для удешевления изделий. Для золота, как правило, лигатура состоит из сплава серебра и меди, реже в качестве добавки используют платину, палладий, цинк и никель. Так, медь в сплаве с золотом придает изделию большую твердость. Для серебра легирующим компонентом служит медь.
Стоимость 1 г лигатуры и 1 г золота существенно различаются, поэтому важное значение имеет количественное отношение чистой массы драгоценного металла, содержащегося в сплаве, к общей массе сплава - проба.
В современной России действует метрическая система проб, в рамках которой установлено, что чистый драгоценный металл условно соответствует 1000-й пробе, а сама проба определяет «количество массовых долей химически чистого драгоценного металла на 1000 массовых долей сплава» [1].
Самая распространенная в России проба для золотых изделий - 585-я, которая указывает, что в 1000 г лигатурного сплава изделия содержится 585 г чистого золота. Таким образом, на основе массы (веса) изделия и пробы
несложно рассчитать содержание драгоценного металла в нем.
При учете изделий из драгоценных металлов обязательно указывается не только относительное (проба), но и абсолютное значение содержания в них таких металлов: действующие формы отчетности по наличию и движению драгоценных металлов содержат два показателя: «вес в лигатуре» и «вес в чистоте».
В некоторых зарубежных странах (США, Канаде и др.) используется дольная (каратная) система проб. Самым чистым считается золото в 24 карата (24 К), что соответствует 1000-й пробе в метрической системе исчисления. Один карат указывает на долю содержания золота в сплаве, т.е. представляет собой 1/24 часть общей массы лигатурного сплава. Например, проба в 18 К предполагает, что в сплаве содержится 18 частей золота и 6 частей примесей. Она соответствует 750-й пробе в метрической системе (18/24). В ювелирном производстве применяются пробы в 9 К, 10 К, 14 К, 18 К и 24 К.
Для выпускаемых в настоящее время в России ювелирных и иных изделий из драгоценных металлов установлены следующие пробы:
- для платины: 585, 850, 900, 950;
- для золота: 375, 500, 585, 750; 875, 916, 999;
- для серебра: 800, 830, 875, 925, 960, 999;
- для палладия: 500, 850 [7].
При этом проба определяет минимально допустимое содержание драгоценного металла. Допуски в сторону уменьшения не допускаются [8].
Проба наносится в виде оттиска на ювелирное и другое изделие из драгоценных металлов и носит название «государственное пробирное клеймо». Закон определяет его как знак установленного образца, который ставится уполномоченным государственным учреждением на ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов и удостоверяет их пробу [1].
Процесс постановки оттиска государственного пробирного клейма на ювелирные изделия называется клеймением, а определение или
подтверждение пробы ювелирных изделий именуется опробованием [1].
Опробование и клеймение ювелирных изделий обеспечивает контроль за их производством и защищает права потребителей. Все ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов отечественного производства, а также импортные изделия, ввезенные для продажи, подлежат опробованию и клеймению. При этом ювелирные и другие изделия, изготовленные из серебра отечественного производства, весом до 3 г, подлежат опробованию и клеймению на добровольной основе [1].
Организации, которые изготавливают ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов отечественного производства обязаны иметь имен-ники, зарегистрированные в установленном порядке.
Под именником понимается оттиск знака изготовителя на изделии из драгоценных металлов. Оттиск проставляется непосредственно изготовителем (либо уполномоченным государственным учреждением по его обращению) и содержит в зашифрованном виде информацию о нем.
Лицевая сторона этикетки (ярлыка) изделия, изготовленного из драгоценного металла, содержит следующие реквизиты: наименование изготовителя и его товарный знак, наименование изделия, его артикул, наименование драгоценного металла и его пробу, вес изделия в граммах. Оборотная сторона этикетки содержит информацию о размере изделия, материале вставок и др. Этикетки (ярлыки) крепятся белыми нитками к изделию и пломбируются.
Все ювелирные изделия имеют общероссийские артикулы, в которых первая цифра указывает группу материала, из которого изготовлено изделие, вторая и третья - группу изделия, четвертая и пятая - материал вставки, следующие за ними цифры -порядковый номер изделия.
За клеймение изделий из драгоценных металлов и совершение иных действий уполномоченным государственным учреждением взимается государственная пошлина. В частности:
- за опробование и клеймение государственным пробирным клеймом изделий из драгоценных металлов;
- за экспертизу изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней;
- за экспертизу изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней для музеев, а также вставок из различных материалов в изделиях;
- за проведение анализа материалов, которые содержат драгоценные металлы;
- за регистрацию именников;
- за производство именников по обращениям производителей изделий из драгоценных металлов;
- за постановку оттисков именни-ков электроискровым методом по обращениям производителей изделий из драгоценных металлов;
- за изготовление пробирных реактивов, уничтожение на изделиях из драгоценных металлов оттисков фальшивых пробирных клейм, именников;
- за хранение представленных на опробование и клеймение изделий из драгоценных металлов сверх срока, установленного Правительством РФ [9].
Пошлина уплачивается при предъявлении изделий на опробование, клеймение и экспертизу.
Размер государственной пошлины по опробованию и клеймению изделий из драгоценных металлов составляет:
- по золотым изделиям - до 200 р. за единицу;
- по серебряным изделиям - до 500 р. за единицу;
- по платиновым изделиям - до 200 р. за единицу;
- по палладиевым изделиям - до 200 р. за единицу [9].
Уплаченная государственная пошлина относится на издержки производства предприятия-изготовителя ювелирных изделий:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Готовые ювелирные изделия приходуются как готовая продукция:
Дебет 43 «Готовая продукция»
Кредит 20 «Основное производство».
Государственная пошлина, уплачиваемая предприятиями-продавцами ювелирных изделий, учитывается в составе расходов на продажу:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учет приобретения ювелирных изделий. Приобретаемые ювелирные изделия на торговом предприятии идентифицируются в качестве товаров, поэтому их синтетический и аналитический учет осуществляется по правилам, общим для всех товарно-материальных ценностей. Приобретение ювелирных изделий учитывается: Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Следует заметить, что единицей аналитического учета ювелирных изделий выступает не номенклатурный номер (как для подавляющего большинства материально-производственных запасов), а каждое конкретное изделие. Это обусловлено уникальностью и высокой стоимостью ювелирных изделий относительно других видов материально-производственных запасов, отсутствием их взаимозаменяемости, а также различиями в массе изделий одного наименования (номенклатурного номера).
Последнее обстоятельство также обуславливает необходимость организации аналитического учета изделий не только по количеству, но и по массе, а также по ряду дополнительных специфических признаков, таких как наименование и проба драгоценных металлов, наименование используемых для вставки драгоценных камней и их характеристик и многих других.
Магазины, осуществляющие розничную торговлю ювелирными изделиями, равно как и любые другие предприятия розничной торговли, вправе оценивать товары (ювелирные изделия) в текущем учете по продажной стоимости с использованием счета 42 «Торговая наценка»: Дебет 41 «Товары»
Кредит 42 «Торговая наценка».
На практике нередки случаи интеграции производства и продажи ювелирных изделий. Крупные производители ювелирной продукции часто имеют собственную розничную торговую сеть, а при ювелирных магазинах открываются ювелирные мастерские, осуществляющие ремонт и подгонку ювелирных изделий, а также скупку лома драгоценных металлов.
Для проведения операций по скупке ювелирных изделий и лома у населения организация-скупщик должна иметь экспертов, обладающих соответствующей квалификацией, а также необходимое весовое оборудование, инструменты и реактивы для определения наименования и пробы драгоценных металлов [10].
При согласии сдатчика с оценкой принимаемых ценностей торговая организация (скупщик) составляет квитанцию в двух экземплярах. После подписания сдатчиком квитанции и выплаты причитающейся суммы ему передается один экземпляр квитанции со штампом «оплачено». В квитанции указываются:
- наименование торговой организации (фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя) - скупщика;
- фамилия, инициалы и паспортные данные сдатчика;
- наименование изделия, частей изделия и их количество, описание оттисков именника (для дореволюционных изделий - оттиска именника мастера) и пробирного клейма (для импортных изделий - оттиска импортного клейма);
- наименование драгоценных металлов, проба, масса, договорная цена за грамм и стоимость;
- наименование драгоценных камней, их количество и масса, договорная цена за карат, стоимость;
- общая масса изделия;
- сумма, подлежащая выплате [10].
В соответствии с действующими
правилами скупки принятые ювелирные изделия и их лом после оплаты возврату не подлежат.
Затраты предприятий ювелирной промышленности, связанные со
сбытом произведенной ими продукции, а также все затраты торговых организаций на приобретение и продажу ювелирных изделий, аккумулируются на счете 44 «Расходы на продажу»:
Дебет 44 «Расходы на продажу»
Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Для учета затрат на ремонт ювелирных изделий на производственных предприятиях, а также в организациях торговли, осуществляющих производственную деятельность, используются счета основного и вспомогательных производств в порядке аналогичном учету затрат на производство ювелирных изделий.
Учет и контроль наличия и сохранности драгоценных камней, драгоценных металлов и изделий из них. Организации, осуществляющие операции с драгоценными металлами, драгоценными камнями и изделиями из них, должны осуществлять строгий учет и контроль их массы и иных физических параметров. Поэтому оснащенность таких организаций весоизмерительными приборами имеет первостепенное значение. Все помещения, в которых осуществляется приемка, хранение и отпуск драгоценных металлов, камней и изделий из них, должны быть оснащены такими приборами.
Драгоценные металлы и изделия из них взвешиваются на весах, обеспечивающих следующую точность:
- для слитков, полуфабрикатов и изделий из золота, платины и палладия при массе до 1 кг - 0,01 г, а свыше 1 кг - 0,1 г;
- для лома из золота, платины и палладия - 0,1 г;
- для изделий из серебра - 0,1 г;
- для слитков, полуфабрикатов и лома из серебра - 1 г [11].
Единицей измерения веса алмазов и драгоценных камней служит карат (метрический карат), равный 200 мг (1/5 г). Алмазы и обработанные драгоценные камни взвешиваются с точностью до второго десятичного знака. Допустимая погрешность при взвешивании зависит от массы и составляет:
- до 1000 каратов - не более ±0,01 карата;
- от 1000 до 5000 каратов - не более ±0,04 карата;
- свыше 5000 каратов - не бо-лее±0,08 карата [11].
Необходимо учитывать, что измерение веса драгоценных камней в сырье, за исключением алмазов, производится на весах, которые обеспечивают точность взвешивания, определенную техническими условиями.
Весовые разницы в пределах допустимой погрешности, образующиеся при взвешивании драгоценных камней и драгоценных металлов, подлежат обязательному документированию.
Положительные весовые разницы относят на прочие доходы организации:
Дебет 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция.
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Отрицательные весовые разницы изначально учитывают как недостачу: Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и далее в размерах, не превышающих допустимой погрешности, списывают на затраты (издержки) производства (обращения):
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Отрицательные весовые разницы сверх допустимой погрешности относят на счета виновных лиц:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Весы для взвешивания драгоценных металлов и драгоценных камней подлежат обязательной поверке.
Поверка средств измерений представляет собой комплекс действий,
которые выполняются в целях подтверждения соответствия контрольно-измерительных приборов метрологическим требованиям. Приборы, которые подлежат государственному метрологическому контролю, должны проходить поверку при их выпуске из производства или после ремонта, а также в процессе эксплуатации - периодическую поверку [12].
Поверка весов, находящихся в эксплуатации, должна выполняться не реже одного раза в год. Цель ее проведения - определение точности и чувствительности контрольно-измерительных приборов и вынесение заключения об их пригодности для дальнейшего использования и соответствии эталонам и государственным стандартам. Она включает в себя внешний осмотр прибора, опробование, определение метрологических показателей, определение показателя непостоянства ненагру-женных весов, проверку независимости показаний прибора от положения груза на устройстве, определение погрешности нагруженных весов и погрешностей показаний контрольно-измерительного прибора. При этом для каждого вида весового оборудования существуют свои методы поверки [12].
По итогам поверки контрольно-измерительных приборов выдается свидетельство о поверке, если в ходе испытаний они признаны пригодными к использованию. На приборах и в техническом паспорте проставляется специальное клеймо поверителя.
Расходы по поверке средств измерений, произведенной аккредитованными центрами метрологии, относятся на издержки производства или обращения:
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Контроль за сохранностью драгоценных металлов, камней и изделий из них также обеспечивает система материальной ответственности, которой предусматривается заключение договоров о полной индивидуальной материальной ответственности с
работниками, связанными с изготовлением и хранением ювелирных изделий, а также заготовкой и обработкой сырья для их производства.
Передача драгоценных металлов и драгоценных камней от одних материально ответственных лиц другим регистрируется в первичных документах (карточках или книгах складского учета, журналах и т.п.).
Следующий элемент системы контроля наличия и сохранности драгоценных металлов, камней и изделий из них - инвентаризация.
Инвентаризация драгоценных металлов при их производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их использовании и обращении, а также в ломе и отходах, образующихся при использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, проводится один раз в год (по состоянию на 1 января) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования [13].
Приказом по организации периодичность инвентаризаций может быть увеличена, например, до одного раза в квартал или одного раза в месяц.
Перед началом инвентаризации производится технологическая зачистка производственных помещений и оборудования, завершается обработка всех первичных документов по приходу и расходу драгоценных металлов и драгоценных камней, выводятся остатки на дату инвентаризации. По полуфабрикатам и изделиям, по которым не произведены химические анализы к моменту начала инвентаризации, составляется отдельная инвентаризационная опись [13].
В ходе инвентаризации в присутствии материально ответственных лиц ведется сверка драгоценных металлов и драгоценных камней с их фактическим наличием в натуре. При этом драгоценные металлы и драгоценные камни:
- содержащиеся в деталях и изделиях незавершенного производства и не поддающиеся взвешиванию - подлежат оценке по учетным данным или по нормам расхода на изделия (детали) с учетом процента их готовности;
- находящиеся в составе оборудования - оцениваются на основе учетных, технических документов или комиссионно;
- содержащиеся в сплавах и химических соединениях в опломбированной специальной таре, предохраняющей их от порчи - подлежат оценке на основании учетной и технической документации, документов поставщика или данных входного контроля;
- переданные в переработку или находящиеся в пути, но числящиеся на балансе организации - оцениваются на основе данных, содержащихся в отгрузочных документах [11].
- Операции по приемке и отпуску драгоценных металлов, камней и изделий из них приостанавливаются на время проведения инвентаризации. Отпуск разрешается в исключительных случаях с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера в присутствии членов инвентаризационной комиссии, о чем в расходных документах производится соответствующая отметка.
Сведения о фактическом наличии драгоценных металлов и драгоценных камней в разрезе отдельных наименований ценностей заносятся в акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них, акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них и инвентаризационную опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях.
Оформленные инвентаризационные акты (описи), сличительные ведомости и письменные объяснения материально ответственных лиц (при выявлении излишков или недостач) передаются в бухгалтерию для отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.
Излишки драгоценных металлов и драгоценных камней, выявленные в ходе инвентаризации, подлежат оприходованию:
Дебет 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи в пределах утвержденных норм потерь, возникшие при производстве продукции и в связи с износом алмазного инструмента и лабораторной посуды, относятся на затраты (издержки) производства (обращения):
Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Недостачи и потери сверх установленных норм списываются на виновных материально ответственных лиц:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Рациональная организация учета драгоценных металлов и камней позволяет значительно ускорить процесс проведения инвентаризации.
Первичные документы, на основании которых ведется учет драгоценных металлов, должны содержать следующие реквизиты:
- наименование драгоценного металла;
- вид металла (слитки, проволока, лента);
- размер полуфабриката (ширина, толщина, диаметр);
- проба;
- масса в лигатуре (в натуральном выражении);
- номер партии [11].
В документах, на основании которых ведется учет драгоценных камней и изделий из них, должны содержаться следующие реквизиты:
- наименование драгоценного камня;
- назначение и марка;
- размер и номер изделия;
- группа, подгруппа, качество, характеристика камней;
- форма огранки;
- количество (штук);
- масса (карат) [11].
Передача драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется
материально ответственными лицами с оформлением приемо-сдаточных документов, проставлением в них даты совершения операции и подписей ответственных лиц. Бухгалтерия не реже одного раза в месяц проводит проверку правильности ведения оперативного учета, удостоверяя своей подписью достоверность произведенных записей в журналах оперативного учета.
Следующая особенность ювелирного производства, предопределяющая специфику ведения учета и контроля наличия и движения ценностей, проявляется в возникновении обусловленных технологическим процессом потерь.
Потери - это определенное количество сырья или материалов, утраченное в процессе изготовления продукции. Так, в ходе технологического процесса обработки драгоценного металла его обрезки теряются, а пыль рассеивается и оседает. Поэтому потери драгоценного металла можно определить как разницу между его количеством, рассеянным во время технологической обработки и возвращенным [14].
Нормативные потери возникают по объективным причинам и представляют собой разницу между массой драгоценных металлов, использованных в качестве сырья (материалов, полуфабрикатов), и массой изделия из драгоценных металлов, произведенного из данного сырья.
Фактические потери рассчитываются как разница между массой драгоценных металлов и камней, выданной работнику, и их суммарной массой в произведенных изделиях, остатках сырья и отходах.
Ведение учета в организациях, работающих с драгоценными металлами и камнями, требует осуществления классификации и применения соответствующей методики отражения потерь.
Потери, возникающие в ходе технологического процесса, классифицируют на:
а) безвозвратные потери;
б) обратимые отходы;
в) возвратные отходы.
Безвозвратные потери обусловлены объективными особенностями
технологического процесса, они неизбежны и представляют собой остатки металлов и камней, которые не могут быть каким-либо образом собраны (восстановлены и т.п.) и (или) вновь использованы в производстве. К безвозвратным потерям относят фактически выявленные недостачи в пределах норм естественной убыли.
Обратимые отходы представляют собой отходы, которые по химическому составу соответствуют исходному сырью, применяемому для производства продукции, и не загрязненные примесями, понижающими качество используемых материалов. Данные отходы могут быть повторно использованы в производственном процессе или переданы на давальческих началах для изготовления полуфабрикатов (без аффинажа).
Возвратные отходы - это отходы, которые претерпели физико-химические изменения, загрязнены примесями, понижающими качество используемых материалов, и по химическому составу не соответствуют исходному сырью. Они не могут быть повторно потреблены в технологическом процессе в целях изготовления продукции. Возвратные отходы продаются или передаются на давальческих началах аффинажным организациям или организациям, осуществляющим заготовку лома и отходов и их первичную обработку для последующего изготовления продукции и аффинажа.
Технологические нормы потерь позволяют выявить отклонения фактических потерь драгоценных металлов и драгоценных камней от нормативов при изготовлении ювелирных изделий. В результате можно судить о сверхнормативных потерях (угаре).
Угар возникает при литье, окончательной обработке изделий и т.п. и рассчитывается как отношение потери веса металла к весу изделия (выраженное в процентах). При определении величины угара подсчитываются чистые потери в виде возврата драгоценного металла, представленного обрезками, опилками, остатками припоя. Размер угара находится в зависимости от веса изделия: на изготовление ювелирных
изделий с небольшим весом требуется больше времени, и, следовательно, больше величина угара. Максимальная величина может достигать 25-30%.
Рекуперация - возвращение части драгоценного металла или сплава, расходуемого при проведении того или иного технологического процесса, для повторного использования в том же процессе. Вес рекуперированного металла определяется как разница между весом возвращенного металла и весового эквивалента оценки стоимости его извлечения и аффинажа.
Количество потерь и отходов определяется по всем технологическим этапам в разрезе каждого отдельно взятого технологического процесса (или группе процессов) с учетом каждой технологической операции, непосредственно связанной с возникновением отходов и потерь драгоценных металлов на основании параметров (факторов), устанавливающих их уровень. Расчет потерь ведется по каждой операции в отдельности.
Технологические нормы потерь устанавливаются в процентном отношении к массе изготовленных изделий либо заготовки. Так, ювелирные мастерские, осуществляющие изготовление и ремонт ювелирных изделий, ориентируются на нормы, утвержденные Минбытом РСФСР [15].
При приемке ювелирных изделий на переплавку приемщик определяет их вес, за вычетом нормируемых потерь, рассчитывает массу нового изделия.
Нормы потерь устанавливаются не только в отношении отдельных наименований ювелирных изделий, но и для самостоятельных операций (например, в случае изготовления изделия несколькими ювелирами), а также для ремонта ювелирных изделий.
При изготовлении одного изделия несколькими ювелирами в соответствии с действующей специализацией и разделением работ потери драгоценного металла определяют по каждому переделу. При этом суммарные пооперационные потери должны быть тождественны общим потерям [16].
Оперативный учет драгоценных металлов и камней, а также изделий
из них, в производстве осуществляется по стадиям технологического процесса и видам работ с учетом их специфики и характера отходов и потерь. Отпуск ценностей от одних материально ответственных лиц другим производится с обязательным указанием в передаточных документах веса и потерь драгоценных металлов и камней.
Порядок переработки отходов и лома драгоценных металлов, расчетов за выполненные работы и оказанные услуги определяется на договорной основе с организацией-переработчиком.
Переработка отходов и лома драгоценных металлов предполагает использование механических, металлургических, химических и иных процессов путем извлечения драгоценных металлов в концентраты или другие полупродукты, предназначенные для аффинажа.
Отходы драгоценных камней могут быть использованы в собственном производстве, проданы или переданы другим организациям на давальческой основе.
Аналитический учет отходов и лома драгоценных металлов ведется по наименованию драгоценных металлов, виду отходов и лома, массе отходов и лома в лигатуре и массе химически чистых драгоценных металлов, а также в стоимостной оценке. Кроме того, учет лома ювелирных изделий осуществляется и по количеству изделий.
Аналитический учет отходов драгоценных камней ведется организацией по наименованию, массе и в стоимостной оценке.
Драгоценные камни, непригодные для производства ювелирных изделий, учитываются как материальные ценности в соответствии с общими требованиями.
Бухгалтерия организации должна обеспечить учет потерь и отходов драгоценных металлов в разрезе их классификации на: обратимые отходы, возвратные отходы и безвозвратные потери, в том числе в пределах установленных технологических норм потерь и сверх них.
Безвозвратные потери в пределах установленных норм отражаются записью:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы».
Возвратные отходы могут быть переданы аффинажным организациям на переработку на давальческой основе или проданы.
В случае передачи возвратных отходов на переработку делается запись: Дебет 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»
Кредит 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы».
Возвратные отходы определяются в размере 25% от суммы общих потерь драгоценного металла исходя из опыта работы ювелирных мастерских [15].
В сопроводительных документах при передаче отходов и лома, содержащих драгоценные металлы, аффинажным организациям указываются наименование, масса и метод определения содержания в них драгоценных металлов.
Извлеченный металл приходуется как сырье обратной записью:
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы»
Кредит 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Стоимость работ по аффинажу относится на увеличение себестоимости возвращенного металла:
Дебет 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При неполной сдаче возвратных отходов фиксируется недостача с последующим отнесением на материально ответственных лиц:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При возникновении излишка возникшая разница относится на прочие доходы организации:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы организации».
При принятии к учету драгоценных металлов, извлеченных из
отходов, бухгалтерия проводит сверку с данными аффинажных организаций и в случае выявления расхождений устанавливает их причины. По результатам проверки в учетных и отчетных документах делаются корректировочные записи.
В случае продажи отходов сторонним (аффинажным) организациям, такая операция отражается в учете в обычном порядке:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы».
Списание фактически израсходованных драгоценных металлов и камней в процессе производства осуществляется только при документальном подтверждении такого расхода. Категорически запрещено списание драгоценных металлов и камней в расход по установленным нормам без определения фактического расхода.
Учет продажи драгоценных камней, драгоценных металлов и изделий из них. Порядок документального оформления, аналитического и синтетического учета продажи ювелирных изделий в целом соответствует общепринятому в отношении иных видов товаров и готовой продукции.
Продажа изделий может осуществляться производителями и торговыми организациями физическим и юридическим лицам за наличный и безналичный расчет:
Дебет 50 «Касса», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Продавец выписывает покупателю - юридическому лицу накладную, счет на оплату, а также счет-фактуру (если признается плательщиком НДС): Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Покупателю - физическому лицу выдается товарный и кассовый чеки.
При продаже ограненных бриллиантов и изумрудов покупателю выдается сертификат на каждый камень (партию) [17].
Списание себестоимости проданных изделий производится записью:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Аналогичным образом учитываются доходы и расходы от выполнения ремонтных работ и услуг (например, по чистке ювелирных изделий), только списание расходов на их осуществление осуществляется непосредственно со счетов учета затрат на производство (расходов на продажу):
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу».
При продаже ювелирных изделий через розничную торговую сеть с оценкой по продажным ценам осуществляется сторнирование реализованной торговой наценки:
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 42 «Торговая наценка» (сторно).
Как отмечено ранее, все ювелирные изделия, предназначенные для продажи, должны иметь оттиск пробирных клейм и именников производителей (для изделий российского производства), на предмет проверки которых проводится их обязательная предпродажная подготовка, предусматривающая также контроль сохранности пломб, ярлыков, сортировку по размерам.
Прикрепленные белыми нитками и опломбированные этикетки (ярлыки) должны содержать основную информацию об изделии:
- наименование изделия и его изготовителя;
- вид драгоценного металла;
- артикул;
- проба;
- масса;
- вид и характеристики вставок, в том числе способ обработки,
изменивший качественно-цветовые и стоимостные характеристики драгоценного камня;
- цена изделия (цена за 1 грамм изделия без вставок) [17].
В ювелирных изделиях допускается использование вставок из камней искусственного происхождения, однако информация об этом в обязательном порядке должна быть указана на ярлыке.
Покупатель вправе потребовать взвешивания приобретенного ювелирного изделия. Если для этого «требуется снятие ярлыка, составляется акт с последующим указанием номера акта на ярлыке - дубликате магазина. Ярлык изготовителя сохраняется и навешивается на изделие вместе с дубликатом [17].
В случае если кассовый чек на товар не содержит информацию, указываемую на ярлыке, покупателю выдается товарный чек, содержащий такие
сведения, а также наименование продавца, дату продажи, цену изделия и подпись продавца.
Согласно действующему законодательству, ювелирные и другие изделия из драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, ограненные драгоценные камни надлежащего качества не подлежат возврату или обмену на аналогичный товар [17].
Помимо организаций и физических лиц, активным участником рынка драгоценных металлов и драгоценных камней выступает государство. Порядок оценки ценностей, приобретаемых в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ и отпускаемых из него, регулируется соответствующими нормативными актами и определяется экспертным путем на базе действующих цен мирового рынка с учетом конъюнктурных колебаний [1, 18].
Примечания:
1. О драгоценных металлах и драгоценных камнях: федер. закон от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ (ред. от 18.07.17 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
2. ГОСТ Р 52793-2007. Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения: приказ Ростехрегулирова-ния от 24.12.2007 г. № 388-ст // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
3. О ведении специального учета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями: постановление Правительства РФ от 01.10.2015 г. № 1052 // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
4. О недрах: закон РФ от 21.02.1992 г. № 2395-1 (ред. от 30.09.17 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
5. Положение о ввозе в Российскую Федерацию из государств, не входящих в Евразийский экономический союз, и вывозе из Российской Федерации в эти государства драгоценных металлов, драгоценных камней и сырьевых товаров, содержащих драгоценные металлы: указ Президента РФ от 20.09.2010 г. № 1137 (ред. от 17.12.17 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
6. Договор о Евразийском экономическом союзе: подписан в г. Астане 29.05.2014 г. (ред. от 08.05.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
7. Об опробовании, анализе и клеймении ювелирных и других изделий из драгоценных металлов: постановление Правительства РФ от 06.05.2016 г. № 394 // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
8. ГОСТ Р 53197-2008 (ИСО 9202:1991). Национальный стандарт Российской Федерации. Ювелирные изделия. Пробы сплавов на основе драгоценных металлов: приказ Ростехрегулирования от 25.12.2008 г. № 661-ст // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.17 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
10. Правила скупки у граждан ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий:
постановление Правительства РФ от 07.06.2001 г. № 444 (ред. от 08.05.02 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
11. Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении: приказ Минфина РФ от 09.12.2016 г. № 231н // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
12. Об обеспечении единства измерений: федер. закон от 26.06.2008 г. № 102-ФЗ (ред. от 13.07.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
13. Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности: постановление Правительства РФ от 28.09.2000 г. № 731 (ред. от 17.10.15 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
14. РД 50-657-88. Инструкция. Материалы и драгоценные металлы. Порядок нормирования: приказ Госстандарта СССР от 16.12.1987 г. № 538 // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
15. Единые нормы безвозвратных потерь и отходов драгоценных металлов при изготовлении и ремонте ювелирных изделий по заказам населения: постановление коллегии Минбыта РСФСР от 24.02.1983 г. № 4 // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
16. Инструкция по учету, движению, обработке и хранению драгоценных металлов в цехах (мастерских) по ремонту и изготовлению ювелирных изделий по заказам населения: постановление коллегии Минбыта РСФСР от 24.02.1983 г. № 4 // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
17. Правила продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации: постановление Правительства РФ от 19.01.1998 г. № 55 (ред. от 23.12.16 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
18. Порядок определения цен на драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия на них, приобретаемые в установленном порядке и поступающие в Госфонд России по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, а также отпускаемые из него: приказ Минфина РФ от 19.12.2014 г. № 155н (ред. от 19.10.17 г.) // СПС Консультант-Плюс. М., 2018.
References:
1. About precious metals and precious stones: Fed. Law of March 26, 1998, No. 41-FZ (as amended on 07.18.2017) // ConsultantPlus. M., 2018.
2. GOST R 52793-2007. National standard of the Russian Federation. Metals are precious. Terms and definitions: Rostechregulirovanie order dated December 24, 2007 No. 388-st // ConsultantPlus. M., 2018.
3. On maintaining special records of legal entities and individual entrepreneurs engaged in operations with precious metals and precious stones: Resolution of the Government of the Russian Federation of 10.01.2015 No. 1052 // Consultant Plus. M., 2018.
4. On Subsoil: Law of the Russian Federation of 21.02.1992, No. 2395-1 (as amended on September 30, 2017) // ConsultantPlus. M., 2018.
5. Regulations on the import into the Russian Federation from non-Eurasian Economic Union countries and the export from the Russian Federation to these states of precious metals, precious stones and commodities containing precious metals: Presidential Decree No. 1137 of September 20, 2010 ^d. December 17, 2017) // ConsultantPlus. M., 2018.
6. Treaty on the Eurasian Economic Union: signed in Astana on May 29, 2014 (as amended on May 08, 2015) // ConsultantPlus. M., 2018.
7. On testing, analysis and stamping of jewelry and other products made of precious metals: Resolution of the Government of the Russian Federation of 06.05.2016 No. 394 // ConsultantPlus. M., 2018.
8. GOST R 53197-2008 (ISO 9202: 1991). National standard of the Russian Federation. Jewelry. Samples of alloys based on precious metals: Rostechreguliro-vanie order dated December 25, 2008 No. 661-st. // ConsultantPlus. M., 2018.
9. Tax Code of the Russian Federation (Part Two): Fed. Law of 05.08.2000 No. 117-FZ (as amended on 29.12.17) // ConsultantPlus. M., 2018.
10. Rules for buying jewelery and other household items made of precious metals and precious stones and scrap of such products from citizens: Decree of the Government of the Russian Federation of 07.06.2001, No. 444 (as amended on 08.05.02) // ConsultantPlus. M., 2018.
11. Instructions on the procedure for accounting and storage of precious metals, precious stones, products from them and reporting in their production, use and circulation: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 09.12.2016, No. 231n // ConsultantPlus. M., 2018.
12. On ensuring the uniformity of measurements: Fed. Law of 06.26.2008 № 102-FZ (ed. From 13.07.15) // Consultant Plus. M., 2018.
13. Rules of accounting and storage of precious metals, precious stones and products from them, as well as maintaining the relevant reporting: Resolution of the Government of the Russian Federation of September 28, 2000 No. 731 (as amended on October 17, 2015) // ConsultantPlus. M., 2018.
14. RD 50-657-88. Instructions. Materials and precious metals. Rationing procedure: Order of the USSR State Standard No. 1268 of December 16, 1987 // ConsultantPlus. M., 2018.
15. Uniform norms of irretrievable losses and waste of precious metals in the manufacture and repair of jewelry on the orders of the population: the decree of the board of the Ministry of the RSFSR of February 24, 1983 No. 4 // Consultant-Plus. M., 2018.
16. Instructions for accounting, movement, processing and storage of precious metals in the workshops (workshops) for the repair and manufacture of jewelry on the orders of the population: Resolution of the Board of Minbyt of the RSFSR of February 2, 1983, No. 4 // ConsultantPlus. M., 2018.
17. Rules for the sale of certain types of goods, a list of durable goods that are not covered by the buyer's requirement to grant him free of charge for the period of repair or replacement of a similar product, and a list of non-food goods of good quality that cannot be returned or exchanged for a similar product of other sizes or shapes. , size, style, color or a complete set: Decree of the Government of the Russian Federation dated 01.19.1998 No. 55 (ed. dated 23.12.16) // Consultant Plus. M., 2018.
18. The procedure for determining prices for precious metals, precious stones and products for them, acquired in the prescribed manner and received by the State Fund of Russia for other reasons provided for by the legislation of the Russian Federation, as well as issued from it: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of December 19, 2014 155h (as amended on 19.10.17) // ConsultantPlus. M., 2018.
