CC BY
16
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
М.И. Литвин емко,
кандидат экономических наук Финансовая академия при Правительстве РФ
Трансформация отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой отчетности (МСФО), по-прежнему остается в центре внимания как практикующих бухгалтеров, так и специалистов в области теории бухгалтерского учета.
Вопросы отложенного налогообложения (или попериодного распределения налога на прибыль) вызывают значительные трудности при проведении трансформации на практике в силу ряда причин, важнейшими из которых являются:
некоторая сложность и запутанность МСФО № 12, регламентирующего порядок отражения в учете расходов по налогу на прибыль;
сложность и противоречивость российского налогового законодательства;
отсутствие практического опыта распределения налогов по методологии МФСО № 12 применительно к российским условиям;
отсутствие (или некоторая неполнота) публикаций в российской периодике материалов по данной тематике.
В предлагаемом цикле статей мы попытаемся решить эти и другие проблемы, связанные с практическим применением МСФО № 12 отечественными предприятиями при проведении трансформации российской отчетности.
Несмотря на проделанную в последнее время работу по приведению российских принципов учета и подготовки отчетности к требованиям МСФО, остался ряд моментов принципиального характера, не позволяющих сде-
1 Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. - СПб.: Издательский дом "Бизнес -пресса", 2001.С. 205.
2 Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. - М.: Аскери- АССА, 1999. С. 38.
лать вывод о тождественности РПУ и МСФО. Одним из таких моментов является порядок учета и отражения в отчетности российскими предприятиями расходов по налогу на прибыль.
В настоящее время в российской системе учета и отчетности доминирует традиционный подход, называемый методом юридических обязательств. Нельзя не согласиться с мнением отдельных авторов, отождествляющих такой метод "с кассовым принципом"1. Основным же допущением, принятым при формировании отчетности по международным стандартам, является учет по методу начисления, согласно которому "результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены)"2. Соответственно, и расходы по налогам должны быть отражены в отчетности в соответствии с методом начисления, а не "кассовым принципом", как это характерно для российской системы.
Решению проблемы корректного (то есть соответствующего методу начисления) отражения в отчетности обязательств перед бюджетом по налогам посвящен упоминавшийся выше МСФО № 12 "Налоги на прибыль", пересмотренный в 1996 году и действующий для учетных периодов, начинающихся с 1 января 1998 года.
Этот стандарт применяется для отражения в отчетности обязательств по всем налогам, базой для исчисления которых является налогооблагаемая прибыль. Следовательно, российскими предприятиями, проводящими трансформацию своей отчетности к нормам МСФО, данный стандарт должен быть применен для отражения в отчетности обязательств по налогу на прибыль, вытекающих из Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений). Ни для каких других видов российских налогов и сборов требования МСФО № 12 применяться не должны.
В отличие от старой редакции, в соответствии с которой распределение налогов проводилось на основе метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, новая редакция МСФО № 12 построена на методе обязательств по балансу.
Основной смысл этого метода сводится к следующему. При признании в отчетности актива или обязательства предприятие предполагает в будущих отчетных периодах возместить балансовую стоимость актива или погасить балансовую стоимость обязательства. Это возмещение или погашение балансовой стоимости может привести или не привести к последствиям для целей налогообложения. Например, погашение суммы основного долга по полученному краткосрочному банковскому кредиту (Д-т сч. 66 К-т сч. 51)1 не повлечет за собой никаких налоговых последствий. В то же время возмещение стоимости основного средства (Д-т 20,91 и др. - К-т 02) приведет к определенным последствиям для целей налогообложения - в ряде случаев налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена на сумму амортизационных отчислений.
Активы и обязательства возникают на предприятии в результате сделок и других событий (это вытекает из самого определения актива и обязательства, см. "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" § 53 - 64). Предприятие должно учитывать налоговые последствия сделок и других событий так же, как оно учитывает сами эти сделки и события. В российском же учете налоговые последствия сделок отражаются в момент возникновения таких последствий, а не в момент осуществления самой сделки. В этом заключается основное, концептуальное противоречие между двумя способами учета налогов -российским и принятым в международной практике.
Прежде чем перейти к рассмотрению собственно метода налоговых обязательств, при-
1 Здесь и далее корреспонденции приводятся по новому плану счетов.
2 Приложения № 4,9 к инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62.
нятых в международной практике, необходимо определить важнейшие понятия.
Учетная прибыль (accounting profit) - чистая прибыль или убыток за отчетный период, до вычета расходов по налогу на прибыль. В российском отчете о прибылях и убытках отражается по стр..
Налогооблагаемая прибыль [убыток] (taxable profit [tax loss]) - сумма прибыли (убытка), определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
Учетная прибыль в России, начиная с 1995 года на большинстве предприятий не равна налогооблагаемой.
Для дальнейшего изучения проблемы необходимо определить важнейшие причины расхождений между учетной и налогооблагаемой прибылью.
1. Различия во времени признания доходов и расходов для целей налогообложения и формирования финансовых результатов. Большинство российских предприятий для исчисления налогооблагаемой прибыли применяет кассовый метод, в то время как для исчисления финансово-результатной прибыли применяется метод начислений. Информация о сумме этих различий содержится в строке 2 "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"2 (далее " Справка..." и "Налоговая декларация..." соответственно).
2. Льготы по налогу на прибыль. Суммы льготируемой прибыли отражаются в строках 3 и 4 "Налоговой декларации...".
3. Различия в сроках и суммах амортизации основных средств и нематериальных активов для целей исчисления налогооблагаемой и учетной прибыли. Этот вопрос является одним из самых сложных как с теоретической стороны, так и в практической реализации, поэтому будет рассмотрен далее, в отдельной статье.
4. Некоторые расходы, признанные при определении учетной прибыли в полном объеме, при определении налогооблагаемой прибыли принимаются в пределах законодательно установленных нормативов. Суммы этих расходов отражаются в постатейном разрезе в стр. 4 "Справки...".
5. Некоторые расходы, в полном объеме признаваемые при определении учетной прибыли, вообще не принимаются при определении налогооблагаемой прибыли. До принятия ПБУ 10/99 и приказа Минфина РФ от 31. 10.2000 № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению", предприятия некоторые расходы (например, платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ, убытки от деятельности непроизводственной сферы - строки 1.2 в) и 3.1 а) "Справки..." соответственно) финансировали за счет чистой (нераспределенной) прибыли и/или фондов специального назначения. Однако при определении учетной прибыли в соответствии с МСФО эти расходы должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках до признания расходов по налогу и распределения прибыли. Этот же порядок учета подобных расходов закреплен и в ПБУ 10/99 и в новом Плане счетов.
6. Для различных видов налогооблагаемой прибыли законодательно установлены различные налоговые ставки. Информация о них приводится в постатейном разрезе в строке 2 "Налоговой декларации...".
7. Историческая оценка некоторых активов и/или обязательств может быть изменена в бухгалтерском балансе, однако для определения налогооблагаемой прибыли при их возмещении (погашении) применяется историческая оценка.
8. При реализации имущества предприятия финансовый результат (учетная прибыль) определяется как разность между суммой получаемого возмещения и его балансовой стоимостью; при определении налогооблагаемой прибыли осуществляется инфляционная корректировка (см., напр. постановление Правительства РФ от 21 марта 1996 года № 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли).
9. Международные стандарты требуют представления консолидированной отчетности (см.
1 Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА. 1999.
МСФО 22, 27). Необходимо отметить, что критерии, по которым требуется представление консолидированной отчетности в международной системе отчетности, значительно отличаются от аналогичных критериев в российской системе. Поэтому при проведении трансформации российской отчетности необходимо выполнять процедуру консолидации на основании установленных в вышеупомянутых стандартах критериев и принципов. В этой связи возникает целая группа расхождений между учетной и налогооблагаемой прибылью консолидированной группы. Проблемам корректного определения подобных расхождений также будет посвящена отдельная статья.
10. В соответствии с требованиями МСФО № 29 учетная прибыль предприятий, функционирующих в странах с гиперинфляцирован-ной экономикой, должна быть откорректирована на инфляционную составляющую. Аналогичных корректировок для налогооблагаемой прибыли (за исключением вышеупомянутой индексации реализуемого имущества) российским законодательством не предусмотрено. Вопрос о том, присутствуют ли в России критерии гиперинфляции, предусмотренные МСФО № 29, выходит за рамки настоящей статьи. Мы можем согласиться с мнением В.Ф. Палия, что "ряду российских предприятий учет инфляционного фактора принесет пользу"1. Прежде всего, это предприятия с достаточно изношенными основными фондами, имеющие длительный производственно-сбытовой цикл (например, предприятия, входящие в состав РАО "Норильский Никель").
Указанные выше различия между учетной и налогооблагаемой прибылью являются причиной возникновения т.н. временных разниц (temporary differences) - [BP], под которыми понимается разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.
Налоговая база актива или обязательства (tax base of an asset or liability) [НБА или НБО]
или- сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения. НБА - это сумма, которая будет вычитаться из любых налогооблагаемых экономических выгод предприятия после возмещения балансовой стоимости соответствующего актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то НБА равняется балан-
совой стоимости. НБО равна балансовой стоимости обязательства минус любая сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в периоде его погашения. Для доходов, полученных авансом, НБО равняется балансовой стоимости обязательства за вычетом той суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущем.
Примеры.
Определение налоговой базы актива:
a) сальдо по счету 51 = 1 200 д.е. Само по себе использование денежных средств не влечет никаких налоговых последствий. НБА = 1 200;
b) сальдо по счету 62 = 1 400 д.е. Учетной политикой для целей налогообложения принят метод "по оплате" (кассовый). НБА = 0, т.к. при возмещении балансовой стоимости данного актива (инкассация дебиторской задолженности) никакого уменьшения налогооблагаемой прибыли не произойдет. Если бы учетной политикой для целей налогообложения был принят метод "по отгрузке" (начислений), то НБА была бы равна 1 400 д.е.;
c) объект основных средств имеет первоначальную стоимость 500 д.е. Накопленная на отчетную дату финансовая амортизация (равная налоговой) составляет 300 д.е. Все доходы, полученные в результате эксплуатации объекта, облагаются налогом. НБА = 200;
d) объект НМА имеет первоначальную стоимость 500 д.е., накопленная финансовая амортизация составляет 300 д.е. Амортизация данного нематериального актива не уменьшает налогооблагаемую прибыль. НБА = 0;
e) первоначальная стоимость объектов непроизводственной сферы составляет 8 000 д.е. Накопленная амортизация - 7 000 д.е. Убытки от содержания непроизводственной сферы не уменьшают налогооблагаемую прибыль НБ = 0.
Определение налоговой базы обязательства:
a) сальдо по счету 68 содержит начисленные, но не уплаченные штрафы за нарушение налогового законодательства в сумме 6 000 д.е. Выплата этих штрафов не уменьшает налогооблагаемую прибыль. НБО = 6 000 д.е.;
b) сальдо по счету 76 содержит 1 200 д.е. начисленных неустоек за нарушение хозяйственного договора. Налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на эти суммы по мере их выплаты. НБО = 0;
c) на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" отражен начисленный ремонтный фонд в сумме 400 д.е. Налогооблагаемая прибыль будет уменьшаться на суммы затрат по ремонту по мере их фактического выполнения. НБО = 0;
d) сальдо на счете 70 в сумме 7 000 д.е. отражает величину задолженности по заработной плате. Сами расходы по оплате труда уже учтены при определении налогооблагаемой прибыли в периоде начисления. НБО = 7 000 д.е.;
e) на счете 62 учтены суммы полученных авансов покупателей в сумме 1 000 д.е. Предполагаемые расходы по завершению сделки (себестоимость реализации плюс соответствующие сбытовые и аналогичные расходы) составляют 800 д.е. На эти расходы в полном объеме будет уменьшена налогооблагаемая прибыль. НБО = 200. Если предполагаемые расходы не в полном объеме вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли, то следует провести соответствующую корректировку. Так, например, из предполагаемых расходов на завершение сделки (800 д.е.) 50 д.е. - сверхнормативные командировочные расходы. В этом случае НБО = 250.
Превышение балансовой стоимости актива или обязательства над его налоговой базой приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц (taxable temporary difference). Под ними понимаются те BP, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается или погашается балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства. С понятием налогооблагаемых BP связано определение отложенного налогового обязательства (deferred tax liabilities), под которым понимаются суммы налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых BP.
Вычитаемые временные разницы (deductible temporary difference) - это те BP, которые приводят к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли в будущих периодах возмещения актива или погашения обязательства. Эти разницы возникают в случаях, когда налоговая база актива или обязательства превышает его балансовую стоимость.
Эти временные разницы, а также перенесенные на будущие периоды налоговые убытки и перенесенные налоговые кредиты приводят к возникновению отложенных налого-
вых требований (deferred tax assets)1, под которыми понимаются суммы налога на прибыль, возмещаемые (из бюджета или идущие на уменьшение текущей задолженности по налогу) в будущих периодах.
После дефиниции этих понятий можно определить следующие два ключевых термина МСФО № 12:
текущие налоги (current tax) - сумма налогов на прибыль к уплате (возмещению), в отно-
1 Дословный перевод термина - отложенный налоговый актив, однако в официальном издании МСФО на русском языке (Аскери - АССА) приведен именно тот вариант, который использован в тексте статьи.
шении налогооблагаемой прибыли за период;
расходы по налогу (возмещение налога) -
совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога (МСФО № 12 § 5).
Под отложенным налогом здесь понимаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.
Таким образом, нами рассмотрены основные термины и понятия, принятые в МСФО № 12 и необходимые для расчета отложенного налогообложения в соответствии с методом обязательств по балансу. Этому вопросу будет посвящена следующая статья.
