CC BY
105
/Ь БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
УДК 657.3 ББК 65. 052
МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ
ЗАРАБОТАННОГО КАПИТАЛА
М.С. Тяжкова , А.С.Тяжков
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
Реформирование бухгалтерского учета в направлении сближения положений по бухгалтерскому учету с международными стандартами
финансовой отчетности предполагает новый подход к процессу
формирования заработанного капитала, заключающийся в постановке, теоретическом обосновании и решении проблем учета формирования
прибыли до и после налогообложения.
В этой связи нам представляется, что счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный, согласно Плану счетов, «для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году» [3], должен содержать минимальные упорядоченные данные о прибылях и убытках текущего периода, необходимые для расчета прибыли (убытка) за период до налогообложения и прибыли (убытка) за период после налогообложения, различие между которыми обусловливается только наличием одного вида расхода - расхода по налогу на прибыль. При этом считаем, что расчет прибыли за период до налогообложения следует производить путем сравнения всех финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, выявленных в течение отчетного периода на соответствующих счетах, предназначенных для учета этих доходов и расходов, - счете 90 «Продажи» и счете 91 «Прочие доходы и расходы», а также списанных на счет 99 «Прибыли и убытки», без каких-либо исключений.
Полагаем, что прибыль за период до налогообложения необходимо трактовать как результат деятельности хозяйствующей единицы, а расход по налогу на прибыль - как следствие образования прибыли. Таким образом, расходы по налогу на прибыль выступают в качестве обязательного атрибута процесса формирования прибыли за период и рассматриваются нами как особый вид расходов, требующий обособления, поскольку представляет собой отчисление от прибыли хозяйствующей единицы, производимое в соответствии с налоговым законодательством.
В этой связи рассмотрим особые требования, устанавливаемые нормативными документами для определенных статей расходов, участвующих
в формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период и выскажем свои замечания применительно к их учету.
Несмотря на то что штрафные налоговые санкции принимают участие в формировании прибыли за период до налогообложения, а также на то, что они, согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4], определены в составе прочих расходов, к которым в соответствии с указанным пунктом данного Положения относятся все расходы, отличные от расходов на обычные виды деятельности, для этих статей установлен особый порядок учета и представления в отчетности. Так, нормативно закреплено, что штрафные налоговые санкции выделены в обособленную статью расходов организации, требующую отдельного учета ввиду важности информации о данном объекте учета.
Мы не можем согласиться с подобной учетной трактовкой данных статей расходов, поскольку считаем, что расходы на штрафные налоговые санкции по характеру и условиям образования являются однородными с прочими расходами, так как их появление вызвано ошибками, просчетами и нарушениями в ведении учета, в представлении отчетности и в порядке расчетов с бюджетом по налоговым платежам.
По нашему мнению, существует противоречие между учетной трактовкой данных расходов и принципами организации бухгалтерского учета на счетах, установленных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, где определено, что счета бухгалтерского учета предназначены для группировки и учета однородных хозяйственных операций, когда на каждый однородный вид средств или источников средств открывается отдельный счет [6]. Считаем недопустимым такой отход от фундаментальных основ по ведению учета на счетах бухгалтерского учета как имеющий место при организации учета прочих расходов, возникающий, на наш взгляд, из-за кратковременной искусственно установленной приоритетности признания обязательств организации перед бюджетом - обязательств, ведущих к образованию таких прочих расходов, как налоговые штрафы и пени.
Полагаем, что обособленный учет определенных статей доходов и расходов возможен только в том случае, если они возникают в результате событий, не относящихся к обычным и прочим видам деятельности, а связаны с иными причинами, например, операциями с капиталом.
Это позволяет прийти к заключению о том, что расходы на штрафные налоговые санкции являются по сути подклассом прочих статей расходов, аналогичным образом влияющих на формирование финансового результата деятельности организации, поэтому для них не требуется ведение обособленного учета. Предлагаемый единообразный подход к организации бухгалтерского учета однородных по характеру статей расходов потребует изменения учета расходов по налоговым штрафам и пеням. Предлагаем организовать учет расходов по штрафным налоговым санкциям и пеням на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы», на соответствующих аналитических счетах, таких, как «Налоговые штрафы» и
«Налоговые пени», отказавшись от учета этих расходов на счете 99 «Прибыли и убытки».
Считаем, что подобного подхода следует придерживаться и при отражении данных статей в отчете о прибылях и убытках. Полагаем, что расходы на штрафные налоговые санкции не следует выделять из состава прочих расходов. Это согласуется и с принципами представления информации о доходах и расходах в финансовой отчетности компаний, декларируемых Советом по МСФО. Так, в параграфе 84 МСФО/IAS 1 «Представление финансовой отчетности» установлено, что «при включении дополнительной линейной статьи в отчет о прибылях и убытках следует принимать во внимания такие факторы, как существенность, характер и назначение соответствующих компонентов доходов и расходов» [7]. Полагаем, что после внесения предложенных нами изменений содержание счета 99 «Прибыли и убытки» будет соответствовать его названию и назначению, поскольку на этом счете найдут отражение только финансовые результаты деятельности организации - прибыли и (или) убытки от обычной и прочей деятельности, которые в конце отчетного года позволят определить первый базовый показатель для расчета прибыли, подлежащей распределению, - прибыль за период до налогообложения, а также сумму расходов по налогу на прибыль, равную величине налога, взимаемого с хозяйствующей единицы за право заниматься предпринимательской деятельностью. Таким образом, только один вид расходов - расходы по налогу на прибыль хозяйствующей единицы - будет отделять собственников от выявления прибыли, распределение которой приведет к формированию их заработанного дохода - дивидендов. Однако кажущаяся простота подобного одношагового расчета прибыли, подлежащей распределению, обманчива, поскольку имеют место определенные проблемы как практического характера, связанные с формированием расходов по налогу на прибыль, так и теоретического характера, касающиеся правомерности распределения расходов по налогу на прибыль между отчетными периодами.
Поэтому обратимся к рассмотрению проблем, возникающих при учете расходов по текущим и отложенным налогам на прибыль, особое внимание при этом уделив содержательному аспекту двух методов распределения налога на прибыль между отчетными периодами: методу обязательств по отчету о прибылях и убытках и методу обязательств по балансу, в основу которых положена существующая причинно-следственная связь налога и прибыли, с которой он взимается. А затем остановимся на рассмотрении дискуссионных вопросов о правомерности включения в расходы по налогу на прибыль отчетного периода расходов по отложенным налогам.
Существующая сегодня в России методика учета расходов по налогу на прибыль установлена Планом счетов [2], Инструкцией по применению плана счетов [3] и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [5]. Расчет величины текущего налога на прибыль регламентирован в главе 25 Налогового кодекса РФ [1], а методика расчета отложенного налога - в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [5], в котором предписывается
применение организациями метода расчета отложенных налогов по данным отчета о прибылях и убытках путем выявления расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), обусловленных наличием постоянных и временных (срочных, эпизодических) разниц, то есть методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Другой подход к расчету величины отложенного налога, наиболее часто применяемый в последнее время в международной бухгалтерской практике, исходит из того, что каждая хозяйственная операция, ведущая к образованию подобных отклонений, находит отражение в балансе. При этом совокупная разница учетных и налоговых оценок активов и обязательств, указывающая на временные расхождения, позволяет определить величину отложенного налога, опираясь на оценки, производимые как за счет прибыли, так и за счет собственного капитала. Считается, что данный метод очень хорошо согласуется с принципами подготовки и представления финансовой отчетности, поскольку он объясняет распределение налога между отчетными периодами исходя не из принципа соответствия, а из того, являются ли рассматриваемые активы и обязательства элементами отчетности. Поэтому он, по мнению, например, известных американских ученых Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, обеспечивает получение «наиболее полной и достоверной информации о возникших налоговых обязательствах, поскольку в его основе лежит оценка будущих эпизодических отклонений, а не известное уже отклонение в отчетном периоде» [8]. Данный метод получил название «метод обязательств по балансу» и был взят Советом по МСФО за основу при пересмотре в 1996 году МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» [7].
Нам представляется, что российским организациям следует с вниманием отнестись к методу обязательств по балансу, поскольку его бесспорными преимуществами являются качество получаемой информации и простота производимых расчетов. При этом следует заметить, что существующие методики, установленные ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [5], опираются на метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, поэтому внедрение в учетную практику России метода обязательств по балансу потребует разработки иных методик расчета и учета налога на прибыль. В связи с этим построим наше дальнейшее исследование на сравнительной характеристике положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль». Это позволит нам выявить достоинства и недостатки каждого из указанных методов и выработать предложения по усовершенствованию методик расчета и учета расходов по налогу на прибыль для российских организаций.
Подходы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» к составу расходов по налогу на прибыль (income tax) во многом сходны: оба документа предписывают формировать величину расхода по налогу на прибыль с учетом текущего и отложенного налогов и увязывают несоответствие бухгалтерской и налоговой прибыли с наличием в учете двух видов разниц: постоянных и временных, первые из которых не ведут к образованию отложенных налогов,
а вторые - вызывают потребность в распределении расхода по налогу на прибыль между отчетными периодами. При этом имеются и существенные расхождения, связанные с:
- методикой формирования расходов по налогу на прибыль;
- методикой расчета отложенных налогов на прибыль;
- источниками формирования отложенных налогов на прибыль.
Согласно действующему в России Плану счетов, учет отложенных
налогов организуется на двух счетах: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», записи на которых производятся в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», а в случае «выбытия объекта актива или вида обязательства, по которому оно (он) было (был) начислено (начислен), - со счетом 99 «Прибыли и убытки» [3].
По нашему мнению, установленные Планом счетов и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» методики расчета расходов по налогу на прибыль, отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета, расчета текущего и отложенных налогов, ведения счетов по учету налогов на прибыль имеют ряд существенных недостатков, поскольку:
- не позволяют организациям отразить на счете 99 «Прибыли и убытки» расходы по текущему налогу на прибыль, сумма которого определена по данным налогового учета;
- приводят к необходимости образования на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчетов для формирования информации об условном доходе (расходе) по налогу на прибыль, что приводит к излишнему увеличению учетных позиций на данном счете и затрудняет получение информации о реальной величине расхода по налогу на прибыль текущего периода;
- не позволяют принимать участие в расчете величины расходов по налогу на прибыль счетам, предназначенным для учета сумм отложенных налоговых последствий, между тем влияние отложенных налогов на сумму расхода по налогу на прибыль достаточно существенно;
- требуют отражения отложенных налоговых требований на счете, предназначенном для учета внеоборотных активов, в то время как учет текущих налоговых требований и обязательств, а также отложенных налоговых обязательств организован на счетах, предназначенных для учета расчетов организации;
- сопровождаются необходимостью ведения детализированного аналитического учета, позволяющего отслеживать объекты учета, являющиеся причиной, с одной стороны, формирования отложенных налоговых активов и обязательств, а с другой - их погашения или списания;
- приводят к необходимости образования на счетах доходов и расходов субсчетов для формирования информации о постоянных разницах, что ведет к излишнему усложнению учетных позиций на данных счетах;
- не позволяют рассчитать сумму отложенных налогов в полном объеме, поскольку не предусматривают их образование за счет статей собственного капитала;
- искажают учетную интерпретацию счетов, предназначенных для формирования информации об образовании и списании отложенных налоговых требований и обязательств, поскольку данные счета не принимают участия в образовании расходов по налогу на прибыль и выполняют не свойственные им учетные функции - регулирование величины текущих обязательств (требований) по налогу на прибыль. Перечисленные выше недостатки можно в полной мере отнести как к
установленному для российских организаций порядку отражения на счетах операций по налогу на прибыль, так и в целом к методу расчета отложенных налогов.
Принимая во внимание существенные недостатки, характерные для метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (profit and loss liability method), не позволяющие организациям сформировать полную и достоверную информацию в отчетности о расходах по налогу на прибыль и о налоговых обязательствах и требованиях, Совет по МСФО, начиная с отчетности за 1998 год, запретил его применение. Одновременно с этим в пересмотренном МСФО/IAS 12 организациям был предложен для расчета отложенных налогов метод обязательств по балансу (balance sheet liability method), поскольку, по мнению Совета по МСФО, только «данные баланса могут предоставить исчерпывающую информацию о доходах и расходах, ведущих к образованию отложенных налогов», отраженных как в отчете о прибылях и убытках, так и в балансе на счетах собственного капитала [7].
Сравнение двух методов свидетельствует о том, что основное различие между ними заключается в методике определения временных разниц, являющихся основой для расчета отложенных налогов на прибыль. В методе обязательств по балансу ракурс переносится с временнЫх разниц (timing differences) - разниц между учетной прибылью и налогооблагаемой прибылью, возникающих в одном отчетном периоде и восстанавливающихся в другом периоде, которые использует для основы расчета метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, на врЕменные разницы (temporary differences) - разницы между балансовой и налоговой базой активов или обязательств, компенсирующиеся со временем. Таким образом, в расчете врЕменных разниц принимают участие только активы и обязательства. Капитал, имеющий остаточную природу, в расчете не участвует.
В вопросе отражения в отчетности отложенных налоговых обязательств и активов подходы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО 12 «Налоги на прибыль» в целом совпадают: согласно ПБУ 18/02 они должны находиться в составе долгосрочных статей баланса, МСФО 12 в настоящее время данные требования не установлены. Однако, как показывает практика, в соответствии с требованиями МСФО/IAS 1 «Представление финансовой отчетности» отложенные налоговые активы и
обязательства в отчетности по МСФО по прежнему отражаются в составе долгосрочных статей баланса, поскольку не соответствуют определению краткосрочных активов и обязательств. Но в правилах представления информации имеют место принципиальные расхождения. Так, МСФО/IAS 12 допускает взаимозачет по этим статьям баланса при условии, что отложенные налоги относятся к налогу на прибыль одного юридического лица, взыскиваемому одним и тем же налоговым органом, что приводит к запрету на «сворачивание» показателей данных статей в консолидированной отчетности. ПБУ 18/02, напротив, предоставляет право на отражение в бухгалтерском балансе как в отдельной, так и в консолидированной отчетности сальдированной суммы по отложенным налогам, но вводит при этом иного рода ограничения. Свертывание суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Таким образом, российский стандарт в вопросе раскрытия информации в первую очередь уделяет внимание методологическим аспектам, а международный - правовым.
Наряду с этим возникает проблема, связанная с трактовкой отложенных налогов. Специалистами ряда стран ставится под сомнение сама правомерность признания отложенных налогов в качестве элементов отчетности, поскольку они в полной мере не обладают характеристиками ни активов, ни обязательств [8]. Имеет место мнение, что актив, образованный по отложенному налогу (требование), не представляет собой безусловного права на будущий налоговый зачет и в силу этого не может быть назван ресурсом, контролируемым организацией, от которого ожидается в будущем приток экономических выгод. Однако при определенных благоприятных обстоятельствах (стабильность и прибыльность хозяйствующей единицы) требование по отложенному налогу приобретает характеристики актива и, следовательно, может быть признано в отчетности. Такие же замечания касаются и признания обязательства по отложенному налогу, представляющему собой налог на прибыль, подлежащий выплате в будущих периодах и возникающий вследствие распределения сумм налога между отчетными периодами, поскольку оно не является действующим обязательством, приводящим в будущем к оттоку ресурсов, заключающих экономические выгоды. На самом деле при образовании отложенного налогового пассива (обязательства) организация не принимает на себя обязательства перед бюджетом по выплате налога на прибыль. Если бы подобное имело место, то налоговые органы имели бы право требовать своевременного погашения отложенной задолженности по налогу.
Следует заметить, что подобная трактовка отложенных налоговых активов и обязательств не лишена основания, хотя и ставит под сомнение
саму идею отложенных налогов. Специалистами США и ряда европейских стран были сделаны реальные шаги для решения данной проблемы. Учитывая наличие спорных моментов в вопросах признания как отложенных налоговых активов, так и отложенных налоговых обязательств, US GAAP, например, занял радикальную позицию по отношению к отложенным налоговым активам и запретил, за некоторыми исключениями, их отражение в отчетности.
Позиция Совета по МСФО в вопросе признания отложенных налогов в отчетности во многом схожа с установками Совета по разработке стандартов финансового учета США: здесь также прослеживается консерватизм при признании актива по отложенному налогу. МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» [7] требует признания обязательства по отложенному налогу для всех налогооблагаемых врЕменных разниц, если только оно не возникает из:
• деловой репутации, обесценение которой не подлежит вычету для целей налогообложения;
• первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:
- не является объединением компании;
- на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако для признания актива по отложенному налогу стандартом установлены более жесткие требования. Согласно МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль», актив по отложенному налогу должен признаваться для всех вычитаемых врЕменных разниц в той мере, в которой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая врЕменная разница, если только он не возникает из первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:
- не является объединением компаний;
- на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Таким образом, в основе признания актива по отложенному налогу лежит принцип достаточности налогооблагаемой прибыли будущих периодов, необходимой для восстановления соответствующих отрицательных временных разниц. Если этот принцип не будет выполнен, то актив по отложенному налогу (частично или полностью) не подлежит признанию в отчетном периоде. В дальнейшем при появлении достаточной налогооблагаемой прибыли вопрос о признанием отложенного налогового актива может быть пересмотрен в пользу положительного решения. При этом величина признанного актива по отложенному налогу подлежит пересмотру по состоянию на каждую отчетную дату.
Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [5] организация также признает отложенные налоговые активы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Однако ПБУ 18/02 не
предусматривает пересчет их величины в отношении временных разниц, которые образовались в предшествующих периодах. Поэтому российские организации лишаются права на корректировку расходов по налогу на прибыль в будущем, а следовательно, не смогут уменьшить налоговые платежи и увеличить прибыль после налогообложения.
Сравнивая подходы российских и международных стандартов к вопросу признания отложенных активов и обязательств, хотелось бы обратить внимание и на имеющее место расхождение в формулировках признаваемых отложенных налогов: согласно ПБУ 18/02, - это отложенный налоговый актив или обязательство, а в соответствии с МСФО/IAS 12 - это актив или обязательство по отложенному налогу. В этой связи требуется уточнение содержательного аспекта этих элементов отчетности. Если в отношении трактовки отложенных налоговых обязательств как таковых вопросов не возникает, то расхождения в определениях по активам вызывают ряд вопросов. Является ли актив по отложенному налогу внеоборотным? К какому разделу Плана счетов следует отнести счет по учету данных активов? Можно ли его трактовать как задолженность бюджета перед организацией или как требование организации к бюджету по возмещению ранее уплаченного налога?
Например, в статье В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева «Раскрытие прибыли в отчетности организаций» высказывается мнение, что данный актив следует трактовать как «сумму, которая должна привести к уменьшению оттока денежных средств по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, то есть как своеобразную задолженность бюджета перед предприятием» [9].
Мы же, напротив, склоняемся к тому, что отложенные налоговые активы следует трактовать как своеобразный результат (сальдо) расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, и видим в них скорее будущие требования к бюджету, а не дебиторскую задолженность бюджета перед организациями. Поэтому полагаем, что отложенный налоговый актив следует трактовать как отложенное налоговое требование и учитывать по аналогии с отложенным налоговым обязательством на счете, предназначенном для учета расчетов. Предлагаем счет для учета отложенных налоговых требований (активов) разместить в разделе VI. Расчеты Плана счетов.
Что же касается правомерности признания отложенных налогов как элементов отчетности, то полагаем, что при решении данного вопроса внимание прежде всего необходимо сосредоточить на причине их возникновения, а не на факте их возмещения в будущем. Нам представляется, что именно временные разницы, а не отложенные налоги формируют требования и обязательства. Таким образом, ключевым моментом становится факт признания отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а не факт внесения будущего налогового платежа, который воспринимается как следствие этого события. Наряду с этим
считаем, что к признанию в отчетности налоговых требований и обязательств должен быть применен единообразный подход, поскольку факты хозяйственной жизни, вызвавшие их появление, имеют одну и ту же экономическую природу и зеркальны по отношению друг к другу. Мы придерживаемся этой точки зрения еще и потому, что иначе сама идея распределения расходов по налогу на прибыль между отчетными периодами потеряла бы всякий смысл. Поэтому, оперируя принципом действующего предприятия, полагаем, что вероятность получения организациями в будущем налогооблагаемой прибыли, в том числе достаточной для покрытия отрицательных временных разниц, находится в пределах тех же колебаний риска, что и вероятность притока (оттока) экономических выгод в отношении других отраженных в отчетности активов и обязательств, поскольку в первую очередь зависит от коммерческого успеха бизнеса. При этом считаем, что признание отложенных налоговых требований (активов) не должно ограничиваться только одним отчетным периодом: необходим последующий пересмотр их величины.
Следует отметить, что концепция отложенного налога уже давно подвергается критике. Поскольку дискуссия по этому вопросу носит в основном теоретический характер, то имеет место широкое разнообразие мнений. Например, сторонниками принципа соответствия утверждается, что при формировании показателя «прибыль за период после налогообложения» никакое влияние на статьи балансового отчета не должно приниматься во внимание. Другие оппоненты обращают внимание на строгое соблюдение критериев признания активов и обязательств. Некоторые из противников концепции отложенного налога, ссылаясь на интересы внешних пользователей, считают, что информация об отложенных налогах слишком сложна для понимания и вызывает недоумение у пользователей. Другие представители противников распределения прибыли между отчетными периодами ратуют за приоритет балансовых статей над статьями отчета о прибылях и убытках, полагая, что «прогнозирование будущих потоков денежных средств более важно, чем прогнозирование прибыли за период после налогообложения» [8].
Очевидно, что противниками концепции отложенных налогов выдвигаются разнообразные аргументы. Один из них имеет непосредственное отношение к предмету исследования и поэтому, на наш взгляд, заслуживает особого внимания. Данный аргумент строится на проведении аналогии между расходами по отложенному налогу и начислением дивидендов. Акцент при этом делается на распределении прибыли. В частности, предполагается, что переход от показателя «прибыль
за период до налогообложения» к показателю «прибыль за период после налогообложения» является одной из процедур распределения прибыли. Следовательно, «расходы по налогу на прибыль наряду с расходами на дивиденды являются не факторами прибыли, а ее следствием. Поэтому налоги будущих отчетных периодов станут обязательствами только тогда, когда будет получена будущая прибыль» [8]. Мы же полагаем, что налоговые последствия событий, которые имели место в отчетном году, должны относиться на будущие отчетные периоды, в которых они проявятся, поскольку именно временные разницы формируют требования и обязательства по отложенному налогу. Например, у организации в будущем может сложиться ситуация, когда показатель «прибыль (убыток) за период до налогообложения» окажется равным нулю. В этом случае именно временные разницы будут являться единственной очевидной причиной образования у организации расходов (возмещения) по налогу на прибыль и приведут к формированию другого ее показателя - «прибыли (убытка) за период после налогообложения». Наряду с этим следует заметить, что образование этой учетной позиции и соответствующей статьи отчета о прибылях и убытках связано скорее с внешними, а не с внутренними факторами и поэтому в отличие от дивидендов не зависит от действий органов управления акционерного общества. Разнообразен и сам объект налогообложения: в одних случаях это прибыль за период, в других - доход. Расходы по налогу на прибыль в полной мере отвечают определению расходов, содержащемуся в ПБУ 10/99 «Расходы организации» - «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников) имущества» [4].
Мы не разделяем позиции противников распределения прибыли, однако допускаем, что расходы по налогу на прибыль являются расходами особого рода, поэтому и рекомендуем их обособленный учет на счете 99 «Прибыли и убытки». Полагаем, что только полное раскрытие информации о налоге на прибыль и налоговых последствиях позволит подчеркнуть специфичность данных расходов, удовлетворит информационные потребности вкладчиков капитала и будет способствовать формированию реальной величины прибыли собственников к распределению.
Наряду с этим считаем, что признанные в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы текущего периода не могут выступать основой для образования внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Только анализ расхождений балансовой стоимости и налоговой базы соответственно
активов и обязательств может быть положен в основу определения временных разниц, а следовательно, привести к образованию отложенных налоговых активов и обязательств, признаваемых в балансе в составе долгосрочных статей. Полагаем, что метод обязательств по балансу должен стать основным методом, по которому следует производить расчет сумм отложенных налогов.
Поэтому, продолжая наше исследование, обратимся к рассмотрению методики расчета налога на прибыль методом обязательств по балансу, предлагаемой МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» [7].
Учетная интерпретация метода обязательств по балансу предполагает организацию бухгалтерского учета отложенных налоговых требований и обязательств на счетах первого порядка. Как правило, ведутся отдельные счета по учету расчетов по отложенным налогам: счет «Отложенное налоговое требование» и счет «Отложенное налоговое обязательство».
Расход (возмещение) по отложенным налогам за отчетный период, определенный методом обязательств по балансу, представляет собой изменение активов и обязательств по отложенным налогам за отчетный период и рассчитывается как разница между остатками на конец и начало по данным счетам с учетом сумм отложенного налога, образовавшегося на счетах собственного капитала. Данная методика предполагает списание суммы расхода по отложенному налоговому обязательству непосредственно на счет «Прибыли и убытки», таким образом, счета «Отложенное налоговое обязательство» и «Отложенное налоговое требование» принимают участие в формировании текущего расхода по налогу на прибыль, а следовательно, оказывают влияние на величину прибыли за период после налогообложения. Увеличение остатка по счету «Отложенное налоговое обязательство» приводит к ее уменьшению, а уменьшение - к росту величины прибыли за период после налогообложения. В то время как увеличение остатка по счету «Отложенное налоговое требование» приводит к увеличению прибыли, а уменьшение - к снижению величины прибыли за период после налогообложения.
Следовательно, метод обязательств по балансу дает возможность сформировать единую сумму расходов по налогу на прибыль, отражаемую в отчете о прибылях и убытках, поэтому в учете и отчетности нет необходимости разбивать ее на составные части и отдельно выделять суммы расходов на текущий и отложенные налоги.
МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» также предусматривает, что балансовая стоимость отложенных налоговых обязательств и требований
может изменяться по ряду причин, связанных с величиной будущих налоговых платежей в бюджет, таких, как:
- изменение ставки налога на прибыль;
- наличие будущих налогооблагаемых прибылей;
- изменение предполагаемого способа возмещения стоимости актива. Наряду с этим при отражении налоговых последствий сделок и иных
событий МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» требует от организаций применения принципа последовательности, то есть учитывать эти последствия таким же образом, как учитываются сами сделки и события. Поэтому расходы по отложенному налогу могут отражаться как в прибылях и убытках, так и в прочем совокупном доходе.
Однако, несмотря на существенные методологические различия, общий эффект для прибыли до налогообложения, оказываемый налогами на прибыль, рассчитанными в соответствии как с ПБУ 18/02, так и с МСФО/IAS 12, не столь существен. Имеющие место расхождения обусловлены различными подходами к учету изменения ставок налога на прибыль и к вопросу правомерности признания отложенных налоговых активов. Подобное нельзя утверждать применительно к величине собственного капитала, так как только метод, предлагаемый МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль», позволяет учесть полное влияние отложенных налогов на собственный капитал акционерного общества, поскольку требует признания отложенных налоговых обязательств и требований также и по счетам капитала.
Произведенный анализ положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО/IAS 12 «Налоги на прибыль» позволил нам выработать предложения по усовершенствованию методики расчета и бухгалтерского учета расходов по текущим и отложенным налогам, а также учета отложенных налогов, заключающиеся в следующем:
- предлагаем внести изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и предписать использование для расчета отложенных налогов на прибыль метода обязательств по балансу, поскольку именно он приводит к более простому и точному результату в вопросах расчета расходов по налогу на прибыль и сумм отложенных налогов, а также значительно упрощает их учет;
- предлагаем организовать учет отложенных налогов на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», переименовав его в «Расчеты по отложенным налогам», поскольку они представляют собой возможные будущие взаиморасчеты организации с бюджетом по налоговым платежам и удержаниям, а также предусмотреть в его
разрезе ведение двух субсчетов для учета отложенных налоговых требований и обязательств, отменив при этом использование для этих целей счета 09 «Отложенные налоговые активы»;
- предлагаем организовать учет отложенных налоговых активов на субсчете 1 «Требования по отложенным налогам», а отложенных налоговых обязательств - на субсчете 2 «Обязательства по отложенным налогам» счета 77 «Расчеты по отложенным налогам»;
- предлагаем отказаться от ведения в разрезе счета 99 «Прибыли и убытки» субсчета «Условные расходы по налогу на прибыль», субсчета «Условные доходы по налогу на прибыль» и субсчета «Постоянное налоговое обязательство», поскольку предлагаемый для исчисления налогов на прибыль метод обязательств по балансу опирается на расчет отложенного налога на прибыль путем сравнения балансовой и налоговой базы активов и обязательств, а не статей доходов и расходов, и на расчет текущего налога на прибыль как разницы между расходами по налогу на прибыль и расходами по отложенным налогам;
- предлагаем сумму расходов по налогу на прибыль формировать с учетом прочего совокупного дохода.
Представляется, что внесенные нами предложения по усовершенствованию учета расходов по налогу на прибыль и образованию (возмещению) отложенных налогов позволят сформировать на счете 99 «Прибыли и убытки» простую и доступную информацию о единой величине расходов по налогу на прибыль, увязать учет расходов по налогу на прибыль со счетами по учету текущих и отложенных налогов, производя расчет расходов по отложенным налогам с учетом изменений остатков на соответствующих субсчетах к счету 77 «Расчеты по отложенным налогам». Внесенные предложения также позволят представить и раскрыть в отчетности достоверную информацию о расходах по налогу на прибыль и величине отложенных налогов. Полагаем, что применение в учетной практике российских организаций метода обязательств по балансу для расчета налогов на прибыль упростит и упорядочит саму методику расчета, облегчит сверку регистров бухгалтерского учета и налоговой отчетности, позволит сформировать точные данные о структуре и величине отложенных налогов и исключить ведение для этих целей весьма громоздкой учетной аналитики. Кроме того, это будет способствовать более точному расчету такого важного показателя, как чистые активы, с уточнением при этом состава и величины активов, обязательств и собственного капитала организации.
Наряду с этим мы считаем, что образованный на счете 99 «Прибыли и убытки» положительный остаток еще не может быть классифицирован как прибыль, подлежащая распределению, поскольку на сегодняшний день имеют место разного рода ограничения, вызывающие необходимость дополнительных учетных действий в преддверии процесса распределения прибыли. Для формирования величины прибыли, доступной для распределения, предприятиям следует:
- провести тест на обесценение капитала, опираясь на его финансовое или органическое строение;
- отразить учетную корректировку на обесценение капитала;
- учесть правовые, договорные и финансовые ограничения на распределение прибыли.
Данные действия позволят организациям установить достоверную величину прибыли, подлежащую распределению и корректно осуществить процедуры ее распределения.
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в редакции от 15 января 2011 г.); Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 15 января 2011 г.) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2000. №32. Ст. 3340.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 15 декабря 2010 г.) //Финансовая газета. 2003. 11 мая.
3. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий: Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 15 декабря 2010 г.) // Финансовая газета. 2003. 11 мая.
4. Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в редакции приказов Минфина РФ от 30.12.1999 г. №107н, от 30.03.2001 №27н, от 18.09.2006 №116н) / Все положения по бухгалтерскому учету. Применение в 2007 году. М:. Бюро печати, 2007.
5. Учет расчетов по налогу на прибыль: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 Приказ МФ РФ от 19.11.2002 № 114н / Все положения по бухгалтерскому учету. Применение в 2007 году. М:. Бюро печати, 2007.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в редакции приказов Минфина от 30.12.1999 №107н, от 24.03.2000 №31н, от 18.09.2006 №19н) // Все положения по бухгалтерскому учету. Применение в 2007 году. М:. Бюро печати, 2007.
7. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010.
8. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета.- М.: Финансы и статистика, 1996.
9. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 17. С. 67.
