CC BY
197
УДК 657.3 ББК 65. 052
СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ КАК ИСТОЧНИК ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ
О.В. Тимофеева, А.Ю. Лебедева
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
Практически любое производственное объединение, фирма или организация имеют основные средства, которые являются основой материально-технической базы предприятия. Использование данных объектов в течение продолжительного периода времени (более года) оказывает существенное влияние на гибкость ассортиментной политики организации, возможности ее динамичной корректировки при соответствующих рыночных изменениях, перспективы увеличения объемов производства, а также на повышение качества выпускаемой продукции. В условиях жесткой конкуренции грамотное управление основными средствами является одним из факторов, позволяющих снижать себестоимость продукции без потери качества, применяя при этом наиболее современные технологии производства продукции.
Очевидная заинтересованность пользователей финансовой отчетности в достоверной информации о состоянии основных средств требует от бухгалтеров максимально полного и объективного ее раскрытия. Профессиональное суждение бухгалтеров о порядке отражения основных средств должно основываться на тех способах учета основных средств, которые, с одной стороны, соответствуют российским правилам ведения бухгалтерского учета, а с другой - не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.
Ключевым элементом управления составом объектов основных средств является выбор способа погашения их стоимости - амортизации. Некоторые авторы полагают, что наиболее серьезная проблема учета амортизации состоит в том, что наиболее приемлемого метода распределения не существует. Разделяя их мнение, следует отметить, что бухгалтеры при выборе способа амортизации основных средств должны рассматривать не только возможности генерации экономических выгод объектами, но и вероятность их досрочной реализации (ликвидации).
Правильное ведение учетной политики в области амортизации позволяет предприятию обеспечить экономический рост.
В настоящее время в российском бухгалтерском учете нормативно закреплены четыре способа начисления амортизации основных средств:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной
продукции (работ).
Выбранный способ амортизации организация обязана применять в течение всего срока эксплуатации основного средства. Способ (способы) начисления амортизации, утвержденный для целей бухгалтерского учета, должен быть заявлен в учетной политике организации.
Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в практике российского бухгалтерского учета, тогда как остальные способы относительно новые.
Главным отличием начисления амортизации в бухгалтерском учете от налогового является идентичность ежемесячных амортизационных отчислений в течение текущего года вне зависимости от способа их исчисления. Эти суммы определяются по следующей формуле:
£(А)= Сь <00%х12мес.'
где £(А) — ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
Сь — балансовая стоимость объекта основных фондов;
N — годовая норма амортизации (в процентах).
Формула может быть использована для расчета суммы ежемесячной амортизации по любому и вышеперечисленных способов. Разным для каждого способа будет лишь определение годовой нормы (^.
Важно отметить, что выбор способа начисления амортизации зависит от того, когда объекты основных фондов были приняты к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений по основным средствам, принятым к учету до 1 января 2002 г., производится линейным способом, причем разрешается использование Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072. При начислении амортизации по объектам основных средств, принятым к учету после 1 января 2002 г., следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №26 с изм. и доп. В этом случае могут использоваться и другие способы начисления амортизационных отчислений.
В отличие от четырех способов начисления амортизации, имеющих место в бухгалтерском учете, в целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный [1].
Суммы прибыли, рассчитываемые для целей бухгалтерского и налогового учета, зачастую не совпадают. Это связано с применением организациями разных методов расчета бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Подобные расхождения приводят к тому, что фактическая сумма
налога («текущий налог на прибыль») может быть больше или меньше суммы налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли. В связи с этим в целях увеличения достоверности бухгалтерской отчетности необходимо учитывать все подобные разницы.
Целям такого учета служит Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов России от 19.11.2002 №114-н. Согласно этому Положению, организации обязаны показывать разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком) в бухгалтерском учете. С вступлением этого Положения в силу в бухгалтерской отчетности должны отражаться не только суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет (или суммы излишне уплаченного налога), но и суммы, влияющие на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах.
Аналогом ПБУ 18/02 в международной практике является МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который квалифицирует только один тип разниц -временные. Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой:
- налогооблагаемые временные разницы, то есть временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;
- вычитаемые временные разницы, то есть временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», п. 5).
В результате несовпадения сумм налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли возникают следующие типы разниц, описанные в ПБУ 18/02.
Постоянные разницы появляются тогда, когда какой-либо вид доходов или расходов принимается для целей бухгалтерского учета, но не принимается для целей налогообложения. Постоянными они названы потому, что не меняют величину налогооблагаемой прибыли ни в текущем, ни в последующих периодах.
Если же различие возникает из-за того, что какой-либо вид доходов или расходов принимается для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в одинаковой сумме, но в разное время с условием, что в долгосрочной перспективе и налогооблагаемая, и бухгалтерская прибыль
будут одинаковыми, то такие разницы называются временными. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль - суммы, оказывающей влияние на величину налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иными словами, отложенный налог - это сумма, которую можно переплатить или недоплатить в текущем отчетном периоде, по сравнению с суммой налога, исчисляемой исходя из бухгалтерской прибыли, но которая соответственно уменьшит или увеличит сумму налога на прибыль в будущем. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы приводят к образованию такого отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем (следующих) отчетном периоде. Другими словами, если из-за различия в методах бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде бухгалтерская прибыль оказалась меньше, чем налогооблагаемая, но в будущем подобная разница компенсируется, то это вычитаемая разница. В свою очередь, часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в будущем, определяется отложенными налоговыми активами, формирование которых осуществляется в бухгалтерском учете. Для их учета используется отдельный синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». Их начисление отражается следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»; Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»), а списание - Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»); Кредит счета 09 (субсчет «Отложенные налоговые обязательства»).
Поскольку признание расходов для целей налогообложения может растянуться на несколько лет, отражать отложенные налоговые активы следует в составе внеоборотных активов организации, то есть показывать сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы» в разделе I актива баланса.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию такого отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в следующем (следующих) отчетном периоде. Иными словами, если из-за различия в методах бухгалтерского и налогового учета в отчетном периоде бухгалтерская прибыль оказалась больше, чем налогооблагаемая, однако в дальнейшем подобная разница компенсируется, то это налогооблагаемая разница.
Амортизация основных средств в налоговом и бухгалтерском учете как источник _____________________________________________________________налоговых разниц
Подобные разницы вызывают необходимость учета отложенных налоговых обязательств - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в будущем. Они учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Их начисление отражается следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»); Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», а списание - Дебет счета 77 (субсчет «Отложенные налоговые активы»); Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»).
Поскольку списание возникающей разницы может происходить в течение нескольких лет, ее необходимо отражать как долгосрочное обязательство в разделе IV пассива баланса.
Таким образом, для того, чтобы сформировать сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), условный расход по налогу на прибыль (налог с бухгалтерской прибыли) нужно увеличить на сумму постоянного налогового обязательства и на сумму отложенных налоговых активов и одновременно уменьшить на сумму отложенных налоговых обязательств.
Образование временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств возможно при любом сочетании выбранных способов начисления амортизации.
Целесообразно рассмотреть особенности образования временных разниц более подробно.
1. В том случае, если для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета выбран линейный способ начисления амортизации, отложенные налоговые активы могут образовываться в результате применения разных норм амортизации. Исходя из формулы расчета амортизации можно сделать вывод, что различия в суммах амортизации при этом могут возникать либо в случае разного состава затрат, включенных в первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию объекта, либо если срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета отличается от такого же срока для целей налогообложения. Отложенные налоговые активы возникают, когда норма амортизации для целей бухгалтерского учета больше, чем для целей налогообложения. Следовательно, при использовании линейного способа начисления амортизации, отложенные налоговые активы могут возникать, если:
- первоначальная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском
учете меньше, чем в налоговом;
- срок полезного использования для целей бухгалтерского учета меньше,
чем для налогообложения.
Кроме того, при использовании только линейного способа начисления амортизации могут возникать отложенные налоговые обязательства при использовании поправочных повышающих коэффициентов, допускаемых к применению гл. 25 НК РФ в отношении отдельных видов основных средств.
2.Если в бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом, а в налоговом - нелинейным, на первом этапе использования объекта (до того момента, когда остаточная стоимость для целей налогообложения будет менее 20%) в бухгалтерском учете будут возникать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. После указанного момента суммы амортизации для целей бухгалтерского учета будут превышать суммы амортизации, принятые в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, значит, фактически будут образовываться отложенные налоговые активы, но в учете суммы разницы (определяемой как произведение временной разницы на ставку налога) будут отражаться как списание отложенного налогового обязательства с уменьшением задолженности по налогу на прибыль (только в бухгалтерском учете).
3.При использовании способа уменьшаемого остатка для целей бухгалтерского учета и линейного - для целей налогообложения суммы начисленной амортизации, отраженные в бухгалтерском учете, сначала будут выше, чем те, что проведены в налоговом учете. Следовательно, на первом этапе срока полезного использования (как правило, в первой половине указанного срока) будут возникать вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы. Соответствующий пример приведен в ПБУ 18/02 (п. 14). В данном Положении не уточняется, что во второй половине срока полезного использования отложенные налоговые активы будут списываться обратными бухгалтерскими записями.
4.Если организация-налогоплательщик для целей бухгалтерского учета использует способ уменьшаемого остатка, а для целей налогообложения -нелинейный способ, то на первом этапе использования объекта основных средств (до того момента, когда остаточная стоимость в налоговом учете будет ниже 20% первоначальной стоимости) возникнут отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
После того как остаточная стоимость объекта в налоговом учете будет меньше 20% первоначальной стоимости, налогоплательщик обязан перейти на линейный способ начисления амортизации. Скорее всего при этом возникнут отложенные налоговые обязательства, которые будут списаны в
последний год срока полезного использования (когда общая сумма амортизационных отчислений будет равна первоначальной).
5. Если для целей бухгалтерского учета применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а для целей налогообложения - линейный способ, то в первую половину срока эксплуатации объекта будут возникать отложенные налоговые активы, а во вторую половину срока они будут списаны.
6. В том случае, когда для целей бухгалтерского учета применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а для целей налогообложения - нелинейный способ, вероятность образования отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств можно определить исходя из следующих соображений: в общем случае норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет меньше, чем для целей налогообложения, значит, в начале срока полезного использования будут возникать отложенные налоговые обязательства. Так как до момента истечения срока полезного использования все образовавшиеся отложенные налоговые обязательства должны быть списаны, со временем тенденция сменится на противоположную: для целей бухгалтерского учета амортизация будет начисляться в больших суммах, нежели для целей налогообложения.
7. При использовании для целей бухгалтерского учета способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), независимо от того, какой способ применяется в налоговом учете, заранее нельзя определить, какой вид временных разниц будет образовываться, - все зависит от эффективности использования объектов основных средств, их производительности в течение всего срока полезного использования, особенностей технологии, рыночной конъюнктуры.
Итак, вследствие износа экономическая эффективность использования основных средств постоянно снижается, поэтому утраченные в результате их эксплуатации полезные свойства должны восстанавливаться. Именно этой цели служат амортизационные отчисления, посредством которых первоначальная (восстановительная) стоимость включается в стоимость производимой продукции в течение нормативного срока службы основных средств.
Бухгалтер должен рассчитать амортизацию основных средств как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.
И тут, к сожалению, у бухгалтера нет широкого выбора. Он может:
- использовать любой или даже несколько методов начисления амортизации основных средств, применяемых в бухгалтерском учете, и один из двух методов, установленных для целей налогообложения;
- применять один и тот же метод как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения - линейный.
В процессе налогового планирования перед бухгалтером возникает проблема, какую комбинацию методов начисления амортизации следует применить в налоговом и бухгалтерском учете. Многие бухгалтеры используют линейный метод в обоих видах учета ввиду трудоемкости применения разных способов начисления амортизации. Однако следует отметить, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства являются инструментами регулирования налогообложения.
Например, если финансовое положение предприятие является неустойчивым, то организации следует применять отложенные налоговые обязательства, так как это поможет уменьшить текущий налог на прибыль.
Если финансовое положение организации стабильно, а также используется большое количество основных средств, подверженных моральному износу, то их стоимость выгодно списать в первые годы использования объектов, что приведет к образованию отложенных налоговых активов и, следовательно, уменьшит налоговое бремя в последующие периоды.
Возникновение расхождений между начислением сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете создает существенную неопределенность, повышает издержки экономического учета и делает организации уязвимыми для злоупотреблений со стороны сотрудников проверяющих органов, что повышает уровень риска и подрывает стимулы экономического развития. Однако возможность применения отложенных налоговых активов и обязательств позволяет организации более эффективно регулировать формирование себестоимости продукции в зависимости от финансового состояния предприятия.
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 19.07.2000 (в ред. от 07.03.2011, с изм. от 01.04.2011).
2. Учет основных средств. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 // Приказ МФ РФ от 30.03.2001 №26н (ред. 24.12.2010).
3. Учет расходов по налогу на прибыль организаций Положение по бухгалтерскому учету 18/02 // Приказ МФ РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. 24.12.2010).
4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств // Приказ МФ РФ от 13.10.2003 №156н (ред. 24.12.2010).
5. Шилкин С. Что делать в нестандартных ситуациях с амортизацией основных средств // Главбух. 2009. N 16. С. 40-45.
6. Романов Д.И. Амортизация основных средств [Электронный ресурс] // http://www.delo-press.rU/magazines/entrepreneur/issue/2008/1/5209/
7. Сухарев И. Сближение в учете налогов на прибыль [Электронный ресурс] // http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=003801
