CC BY
11
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В БАНКАХ
ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ
A.B. Суворов,
кандидат экономических наук
Как уже упоминалось в предыдущих опубликованных материалах по проблеме перехода банков на Международные стандарты финансовой отчетности, этот переход является одной из важнейших составляющих предстоящей реформы банковской системы России. От успешности этого перехода во многом будет зависеть деятельность кредитных организаций в долгосрочной перспективе.
По мнению многих специалистов, Международные стандарты финансовой отчетности являются единственно возможной методологией для отражения финансового состояния любого хозяйствующего субъекта. Первый важный практический аспект перехода банков на МСФО — показатели бухгалтерского баланса. Они могут использоваться для расчета нормативов достаточности капитала и, соответственно, определения реального риска, который принимают на себя вкладчики банка. Второй аспект — отражение доходов и расходов по методу начислений. Чистый процентный доход — это довольно значительная статья банковских доходов. Его точное определение, выявление показателей, влияющих на его изменения, прогноз и управление процентным доходом в процессе перехода на МСФО — необходимый элемент управления активами и пассивами банка и контроля риска.
Несмотря на то, что до момента перехода банков на МСФО остается не так уж много времени, по мнению специалистов ЦБ РФ, системный риск при переходе отсутствует. Это связано с тем, что на сегодняшний день примерно 120 банков, капитал которых составляет около 70% активов всей банковской системы России, уже в той или иной степени представляют свою отчетность по международным стандартам.
ЦБ РФ готовит инструкцию или регламент по переложению отчетности на МСФО. Дело в том, что до 01.01.2004 (а, возможно, и до 01.04.2004) будет вестись доработка самих МСФО, а затем будет наложен мораторий на их дальнейшие изменения.
Банком России однозначно провозглашается принцип «всеобщности перехода» банков на МСФО, независимо от факта котировки акций на международных биржах.
Отчеты по МСФО будут основаны на большом числе корректировок. Составление отчетности по международным стандартам — достаточно сложная, длительная и кропотливая процедура, поскольку многие сделки трактуются международным и российским законодательством по-разному. В этой связи потребуется изменение целого ряда российских законодательных актов (Гражданский кодекс, Закон о ценных бумагах,
Закон об ипотеке и др.), причем по мере изменения законодательной базы количество корректировок при составлении отчетности по МСФО будет сокращаться.
Сроки составления банками отчетности по МСФО, начиная с 1 января 2004 г., будут за полгода, за 9 месяцев и за год, причем годовая отчетность должна быть заверена аудитором.
В 2005 г. в банках будут составляться параллельно отчетность в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета и по международным стандартам, но меры надзорного воздействия будут осуществляться по российскому законодательству. И только с 2006 г. планируется введение надзорных мер по международному законодательству.
Необходим сертифицированный перевод международных стандартов на русский язык. Однако он может быть выполнен только после окончательной доработки стандартов самим Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.
Не решена пока и проблема подготовки кадров. В настоящее время в России насчитывается лишь около 300 специалистов, сертифицированных по международным стандартам аудита. Для приблизительно 1300 российских банков их слишком мало, причем не все эти специалисты работают сегодня в аудиторских компаниях. Поэтому в ближайшее время необходимо обучить примерно 10 тысяч человек как по аудиту финансовой отчетности в соответствии с МСФО, так и по практике составления отчетности по международным стандартам.
Международные эксперты настаивают на скорейшей отмене параллельного ведения банковской отчетности. Однако Банк России не намерен отказываться от намеченного им сценария перехода.
Серьезная работа должна быть проведена и в области программного обеспечения процесса перехода банков на МСФО. Поскольку учет будет меняться постепенно, постепенно будут меняться и автоматизированные банковские системы (АБС). Крупные банки уже сейчас способны трансформировать с помощью АБС свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, средним же и малым банкам это можно будет делать прежними методами. Основные разработчики АБС России активно готовятся к переходу на
МСФО, но и у них нет соответствующих нормативных документов Банка России.
В связи с предстоящим переходом назрела необходимость принятия Закона о юридической значимости МСФО с точки зрения российского законодательства. Банк России планирует разработку 16 инструкций (проекты некоторых инструкций уже подготовлены), затрагивающих, в основном, правила бухгалтерского учета. Правда, последние также будут изменяться, но эти изменения будут вводиться в течение более длительного времени.
Анализ отчетности российских банков, составленной пц МСФО
В 2001 г. Департаментом банковского регулирования и надзора Центрального банка Российской Федерации была запрошена информация о том, какие кредитные организации составляют отчеты по МСФО, какие формы составляются банками, в каком формате и, самое главное, каким образом изменится капитал банков и показатель достаточности капитала, если руководствоваться международными стандартами. И хотя не все банки, которые составляют отчетность по МСФО и имеют подтверждение от аудиторских фирм, согласились раскрыть эту информацию ЦБ РФ, практически все представленные отчеты по международным стандартам были подтверждены международными аудиторскими фирмами так называемой «большой четверки». В основном все банки, представившие отчетность в ЦБ РФ, представили формы по балансовому отчету и отчету о прибылях и убытках, а некоторыми кредитными организациями были представлены и отчеты, касающиеся движения денежных средств и движения капитала.
Анализ полученной информации позволил выявить изменения в уровне достаточности капитала. Они носят разнонаправленный характер. Так, из 85 кредитных организаций, представивших отчетность, составленную по международным стандартам, у 56 капитал, рассчитанный по международным стандартам, оказался ниже уровня, определенного в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, причем по 17 из них эти отличия были существенны. У 29 кредитных организаций капитал при расчете по международным стандартам, напротив, превышал не-
обходимую величину, определенную в соответствии с РПБУ.
Основными факторами, обусловливающими различия в значениях капитала, определенных по международным стандартам и российским правилам, как показало специальное изучение, явились следующие. Во-первых, имела место инфляционная переоценка данных по статьям баланса на момент первоначального составления отчетности по международным стандартам (применение МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»). Во-вторых, анализ отчетности позволил выявить создание резервов на покрытие разных видов активов в размерах, в основном превышающих требования ЦБ РФ, в том числе в связи с реализацией принципа приоритета содержания над формой при классификации некоторых балансовых статей. В-третьих, возникли неточности в вопросах налогообложения при использовании метода начисления. И, в-четвертых, вызвало разночтения применение принципа справедливой оценки неденежных активов.
Поскольку представленная отчетность составлялась не самими банками, а аудиторскими фирмами, то в связи с различиями в методологии составления отчетности у разных аудиторских фирм не удалось установить степень влияния каждого из этих факторов на размер и достаточность капитала банков.
В мае 2002 г. в адрес пяти кредитных организаций-участниц уже упоминавшегося проекта ТАСЛБ был направлен целый ряд рекомендуемых форм, подготовленных тем же Департаментом по банковскому надзору совместно с Департаментом бухгалтерского учета и отчетности ЦБ РФ. В состав этих форм отчетности вошли: балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях размеров капитала, а также, что очень важно, примечания к финансовой отчетности.
В примечаниях специалисты ЦБ РФ хотели увидеть основные принципы учетной политики, которыми руководствовались кредитные организации, в число которых, во-первых, должен был входить перечень основных принципов и использованных при составлении финансовой отчетности международных стандартов. Во-вторых, сюда же должны были быть включены: • методы учета ценных бумаг (в том числе не-
котируемых);
• порядок учета основных средств и амортизации;
• порядок формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям;
• порядок формирования резерва на общие банковские риски (резерв на возможные потери) под обесценение ценных бумаг;
• порядок расчета налога на прибыль, включая отложенное налогообложение;
• другие составляющие учетной политики, описывающие методы оценки и порядок учета существенных статей баланса и отчета о прибылях и убытках.
На начало года (1 января) «Основные принципы учетной политики» должны быть определены банками очень подробно. В дальнейшем, когда банки будут представлять отчетность ежеквартально, в Основных принципах будет содержаться только перечень существенных изменений, внесенных в учетную политику за отчетный период, и тех изменений, которые влияют на сопоставимость отдельных показателей деятельности кредитных организаций.
Кроме того, в перечень примечаний, согласно пожеланиям ЦБ РФ, вошли расчеты двухуровневого (основного и дополнительного) капитала на основе данных отчетности по международным стандартам и расчет коэффициента достаточности капитала. Помимо этого, в данный перечень вошли также таблицы по трансформации балансового отчета, отчета о движении денежных средств, отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.
Департамент банковского регулирования и надзора в настоящее время работает над созданием инструкции о порядке формирования и использования резерва на возможные потери по кредитным требованиям. Таким образом, с момента выхода этой инструкции прекратит свое действие инструкция от 30 июня 1997 г. № 62-А «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам». В рамках указанного документа предполагается предусмотреть классификацию кредитных требований по пяти группам риска. При этом для кредитных требований, отнесенных к первой классификационной группе риска (стандартные кредитные требования) предполагается установить норму формирования резерва в размере 0% от величины основного долга. Для остальных четырех групп планируется уста-
новить «вилочные» нормы формирования резерва: для второй — от 1 до 10%, для третьей — от 11 до 30%, для четвертой — от 31 до 70%. Для кредитных требований, отнесенных к пятой группе (безнадежные кредитные требования), предполагается установить 100%-ю норму формирования резерва.
Помимо этого, предполагается предоставить кредитным организациям возможность формирования резервов на возможные потери по группам кредитных требований, не оказывающих существенного влияния на состояние их кредитного портфеля, объединенных по принципу схожести родовых признаков: по отраслям экономики, по категории заемщиков и т.д.
Основными критериями оценки кредитного риска в целях формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям являются, прежде всего, финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформлений, в том числе пролонгаций, являющихся признаком повышения риска). Что касается обеспечения, то оно будет учитываться не при классификации кредитных требований по группам риска, а при определении величины необходимого резерва.
Данные новации в отношении порядка формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям предполагают применение кредитными организациями и надзорными органами элементов мотивированного суждения при оценке кредитного риска. Это позволит повысить ответственность самих кредитных организаций за принятие ими адекватного решения по данному вопросу, а также и надзорных органов, когда они будет оценивать правильность подхода кредитной организации.
В настоящее время также проходит переработку Положение ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 12 апреля 2001 г. № 137-П. Предполагается, в частности, ввести критерий существенности, который позволит кредитным организациям исключать из расчетной базы резерва некоторые виды активов, что позволит этим организациям значительно сократить трудозатраты на формирование резерва. Небольших корректировок потребует Положение № 29-П «О консолидированной отчетности» от 12 мая 1998 г.
Параллельное ведение бухгалтерского учета: причины и требования
Как уже говорилась, российским банкам, стремящимся получить доступ на международные финансовые рынки, следует позаботиться о составлении отчетности для выполнения требований не только местных налоговых органов и законодательства, но и, прежде всего, международных. Это задача многими банками может решаться в рамках подготовки к переходу на МСФО. Но, как правило, эта задача решается путем параллельного ведения бухгалтерского учета и отчетности. Насколько необходимо такое дорогостоящее мероприятие? Какие материальные выгоды получаются в результате его проведения? Насколько сильно отличается система российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности от международных стандартов?
Важной причиной для ведения учета по двум стандартам являются внешние факторы: иностранным инвесторам нужна западная отчетность для оценки финансового положения и результатов деятельности банков, выступающих в роли объектов их инвестирования или созданных ими на российской территории. Как правило, инвесторы доверяют известным системам программного обеспечения финансовой деятельности, а также финансовой отчетности, подготовленной с использованием таких систем.
Некоторый опыт по ведению параллельных систем учета накопили иностранные банки, вынужденные в силу специфики своей деятельности на территории России вести бухгалтерский учет в соответствии с РПБУ и МСФО. В России все зарегистрированные юридические лица обязаны вести полный и подробный бухгалтерский учет в соответствии с местным законодательством. Поэтому любому иностранному банку в России приходится не только обрабатывать информацию, необходимую для управления своей деятельностью, и своевременно выполнять требования по отчетности, установленные в головном офисе, но и обеспечивать надлежащее соблюдение местного законодательства. Вот почему иностранные банки, в первую очередь, стремятся выполнить требования местного законодательства и только потом, по возможности, трансформировать учет по российским стандартам, управленческий учет в отчетность, представляемую голов-
ному офису, принимая во внимание различия в методах учета и влияние инфляции.
Проведенное исследование позволило выявить, что система учета и отчетности при параллельном ведении бухгалтерского учета должна удовлетворять, по крайней мере, трем требованиям:
• ведение учета и отчетности по национальным стандартам в соответствии с российским законодательством;
• ведение отчетности по международным стандартам перед головным офисом или материнской организацией;
• ведение управленческого учета для руководства банка.
Параллельный учет можно вести тремя различными способами:
1) детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной инвестором, а также от степени детализации отчетности, необходимой инвестору;
2) пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;
3) составление отчетности согласно МСФО на основе российской базы данных, в результате чего получается гораздо менее точная информация.
Некоторые различия между российскими правилами и международными стандартами удалось успешно преодолеть при помощи автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по двум стандартам можно автоматизировать лишь на 90%, а оставшиеся 10% исправлять вручную (следует отметить, что данное соотношение зависит от объема операций и иногда меняется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета).
В состав требований, позволяющих вести параллельный учет по двум стандартам в рамках единой системы программного обеспечения, следует включить:
• возможность работы с необходимым количеством баз данных. Это означает, что на стадии внедрения программного обеспечения мы можем создавать отдельные базы данных по
российским правилам и международным стандартам, а также систему их взаимоотношений;
• аналитические коды, позволяющие проводить анализ счетов и операций. Аналитические коды можно использовать для выбора соответствующей информации для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской и западной отчетностью. Другие можно применять в целях отбора данных для западной отчетности, используя российскую базу данных;
• предварительно заданные формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие — нет;
• возможность использования нескольких валют отчетности. Все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
• комплект отчетности по российским стандартам. Внешнее устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с РПБУ.
Влияние различий между РПБУ и МСФО на процесс трансформации отчетности
Как планировалось еще в начале реформы системы бухгалтерского учета, в результате реформирования российских правил учета в соответствии с международными стандартами должно исчезнуть большинство проблем, возникающих в процессе перехода на МСФО. В настоящее время решение этих проблем приобретает особую остроту. Поэтому различия между РПБУ и МСФО важно учитывать не только при параллельном ведении учета, но и при трансформации отчетности.
В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного Планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначное соответствие. В этом случае приходится разбивать
счета на несколько субсчетов даже при осуществлении одних и тех же достаточно простых операций.
Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и в РПБУ, и в МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно в двух базах данных.
Учет основных средств также представляет проблему. В учете по российским правилам и по международным стандартам могут использоваться различные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом журнале, поэтому осуществление процесса трансформация отчетности не представляется возможным. Таким образом, следует вести отдельный учет основных средств по МСФО и по РПБУ, т.е. в двух базах данных. Для этого используются либо забалансовые счета, либо отдельные проводки в обоих журналах.
Ввод операций одного и того же вида в две базы данных сам по себе не представляет техническую проблему. Однако опыт показывает, что сотрудники банка, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в ЦБ РФ и в российские налоговые органы.
Еще одна проблема связана с признанием задолженности по РПБУ и по МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по международным стандартам на счетах появляется соответствующая проводка. Однако профор-ма-инвойс по российским правилам учета не является обязательным документом. Поэтому, как правило, при использовании этой проформы не осуществляются соответствующие проводки по счетам в соответствии с РПБУ.
Возникает также и ряд специфических проблем при проведении операций по счетам дебиторов и кредиторов для учета в двух валютах. Может потребоваться вручную производить дополнительные корректировки в момент соотнесения выставленного счета и полученного платежа. При
закрытии счета в одной валюте следует также закрывать его во втором учетном регистре, и в этот момент могут возникать расхождения из-за разных курсов валют, действовавших в момент выставления счета и получения оплаты.
При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо дать соответствующую характеристику банку и его учетной политике. Эта политика должна быть рассмотрена таким образом, чтобы она включала все аспекты, связанные с применением международных стандартов. Кроме этого, необходимо проанализировать различия и привести все необходимые элементы отчетности в соответствие с МСФО.
В процессе анализа учетной политики учитываются все МСФО, имеющие отношение к деятельности кредитных организаций. Остальные МСФО обычно не используются, но это вовсе не означает, что их не нужно принимать во внимание на данном этапе. Это лишь подтверждает тот факт, что качество трансформации и соответствие отчетности МСФО зависят от уровня профессионализма специалистов, проводящих трансформацию.
При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими банками собственной учетной политики нарушаются ряд важнейших принципов, принятых МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, более широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что по-выш ает ее достоверность.
Рассмотрим основные аспекты использования методики трансформации. Первый аспект связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, который знаком всем участникам того или иного финансового рынка. Она обеспечивает базу для сбора финансовой информации втом виде, который согласуется с системой учета и управленческими информационными системами.
Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой бухгалтерской информации по МСФО. Первоначально кажется, что трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости. Для мелких и средних банков она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Это продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления банком. Однако для большинства крупных банков периодичность должна составлять один раз в месяц. Поэтому для многих крупных банков ведение двойного учета может оказаться более приемлемым решением.
Правильное проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения специальных консультантов. Наработка опыта и знаний внутри банка требует времени и средств, а привлечение консультантов связано с большими затратами. Кроме того, на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных консультантов в этой области. Вне зависимости от того, примет ли банк решение о проведении трансформации бухгалтерской отчетности или сочтет более удобным введение двойного учета, в обоих случаях от сотрудников банка потребуются экспертные знания и опыт. Поэтому подготовка компетентных кадров должна стать первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал банка может быть привлечен к сбору и первичной обработке данных, что приведет к сокращению расходов, связанных с привлечением внешних консультантов. Помимо этого, после проведения первой трансформации руководство банка быстро осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате с использованием знаний и навыков собственных сотрудников.
Следует отметить, что для того, чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или проведения трансформации, руководство банка должно проанализировать, какую выгоду от проведения этого процесса получат конкретные подразделения и банк в целом.
Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно к процессу трансформации отчетности в соответствии с МСФО. К их числу следует отнести:
1. Сбор документальной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверка финансовой отчетности, составленной в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае — РПБУ).
2. Оценка объема работы и составление графика осуществления трансформации.
3. Составление запроса о подробной информации об основных видах деятельности банка и получение такой информации.
4. Выяснение организационной структуры банка.
5. Определение отношений с филиалами или дочерними банками (если таковые существуют).
6. Определение отношений с третьими сторонами.
7. Получение документального подтверждения цикла поступления и выплат денежных средств.
8. Получение документального подтверждения цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности.
9. Сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, результатах переоценки, методе переоценки, количественном результате переоценки и имени (названии) оценщика.
10. Выяснение методов и процедур учетной политики, регулирующих учет.
Инвесторы в России часто задают вопрос об основных особенностях российского бухгалтерского учета, в частности, о причинах, по которым он считается таким сложным, и о способах его ведения.
Как известно, Положения по бухгалтерскому учету в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящий момент структура Плана счетов является строго регламентированной, и в отличие от западных стран его применение практически не дифференцируется применительно к тому или иному банку. В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому
что, как уже говорилось, бухгалтерский учет нацелен, главным образом, на налогообложение.
У банков имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единообразного метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета согласно методам управленческого учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских правил от международных стандартов:
• во-первых, западные нормативные акты, в основном, относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;
• во-вторых, на Западе нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности не обязательно совпадают с налоговым законодательством, поэтому результаты в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.
С одной стороны, в связи с тем, что согласно РПБУ необходимо вести подробный учет в рублях, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным. Таким образом, невозможно вести первичный учет в соответствии с МСФО. С другой стороны, как уже упоминалось, иностранные банки и банки, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, обычно представляют отчетность в соответствии с МСФО помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету. Использование независимых систем отчетности по российским правилам и международным стандартам является чрезвычайно дорогостоящим мероприятием, в результате которого возникают многочисленные проблемы, связанные с осуществлением сверки.
Методология трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов выбрана ЦБ РФ в качестве основного ме-
тода перехода банков на МСФО. В этой связи следует отметить, что единой методики трансформации отчетности не существует. По мнению специалистов, отчетность в соответствии с МСФО можно получить тремя путями: методом трансформации отчетности, методом трансляции проводок и методом параллельного учета.
Первые два метода более простые, однако они могут давать погрешность от 10 до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц, среди которых основными являются следующие сводные таблицы:
• рублевых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
• валютных корректирующих проводок;
• трансформации баланса;
• корректирующих проводок по перегруппировке статей отчета о прибылях и убытках;
• трансформации отчета о прибылях и убытках.
Все вышеназванные таблицы взаимосвязаны
и позволяют в итоге получить трансформированный отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс. К недостаткам такой методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную в соответствии с МСФО, можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить корректировки.
Метод трансформация отчетности осуществляется в четыре этапа:
1. Структурная трансформация бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В результате производится перегруппировка и агрегирование отдельных статей финансовой отчетности в целях подготовки базы данных для последующих корректировок.
2. Устранение качественных различий между РПБУ и МСФО путем проведения соответствующих корректирующих проводок (прежде всего, в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках).
3. Составление прочих форм финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО с использованием учетной информации, взятой из скорректированных учетных данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
4. Подготовка пояснительной записки кот-чету.
Трансформация отчетности с помощью трансформационных таблиц позволяет в конечном итоге получить учетную информацию, необходимую для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Корректировки отчетности проводятся, как правило, в целях соблюдения такого основополагающего принципа МСФО, как приоритет содержания над формой, когда отчетность, составленная в соответствии с российскими правилами, отступает от этого принципа. Важным является также соблюдение принципа раздельного отражения существенных статей отчетности и агрегирования прочих сумм.
Рассмотрим в качестве примера финансовые инструменты, которые группируются по следующим статьям: финансовые инструменты, предназначенные для торговли; финансовые инструменты, удерживаемые до погашения; предоставленные кредиты; финансовые инструменты, имеющиеся в наличии для продажи.
В случае заключения договора с клиентом о неснижаемом остатке на расчетном счете сумма неснижаемого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов». Средства, зарезервированные на возможные потери по ссудам и амортизационные отчисления, переносятся из пассива бухгалтерского баланса, составленного в соответствии с РПБУ, в актив бухгалтерского баланса, составленного по МСФО. Этот способ трансформации используется и при проведении корректирующих проводок в межфилиальных расчетах.
При отражении доходов и расходов по операциям по методу начисления в соответствии с МСФО используется другая разновидность корректировок. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не в случаях получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел «Нераспределенная прибыль (убыток) текущего года» и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Таким же образом определяются наращенные проценты по обязательствам банка.
Следующая разновидность корректировок связана с переоценкой балансовой стоимости фи-
нансовых инструментов, что соответствует международному принципу отражения финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости. Как было рассмотрено выше, все финансовые инструменты разделены на группы, к каждой из которых применяется тот или иной метод оценки. Переоценка ценных бумаг по рыночной стоимости производится в соответствии с финансовыми результатами переоценки по бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. По амортизированной стоимости оцениваются долговые ценные бумаги, включаемые в инвестиционный портфель, и т.д.
Разновидностью корректировок, способных оказать значительное влияние на результаты работы кредитной организации, являются проводки по сторнированию ранее созданных резервов в соответствии с российскими правилами и созданию резервов по ссудам и иной задолженности в соответствии с МСФО. Российскими правилами бухгалтерского учета предусмотрено создание резервов по ссудам при наличии обеспечения по той или иной ссуде и при наличии просроченной задолженности. В соответствии с международными стандартами классификация ссуд происходит по иным признакам (например, с учетом финансового состояния заемщика и обслуживания долга), а обеспечение рассматривается в качестве компенсации.
Необходимо выделить и такую разновидность корректировок, как корректировки по переоценке неденежных статей бухгалтерского баланса для соблюдения требований МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В число основных статей, которые подлежат переоценке, входят уставной капитал кредитной организации, нераспределенная прибыль прошлых лет, эмиссионный доход, прибыль текущего года, основные средства и другие. Корректировка этих статей происходит с учетом информации, отражаемой в разделах «Нераспределенная прибыль (убыток) текущего года» и «Прочие резервы и фонды». Учитывая, что отчетность по МСФО может быть получена только после составления отчетности в соответствии с РПБУ, в отдельных случаях это может являться недостатком использования данного метода.
В свою очередь, метод параллельного ведения учета, или «двойного» учета, требует соответствующего программного обеспечения. Типовые опе-
рации в разрабатываемых программах учитывают как российские, так и международные шаблоны проводок с учетом российского и международного Планов счетов. Использование этого метода имеет прямое отношение к автоматизации бухгалтерского учета в банках. Данный метод имеет целый ряд особенностей, связанных с выбором того или иного программного обеспечения.
Параллельный учет, как правило, ведется с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учета система использует два Плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введенные операции автоматически разносятся по различным модулям, что дает максимальную детализацию информации. В то же время при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности следует учитывать следующие особенности:
• различную степень детализации российского и международного Планов счетов,
• различные методы и нормы амортизации основных средств;
• особенности при документарном признании задолженности и денежных средств;
• настройку операций при ведении учета в двух валютах.
Поскольку перечень различий между РПБУ и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, решение данной проблемы требует особого внимания со стороны руководства банка, бухгалтеров и консультантов.
Трансформация отчетности и ведение параллельного учета как элементы технической политики банка
Как при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, так и при параллельном ведении бухгалтерского учета в банке необходимо тщательно подходить к созданию соответствующей технической базы подобных процессов. Прежде всего, следует провести дополнительный анализ затрат, сроков и технической возможности реализации подобного рода проектов. Нередко именно проблемы с технической базой и отсутствие квалифицированного персонала приводят к непредвиденным затратам и даже к не-
возможности реализации проекта. Поэтому проекты по трансформации отчетности или параллельному учету должны являться составной частью технической политики банка.
Техническая политика призвана отражать основные правила формирования материально-технической базы кредитной организации и должна быть оформлена документально. Целью разработки технической политики является развитие материально-технической базы, которое должно быть скоординировано с развитием кредитной организации в целом. В этой политике должно быть прописано техническое обеспечение планируемых к реализации проектов по трансформации финансовой отчетности или по параллельному ведению бухгалтерского учета.
Основной задачей технической политики кредитной организации является оптимизация затрат на техническое обслуживание в зависимости от эффекта, ожидаемого от данного типа капиталовложений.
Информационные технологии — это динамичный и, самое главное, очень перспективный вид бизнеса. Фирмы-разработчицы нередко совершают действия, оправданные с точки зрения получения экономической выгоды, но в дальнейшем способные отрицательно сказаться на качестве их продуктов и услуг. Они нередко пытаются расширить свою клиентуру за счет конъюнктуры рынка, хотя это порой приводит к снижению качества сопровождения. Дело в том, что рост количества клиентов требует адекватного увеличения штата службы сопровождения, но нужно время для того, чтобы вновь принятые работники превратились в классных специалистов в данной сфере, какой бы предварительной подготовкой и опытом они ни обладали.
Сегодня требования банков к выбираемой автоматизированной банковской системе становятся все более и более специфическими, ориентированными на индивидуальные представления о технологии работы с разными банковскими продуктами, то есть на проводимую техническую политику. Поэтому выигрывают фирмы, не просто предлагающие готовые решения, но способные на разумных условиях и в ограниченные сроки удовлетворять запросы банков.
Что касается внедрения зарубежных автоматизированных систем в российских банках, то оно до настоящего времени остается крайне про-
блематичным. Это связано, прежде всего, со спецификой работы российских банков и определенными отличиями в технологии учета. Сегодня такие внедрения более или менее успешными оказались лишь в тех банках, которые ориентированы на работу с западными клиентами или имеют иностранных учредителей. Все остальные попытки сводятся, в основном, к адаптации зарубежных автоматизированных систем к российским условиям. Отметим, что при этом даже крупнейшие банки страны могут порой потерпеть неудачу.
Поэтому, если для трансформации финансовой отчетности или параллельного ведения учета банку требуется та или иная компьютерная система, это должно быть включено в его техническую политику. Имея большой выбор пакетов программного обеспечения, трудно подобрать тот, который лучше всего удовлетворяет потребностям трансформации отчетности или ведения параллельного учета в банке, т.е. в состоянии обеспечить успешный переход на МСФО. Перед тем как решить этот вопрос, следует посоветоваться с коллегами, которые уже сделали свой выбор, чтобы узнать их личные впечатления.
Чтобы правильно выбрать программное обеспечение, помимо главного вопроса — способен ли данный пакет программ усовершенствовать существующую систему учета и контроля в банке — нужно ответить на следующие вопросы. Отвечает ли компьютер требованиям программного обеспечения? Насколько хорошо работает программное обеспечение именно на этом компьютере? Хватает ли объема памяти и графических возможностей? С какой скоростью работает программное обеспечение?
Поэтому, принимая во внимание, что проблема реализации проектов по трансформации отчетности или параллельному ведению учета напрямую связана с автоматизацией банковской деятельности, при переходе на МСФО российским кредитным организациям следует уделить особое внимание своей технической политике.
Параллельное ведение учета с использованием автоматизированной банковской системы
Как показывает опыт, основной причиной, в силу которой у российских банков возникает потребность использовать и РПБУ, и МСФО, явля-
ется ориентации российских принципов учета главным образом на подготовку отчетности для налоговых и прочих государственных органов, в силу чего они не позволяют получать адекватные отчеты, отвечающие требованиям управленческого учета. Именно поэтому кредитная организация может использовать МСФО в целях повышения качества управленческой отчетности.
Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с параллельным ведением учета по российским правилам и международным стандартам, следует дать краткий обзор вариантов возможных решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, бюджета, возможностей системы, срока осуществления перехода на ведение учета по двум стандартам и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.
Есть три варианта ведения параллельного ведения учета в соответствии с РПБУ и МСФО с использованием различного вида автоматизированных банковских систем.
Первый вариант основан на том, что в относительно простых системах может использоваться единая база данных для ведения учета по российским правилам и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский План счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно извлекать из системы с помощью так называемого «генератора отчетов».
Сущность второго варианта состоит в том, что в системах средней сложности первоначально можно вводить информацию в единую базу данных, применяя при этом только российский План счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характер-
ные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается информации, анализ которой характерен исключительно для ведения учета по МСФО, то она впоследствии вводится в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.
И, наконец, третий вариант предусматривает ситуации, когда внедряемые системы обеспечивают поддержку двух и более баз данных, которые могут использоваться для параллельного ведения учета в соответствии с несколькими стандартами в различных валютах. При этом в каждом случае конкретное решение и выполняемые функции могут различаться, но основной базовый принцип — ввод данных одновременно в оба журнала — остается характерной особенностью данного подхода. В этом случае для целей учета по РПБУ и МСФО в двух параллельных базах данных следует вести, по крайней мере, два Плана счетов — российский и международный. Обычно российский План счетов выступает в качестве основного, при этом каждому его счету ставится в соответствие счет из международного Плана счетов. При вводе операции в один журнал осуществляется ее одновременный перенос во второй.
Каждый из рассмотренных выше вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Несмотря на то, что первый вариант является наиболее дешевым, он может оказаться неадекватным и достаточно трудно реализуемым на практике. При относительно простой структуре и настройках для реализации данного подхода требуются достаточно сложные отчеты, генерация которых может оказаться затруднительной, не говоря уже об их поддержке в будущем. Кроме того, необходимо уделить особое внимание корректировкам в соответствии с МСФО.
Наибольшее практическое значение имеет второй подход — с проведением трансформации отчетности в конце отчетного периода. С одной стороны, один из основных недостатков этого варианта заключается в том, что информацию, подготовленную в соответствии с МСФО, можно получить только в конце периода, причем, как было сказано выше, после завершения основного процесса трансформации приходится еще вносить корректировки. С другой стороны, процесс трансформации (после соответствующей настройки) может осуществляться автоматически либо пол-
ностью, либо частично. Ответственность за проведение трансформации и внесение соответствующих корректировок при этом может быть возложена на одного человека, хорошо знакомого с правилами ведения учета по МСФО. Преимуществом этого подхода является то, что рядовым сотрудникам бухгалтерии, осуществляющим ежедневный учет операций, не нужно обладать навыками работы по МСФО.
Ситуация меняется кардинальным образом при использовании третьего варианта. Такое использование позволяет обеспечить в любой момент времени наибольшую детализацию информации для составления отчетности по МСФО. Однако использование этого подхода усложняет структуру Планов счетов и предварительно настроенных типовых операций. В отдельных случаях сотрудникам бухгалтерии, отвечающим за ввод операций, потребуется хорошее знание различий между российским учетом и МСФО. Кроме того, данный подход не решает проблему необходимости дублирования записи операций по МСФО, которые нельзя напрямую трансформировать из операций по российским правилам (например, при учете основных средств).
Если банк выберет для перехода на МСФО метод параллельного ведения учета, то окончательный выбор варианта ведения учета зависит от различных факторов и, прежде всего, от специфики банка. Однако перед тем как выбрать конкретный подход, следует взвесить все преимущества и недостатки альтернативных вариантов.
Следует отметить, что в самое ближайшее время банкам, очевидно, придется заняться разработкой временных инструкций по переходу на МСФО. Но на сегодняшний день многие банки еще не приступили к подготовке к этому переходу, переложив основную ответственность на отделы автоматизации. Несмотря на то, что некоторые банки создали специальные группы, в обязанность которым вменяется подготовка к переходу, они зачастую состоят из тех же сотрудников служб автоматизации и одного-двух бухгалтеров, хотя во многих из этих банков существуют аналитические службы. Чаще всего это объясняется тем, что банкам чрезвычайно трудно оторвать специалистов от выполнения ими своих основных функций (многие бухгалтеры банков жалуются, что у них нет времени, чтобы организовать работу по переходу на МСФО операционных управле-
ний и зависящих от их деятельности смежных подразделений). В силу этого фирмам-разработ-чицам, возможно, придется создавать в ряде банков специальные структуры для обеспечения процесса перехода на международные стандарты.
Все сказанное выше относится как к крупным, так и к средним и мелким банкам. По мнению специалистов, многое будет зависеть от самих банков, от их стремления в вопросах автоматизации надеяться на собственные силы. Так, например, среди клиентов одной известной фир-мы-разработчицы к переходу основательно готовятся в большинстве своем средние и мелкие банки, отчасти из опасения «штрафных» санкций со стороны ЦБ РФ. Крупные же клиенты этой фирмы могут принять решение о переходе чуть ли не 1 декабря 2003 г., до последнего момента считая, что ЦБ РФ не осмелится применить к ним соответствующие санкции, если они вовремя не перейдут на МСФО.
Что касается обновления парка компьютерной техники, то только очень небольшое число банков проводит частичную модернизацию, причем это практически не связано с переходом на МСФО.
Переход банков на Международные стандарты финансовой отчетности будет сопровождаться переходом на АБС новых разработок или доработкой версий уже используемых в них продуктов. Поскольку этот процесс затронет практически всех, разработчики не смогут уделять каждому банку столько времени, сколько они тратят обычно на инсталляцию автоматизированных систем и отработку бухгалтерских процедур. Это может отразиться на требованиях как по обеспечению надежности АБС, так и на выполнении требований по их функциональности. В дополнение к этому может появиться путаница в инструкциях ЦБ РФ, которые часто противоречат друг другу и основополагающим документам. Все это в совокупности может вызвать некоторую неуверенность у специалистов банков в своих силах. Потеряв эффект присутствия сотрудника фирмы-разработчика и ощущая дефицит времени, они могут испытать некий психологический дискомфорт, требуя немедленного выезда в банк специалистов фирмы (почти всегда это вызвано стремлением подстраховаться). При этом наибольшие трудности могут ощутить сотрудники служб автоматизации, которые испытывают давление со
стороны всех функциональных подразделений банка. Это говорит о том, что основная нагрузка по переходу на международные стандарты ляжет именно на сотрудников служб автоматизации. Уверенно в этой ситуации смогут почувствовать себя только те банки, которые имеют достаточно устойчивые автоматизированные системы и располагают как минимум одним программистом-аналитиком, хорошо понимающим принципы взаимодействия подразделений.
Многие банки начали переход на МСФО уже сейчас, не дожидаясь 1 января 2004 г. — даты, официально установленной ЦБ РФ для начала внутрибанковских работ по переходу. При этом самой большой трудностью, по мнению представителей практически всех фирм-разработчиков, является слабое знание работниками функциональных служб банков особенностей МСФО: получив программу, они могут начать неправильно ее использовать, вводя не те данные, выполняя не те проводки и т.п.
Что касается технических трудностей, то здесь, прежде всего, следует предостеречь от невольного создания противоречивых ситуаций, связанных с недостаточно четкими действиями ЦБ РФ.
Каждая из фирм-разработчиц так или иначе составила для своих клиентов план перехода на Международные стандарты финансовой отчетности. У одних фирм он очень подробный и распространяется на весь период времени подготовки и перехода на МСФО. Они выдали его своим клиентам еще год назад, ориентируясь на политику ЦБ РФ в этой области. Это было сделано с целью дальнейшей корректировки этого плана с выходом каждой группы новых документов. Другие фирмы, формально не составляя плана на весь период, тем не менее ежемесячно дают банкам конкретные задания на последующие один-два месяца.
Кроме того, в течение 2002 г. все без исключения фирмы-разработчицы провели большое число семинаров, в том числе и в регионах, в которых приняли участие сотрудники не только подразделений автоматизации, но и функциональных служб банков. При этом как в рассылочных материалах, так и на семинарах фирмы обращали внимание банков на проблемы, которые последние могли сами и не заметить. У некоторых бухгалтеров информация относительно про-
блем перехода на МСФО вызывала негативную реакцию, при этом они предлагали свое видение их решения.
Ни одна из фирм-разработчиц не набирала дополнительных сотрудников, ориентируясь именно на переход на МСФО, но некоторые из них, предполагая, что не смогут при сложившейся ситуации справиться с его проблемами, провели реорганизацию, более четко расписав функциональные обязанности каждого сотрудника.
В настоящее время налажено более конструктивное взаимодействие разработчиков АБС и банков. В частности, в подготовке к переходу на МСФО многих региональных филиалов банков приняли участие сотрудники служб автоматизации их головных офисов, уже получившие необходимый опыт.
В заключение отметим, что переход банков на МСФО позволяет значительно повысить престиж служб автоматизации при условии, что руководство многих банков уже сумело немного разобраться в истинной роли различных служб банка в осуществлении процесса перехода, своевременно оказывая помощь именно службам автоматизации. В то же время, по мнению представителей фирм-разработчиц, понимание значимости в банках служб автоматизации и их роли в решении проблем перехода может прийти лишь тогда, когда тот или иной банк столкнется с реальными трудностями.
Многие банки, озабоченные проблемой перехода на МСФО, все чаще контактируют с фир-мами-разработчицами для обсуждения технологических вопросов и формата подготавливаемых документов. По наблюдениям разработчиков, проблема перехода на МСФО заставила многие
банки задуматься об усовершенствовании своей управленческой структуры. И (возможно, это является самым главным) все сегодня говорят о банковских технологиях, без которых невозможно разобраться в финансовой отчетности банка.
В то же время известно немало банков, не собирающихся менять свои АБС и готовых переходить на МСФО «вручную» (по некоторым оценкам, число банков, посчитавших, что такой путь будет наиболее оптимальным, составляет от 18 до 30%). Многие из них, как и ряд тех банков, которые собираются переходить на МСФО в автоматизированном режиме, сейчас выбирают новую систему автоматизации. Практически все фир-мы-разработчицы указали на то, что новые клиенты стали появляться у них уже в октябре — декабре прошлого года. Это указывает на тот факт, что существенного передела рынка АБС, который прогнозировался в связи с переходом на МСФО, не произойдет.
Тенденция перехода банков с разветвленной сетью филиалов и отделений на единые АБС, судя по всему, будет проявлять себя и в дальнейшем. Это связано с концентрацией капитала и объединением банков, а также созданием финансово-промышленных групп. При этом, по мнению специалистов, победят на рынке в будущем те кредитные организации, которые продуктивно потрудились в процессе подготовки к переходу на МСФО.
В целом же можно отметить, что переход на МСФО должен благотворно сказаться и на фир-мах-разработчицах АБС, и на самих банках, поскольку он помогает реорганизовать свою деятельность и стать более мобильными: выигрывают все!
