CC BY
67
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
основные подходы к созданию методики определения себестоимости аудиторской проверки
А.Ф. ЧЕРНЕНКО,
доктор экономических наук, профессор кафедры маркетинга и менеджмента
E-mail: 2052@bk.ru Южно-Уральский государственный университет
A.C. СУМКИН,
старший преподаватель кафедры экономики и финансов E-mail: vector-audit@mail.ru Челябинский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
В статье установлены основные подходы, которые необходимо учитывать при разработке методики определения себестоимости аудиторской проверки. Проведен анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности в целях определения укрупненных видов работ, осуществляемых в ходе аудиторской проверки, и их составляющих. Уточнены критерии классификации видов работ по отдельным признакам.
Ключевые слова: аудит, методика, себестоимость, анализ, классификация
Необходимость разработки методики определения себестоимости аудиторской проверки бухгалтерской отчетности организаций (далее -Методика), которую на практике могли бы при-
менить большинство аудиторских организаций, назрела давно. С одной стороны, появление единой Методики способствовало бы совершенствованию рынка аудиторских услуг, а с другой -эта Методика стала бы эффективной мерой по противодействию демпингу, широко распространенному на аудиторском рынке и вызывающему негативное отношение со стороны аудиторского сообщества [20, 21]. Себестоимость аудиторской проверки, определенная с помощью данной Методики, позволит аудиторским организациям, в первую очередь представителям малого бизнеса в аудите, рассчитать минимальное значение стоимости такой проверки, которое будет являться отправной точкой в ходе переговоров с потенциальным клиентом.
Прежде чем приступить к разработке такой Методики, следует определиться, какова цель разработки Методики, что является областью ее применения, кто из участников аудиторского рынка будет применять данную Методику, на основании каких нормативных актов она будет разрабатываться. Попытаемся дать ответы на эти вопросы.
Во-первых, при разработке Методики, принимая во внимание ее непосредственное отношение к аудиту, следует учитывать положения и требования Федерального закона от 30.12.2008 N° 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» [4], Кодекса профессиональной этики аудиторов [1], федеральных стандартов аудиторской деятельности и др.
Во-вторых, при разработке Методики следует учитывать структуру участников российского рынка аудиторских услуг. Согласно имеющимся данным [7], абсолютное большинство аудиторских организаций, осуществлявших свою деятельность в течение 2012 г., по такому показателю, как объем оказанных услуг, относятся в соответствии с действующим законодательством [2, 3] к субъектам малого предпринимательства. Доля малых аудиторских организаций в общем их количестве составляет почти 99%. Клиентами этих аудиторских организаций являются, как правило, представители малого и среднего бизнеса [7]. Данная информация позволяет определить и цель разработки Методики, и область ее применения.
Целью разработки Методики является установление порядка определения себестоимости аудиторских услуг малыми аудиторским организациям, а областью ее применения - определение себестоимости обязательной или инициативной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, которые в соответствии с действующим законодательством относятся к субъектам малого и среднего предпринимательства.
Пользователями Методики, разумеется, могут быть не только малые аудиторские организации, но и индивидуальные аудиторы, другие категории аудиторских организаций, а также аудируемые организации и иные участники рынка аудиторских услуг, в том числе государственные органы.
Чтобы не усложнять саму Методику и процесс ее разработки, следует принять ряд ограничений и допущений. Методика, например, не
будет учитывать специфики проведения аудита консолидированной бухгалтерской отчетности, а также отчетности таких организаций, как кредитные организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, товарные и фондовые биржи, негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды.
При разработке Методики предлагается, что аудируемая организация: а) осуществляет бухгалтерский учет собственными силами; б) не имеет филиалов и обособленных подразделений;
в) не организует службы внутреннего аудита;
г) составляет бухгалтерскую отчетность по обычным правилам в соответствии с действующим законодательством; д) представляет к проверке бухгалтерскую отчетность в полном объеме. Также предлагается, что аудиторская организация проводит в отношении данного аудируемого лица первичный аудит и в ходе аудита не привлекает к работе другую аудиторскую организацию и (или) эксперта.
В разрабатываемой Методике предусматривается следующий порядок определения себестоимости аудиторской проверки.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организвции» ПБУ 10/99 [5], расходы по обычным видам деятельности группируются следующим образом: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Расходы аудиторской организации на проведение аудиторской проверки должны группироваться аналогичным образом. При этом наиболее существенное значение при формировании себестоимости аудиторской проверки имеют затраты на оплату труда и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (далее - расходы на оплату труда), поскольку именно расходы на оплату труда определяют, в основном, стоимость аудиторской проверки.
Расходы на оплату труда относительно конкретной аудиторской проверки в свою очередь будут зависеть от трудозатрат, необходимых на ее проведение. Искомое значение трудозатрат будет складываться из трудоемкостей всех видов работ, присущих конкретной проверке. Причем не только основных видов работ, непосредственно связан-
ных с проведением аудиторской проверки, но и контрольных видов работ, выполнение которых обусловлено обеспечением надлежащего качества аудита. Определение всех этих видов работ возможно на основе понимания деятельности аудируемого лица, изучения регистров бухгалтерского учета, анализа бухгалтерской отчетности, осуществления прочих аудиторских процедур. Трудоемкость же каждого вида работ может быть определена, исходя из фактического объема данного вида работ и установленного значения нормы времени на ее выполнение.
Здесь, видимо, следует определиться, что понимать под объемом вида работ. В нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, такое понятие, как «объем вида работ», отсутствует. Однако в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6] раскрывается понятие «объем аудита», а в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности [8], дано определение объема аудиторской проверки. В обоих этих понятиях основным элементом является аудиторская процедура. Именно аудиторские процедуры, их количество, состав и глубина проведения определяют трудоемкость аудиторской проверки. Согласно Переченя терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности [8], аудиторская процедура представляет собой определенный порядок действий аудитора, совершаемых с целью получения аудиторских доказательств. Аудиторские процедуры многочисленны и разнообразны, различны и техника их исполнения, и применяемые методы получения доказательств. Каждая конкретная аудиторская процедура предполагает наличие неких объектов исследования, количество которых и определяет в конечном итоге трудоемкость данной аудиторской процедуры, трудоемкость соответствующего вида работ. К таким объектам исследования, в частности, могут относиться:
- бухгалтерские записи, посредством которых в учете отражаются хозяйственные операции;
- первичные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- договоры аудируемого лица с его контрагентами, экспертизу которых проводит аудитор;
- объекты основных средств, в отношении которых проверяется правильность начисления амортизации.
Таким образом, можно сделать вывод, что объемом того или иного вида работ будет являться количество физических объектов, которые аудитор должен исследовать, изучить и осуществить в отношении их определенные действия в целях получения аудиторских доказательств.
Следует отметить, что объем одних видов работ будет зависеть от индивидуальных особенностей аудируемого лица, объем же других видов работ от этих особенностей зависеть не будет, и их трудоемкость будет постоянной для любой аудиторской проверки. По этой причине из всех работ, присущих данной аудиторской проверке, следует выделить зависимые виды работ, для которых значения трудоемкости впоследствии будут определены в зависимости от особенностей аудируемого лица.
Кроме того, все работы должны быть объединены в отдельные группы, каждая из которых соответствует определенной сложности работ (или определенной квалификации ее исполнителя -участника аудиторской проверки). Это связано с тем обстоятельством, что стоимости одного часа работ, относящихся к разным группам сложности, отличаются друг от друга. Следовательно, будут различаться и себестоимости этих работ при одинаковых трудозатратах на их выполнение.
Трудоемкость каждого вида работ будет определяться как произведение количества физических объектов, присущих данному виду работ, и нормы времени, установленной на исследование одной единицы объема (физического объема). Соответственно, себестоимость каждого вида работ будет складываться из трудоемкости данной работы и стоимости одного часа работы исполнителя соответствующей квалификации, выполняющего данный вид работ.
Затраты на оплату труда участников аудиторской проверки будут складываться из себестои-мостей каждого вида работ, выполняемых в ходе аудита, в том числе и контрольных видов работ. В целом расходы на оплату труда определяются путем сложения суммы затрат на оплату труда
участников аудиторской проверки и суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Далее аудиторской организации необходимо определить прочие расходы, включаемые в себестоимость аудиторской проверки, такие как материальные затраты, амортизация объектов основных средств и другие затраты. Прочие расходы могут быть прямыми и косвенными. Методы распределения косвенных расходов могут быть различны и должны быть определены в учетной политике аудиторской организации.
Таким образом, себестоимость аудиторской проверки будет складываться из расходов на оплату труда участников аудиторской проверки и прочих расходов. Определенное с помощью Методики значение себестоимости аудиторской проверки является ее минимальной стоимостью. При определении стоимости аудиторской проверки организации могут применять затратный метод, состоящий в том, что аудиторская организация оценивает расходы, которые она несет при проведении аудиторской проверки, и прибавляет к ним определенную норму прибыли.
Применение аудиторской организацией Методики возможно на основе информации о потенциальном аудируемом лице, основная часть которой должна быть представлена непосредственно будущим клиентом, а другая часть такой информации может быть получена аудиторской организацией из открытых источников и от третьих лиц. В данном случае целесообразно разработать порядок представления аудируемым лицом необходимой информации, определить ее объем и форму представления. Объем этой информации должен быть достаточным, чтобы определить виды работ, осуществляемых в ходе аудиторской проверки, и их зависимость от особенностей аудируемого лица.
Составление перечня необходимых видов работ является очень важной задачей, так как от правильности, полноты, корректности этого перечня работ будет зависеть в итоге правильность и реальность определенной с помощью Методики себестоимости предстоящей аудиторской проверки. Составление перечня видов работ, присущих конкретной аудиторской проверке, следует производить исходя из анализа представленных
аудируемым лицом бухгалтерских регистров и на основании так называемого типового перечня работ.
Под типовым перечнем работ понимается подробный перечень всех работ, которые подлежат выполнению в соответствии с федеральными стандартами аудита на разных этапах аудита. Однако в ходе конкретной аудиторской проверки будут выполняться не все без исключения виды работ, включенные в типовой перечень. Все зависит и от цели данной проверки, и от индивидуальных особенностей аудируемого лица.
Составление типового перечня работ следует проводить на основе анализа таких нормативных актов, как Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» [4], Кодекс профессиональной этики аудиторов [1] и федеральные стандарты аудиторской деятельности. Но, прежде чем приступить к составлению типового перечня работ, необходимо решить следующий вопрос: насколько подробным должен быть этот Типовой перечень работ. К решению данного вопроса следует подходить с двух позиций.
Во-первых, типовой перечень работ должен включать в себя работы, которые федеральными стандартами предписаны к обязательному исполнению. Но в стандартах эти работы, как правило, обозначены достаточно схематично, укрупненно и в общих чертах. Более детальное описание каждого из этих видов работ находит свое отражение в теоретических и практических работах российских и зарубежных авторов, в которых рассмотрены различные подходы к проведению аудита и раскрыты конкретные методики проверки по различным участкам бухгалтерского учета. По этой причине при составлении типового перечня работ следует использовать не только федеральные стандарты, но и другие источники информации.
Во-вторых, к составлению типового перечня работ надо подходить с позиций нормирования труда аудиторов. Здесь важно определить, насколько подробным должен быть перечень этих работ и какой должна быть детализация каждого вида работ. Типовой перечень работ можно составить укрупненно, выбрав в качестве его элементов основные виды работ, осуществляемые аудитором в ходе проверки, а можно каждый вид работ раз-
бить на составляющие, вплоть до элементарных аудиторских процедур. Для того чтобы выявить необходимые объекты нормирования трудозатрат, необходимо в отношении каждого вида работ провести анализ этих составляющих. Степень детализации каждого вида работ должна быть достаточной, чтобы можно было с установленной точностью определить объем и трудоемкость каждого вида работ в целом и его составляющих, в частности. В конечном итоге типовой перечень работ должен представлять собой перечень возможных объектов нормирования.
Как уже отмечалось, типовой перечень работ надо составлять на основе всестороннего анализа нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и в первую очередь федеральных стандартов аудиторской деятельности. В данном случае под федеральными стандартами следует понимать всю совокупность национальных стандартов, объединенных в три группы. В первую группу включены правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации в период с 1996 по 2000 г. Во вторую группу включены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД), утвержденные Правительством Российской Федерации в течение 2002-2008 гг. В третью группу включены федеральные стандарты аудиторской деятельности (далее - ФСАД), утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 2010 г. по настоящее время. При этом среди всей совокупности национальных стандартов следует установить те из них, которые раскрывают подходы к проведению именно аудиторских проверок и в которых установлены требования к проведению тех или иных работ в ходе осуществления аудиторской проверки. Остальные стандарты в рамках разработки Методики можно не рассматривать.
Например, ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6] устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита бухгалтерской отчетности, которые обязана соблюдать аудиторская организация, но в данном стандарте отсутствуют требования по проведению каких-либо работ в ходе аудиторской проверки. Поэтому
данный стандарт рассматривать не имеет смысла. Это же относится и к таким федеральным стандартам, как:
- ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [6];
- ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации» [6];
- ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации» [6];
- ФПСАД №33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6].
Перечисленные ранее стандарты устанавливают требования к порядку оказания услуг, сопутствующих аудиту, и к аудиторским проверкам имеют косвенное отношение.
ФПСАД № 2 «Документирование аудита» [6] устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита бухгалтерской отчетности. На основании п. 2 данного стандарта аудиторская организация должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Таким образом, данный стандарт должен применяться в течение всей аудиторской проверки, и работа по оформлению каких-либо рабочих документов аудитора будет при необходимости являться составляющей того или иного вида работ, осуществляемых в ходе аудита. В связи с этим рассматривать отдельно данный стандарт также нет необходимости.
В свою очередь ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» [6] устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Согласно данному стандарту, аудитор при разработке аудиторских процедур обязан определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств. То есть требования данного стандарта должны учитываться аудитором в том случае, если он сочтет необхо-
димым провести выборочные исследования в отношении тех или иных объектов аудита.
По этой же причине нет необходимости рассматривать и федеральный стандарт № 20 «Аналитические процедуры» [6], устанавливающий единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. В соответствии с данным стандартом аналитические процедуры должны применяться как на этапе планирования, так и на завершающем этапе аудита, а также могут применяться и на этапе получения аудиторских доказательств. То есть этот стандарт должен и может применяться в течение всей аудиторской проверки, а аналитические процедуры при необходимости могут быть составляющими любого вида работ.
Отдельной группой стоят федеральные правила (стандарты) № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [6] (далее - ФПСАД № 7) и № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [6] (далее - ФПСАД № 34). Данные стандарты устанавливают единые требования как к системе контроля качества услуг в аудиторской организации в целом, так и в отношении контроля качества выполнения заданий по аудиту. В соответствии с этими стандартами должен быть сформирован перечень контрольных видов работ, осуществляемых аудиторской организацией в ходе аудита. К этой группе стандартов относится, хотя и косвенно, ФСАД 4/2010 [14].
Оба правила (стандарта) аудиторской деятельности [9, 10], входящих в первую группу национальных стандартов и рекомендованных к применению Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации, не относятся к аудиторской проверке. Однако в рамках разработки Методики возможно применение ФПСАД «Проверка прогнозной финансовой инфолрмации» [9] для проверки информации, содержащейся в аналитической справке о прогнозируемых результатах деятельности аудируемого лица в отчетном периоде.
Ряд федеральных стандартов рассматривает отдельные ситуации, которые могут возникнуть в ходе аудиторской проверки в зависимости от особенностей деятельности аудируемого лица. Например, наличие у аудируемого лица службы внутреннего аудита, привлечение руководством
аудируемого лица специализированной организации для подготовки бухгалтерской отчетности, необходимость использования аудиторской организацией работы другого аудитора или эксперта. Эти частные случаи не рассматриваются в Методике ввиду принятых в ней допущений и ограничений. В связи с этим в рамках разработки Методики не рассматриваются такие федеральные правила (стандарты), как:
- ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация» [6];
- ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора» [6];
- ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» [6];
- ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [6].
По причине наличия в Методике ряда допущений и ограничений не рассматриваются также и федеральные стандарты [18, 19].
Таким образом, на базе федеральных стандартов, которые необходимо рассмотреть в рамках разработки Методики, можно составить перечень укрупненных видов работ, а в свою очередь в результате анализа каждого из этих стандартов и изучения дополнительных материалов (при их наличии), раскрывающих содержание данного стандарта (комментарии к стандарту, статьи и т.п.), можно будет выделить составляющие каждого вида работ, при условии, конечно, что это необходимо и целесообразно с позиции нормирования труда аудитора.
Примерный перечень укрупненных видов работ на различных этапах аудиторской проверки, составленный на основе федеральных стандартов аудита, был приведен в статье [20]. Данный перечень укрупненных видов работ представим в виде табл. 1-3, каждая из которых соответствует одному из этапов аудиторской проверки. При этом состав данного перечня скорректирован в соответствии с уточненным списком федеральных стандартов, рассматриваемых в рамках разработки Методики. В табл. 1 -3 даны ссылки на соответствующие федеральные стандарты, анализ которых позволит определить составляющие каждого укрупненного вида работ.
Кроме того, в табл. 1 такие укрупненные виды работ, как «Понимание деятельности аудируемого лица», «Изучение и оценка эффективности системы внутреннего контроля», «Изучение и оценка состояния системы бухгалтерского учета» и «Оценка риска существенного искажения аудируемой бухгалтерской отчетности» объединены в один укрупненный вид работ - «Оценка аудиторских рисков». Это связано с тем, что первые три из перечисленных видов работ выполняются в конечном итоге именно для оценки риска существенных искажений бухгалтерской отчетности и определения значения аудиторского риска.
Перечень укрупненных видов работ, представленный в табл. 1-3, является перечнем основных работ, относящихся непосредственно к процессу аудита. Для контрольных видов работ следует составить свой перечень работ, основанный на анализе ФПСАД № 7, ФПСАД № 34, ФСАД 4/2010 и иных источников информации.
Каждый из укрупненных видов работ, приведенных в табл. 1- 3, соответствует одному или нескольким федеральным стандартам, анализ которых позволит определить составляющие каждого укрупненного вида работ. Разумеется, виды работ, представленные в табл. 1-3, в совокупности еще не являются типовым перечнем работ, поскольку каждый из укрупненных видов работ и каждый вид составляющих работ следует исследовать с точки зрения нормирования аудиторских работ, т.е. необходимо выяснить, можно ли данный вид работ в целом или его составляющие принять за отдельный объект нормирования. Перечень работ, полученный в результате такого исследования и состоящий как из укрупненных видов работ, так и из составляющих видов работ, и будет являться типовым перечнем работ.
Данное исследование следует проводить в двух направлениях: во-первых, определить составляющие виды работ, а во-вторых, классифицировать эти работы. Именно посредством классификации составляющих видов работ можно сформировать объекты нормирования и, как следствие, составить типовой перечень работ.
Вопросы, связанные с классификацией работ, которые необходимо выполнить в ходе аудиторской проверки, рассмотрены в статье [21]. Для данных работ авторами предложены такие классификационные признаки, как:
Таблица 1
перечень укрупненных видов работ на первом этапе (планирование аудиторской проверки)
укрупненный вид работ Источник информации для анализа
1. Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и определение объема аудита ФПСАД № 8
2. Заключение договора на проведение аудиторской проверки ФПСАД № 12
3. Оценка аудиторских рисков ФПСАД № 8
4. Определение уровня существенности ФПСАД № 4
5. Составление общего плана и программы аудиторской проверки ФПСАД № 3
Таблица 2 перечень укрупненных видов работ на втором этапе (получение аудиторских доказательств)
укрупненный вид работ
1. Проверка сальдо по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода при первичном аудите
2. Получение аудиторских доказательств при проведении комплекса тестов средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу
3. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
4. Получение подтверждающей информации из внешних источников
5. Использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств
6. Рассмотрение недобросовестных действий в ходе аудита
7. Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита
8. Выявление и изучение хозяйственных операций со связанными сторонами
9. Выявление и оценка событий, возникших после отчетной даты
10. Проверка правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении бухгалтерской отчетности
11. Аудит оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности
12. Рассмотрение в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности
Источник информации для анализа
ФПСАД № 19
ФСАД 7/2011 [17]
ФПСАД № 17
ФПСАД № 18
ФПСАД № 23
ФСАД 5/2010
[15_
ФСАД 6/2010 [16]
ФПСАД № 9
ФПСАД № 10
ФПСАД № 11
ФПСАД № 21
ФПСАД № 26
Таблица 3
перечень укрупненных видов работ
на третьем этапе (завершение аудиторской проверки)
укрупненный вид работ Источник информации для анализа
1. Формирование выводов о достоверности бухгалтерской отчетности на основании полученных аудиторских доказательств ФСАД 7/2011
2. Сообщение информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица ФПСАД №22
3. Подготовка письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита ФПСАД №22
4. Подготовка аудиторского заключения ФСАД 1/2010 [11], ФСАД 2/2010 [12], ФСАД 3/2010 [13]
1) принадлежность к этапу аудиторской проверки (признак - «этап проверки»);
2) причастность работ к процессу аудита (признак - «причастность»);
3) зависимость объема работ от особенностей аудируемого лица (признак - «зависимость»);
4) постоянство выполнения работ (признак -«постоянство»);
5) место выполнения работ (признак - «место выполнения»);
6) исполнитель работ (признак - «сложность»).
Классификация укрупненных видов работ и их составляющих необходима для того, чтобы выявить особенности аудиторской проверки, установить зависимость между отдельными видами работ и индивидуальными особенностями аудируемого лица, а также сформировать объекты нормирования труда аудитора. Целью такой классификации является не только формирование объектов нормирования, но и определение объемов данных работ. Исходя из этой цели, классификацию укрупненных видов работ, представленных в табл. 1-3, следует проводить по таким классификационным признакам, как «зависимость», «постоянство» и «сложность».
Проводить классификацию по таким признакам, как «этап проверки» и «причастность», нет
необходимости, поскольку эта классификация уже учтена при составлении табл. 1-3. Распределение же работ по классификационному признаку «место выполнения» на объем аудита в каждом конкретном случае влияния не оказывает. Классификация по данному признаку будет необходима при нормировании труда аудиторов и определении трудозатрат на осуществление аудиторской проверки.
В статье [21] предложено работы, осуществляемые в ходе аудиторской проверки, по такому классификационному признаку, как «зависимость», подразделять на зависимые и автономные, по признаку «постоянство» - на постоянные и переменные. К постоянным относятся работы, которые имеют место при проведении аудиторской проверки любого аудируемого лица. Работы, которые могут осуществляться при проверке одного аудируемого лица и отсутствовать при проверке другого аудируемого лица, относятся к переменным. Например, расчет уровня существенности - постоянный вид работ, а работы по проведению аудита учета основных средств являются переменными, так как они проводятся только у тех аудируемых лиц, у которых имеются активы, относящиеся в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам.
Сложнее обстоит дело с зависимыми и автономными видами работ. Работы, объем которых зависит от особенностей аудируемого лица, относятся к зависимым видам работ, а работы, объем которых всегда одинаков и не зависит от проверяемой организации, относятся к автономным видам работ. Здесь, видимо, следует уточнить, о каких особенностях аудируемого лица идет речь. По нашему мнению, надо различать два вида особенностей аудируемого лица. С одной стороны, есть особенности, связанные с деятельностью аудируемого лица: виды деятельности, определенные финансово-хозяйственные операции, наличие тех или иных активов и обязательств, объем учетной работы. Эти особенности определяют объем работы в целом по всей проверке, т.е. благодаря этим особенностям увеличивается или уменьшается число объектов аудита (участков учета), количество первичных учетных документов, подлежащих инспектированию, и т.д. По сути, именно особенности, связанные с деятельностью
аудируемого лица, влияют на состав переменных видов работ, осуществляемых в ходе проверки данного аудируемого лица.
С другой стороны, есть особенности, которые влияют на значение риска существенных искажений бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Они связаны в первую очередь с эффективностью системы внутреннего контроля и состоянием системы бухгалтерского учета аудируемого лица. Тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета позволяет аудитору оценить риск существенных искажений, значение которого и отражает эти особенности аудируемого лица. Объем зависимых видов работ будет в конечном итоге определяться значением аудиторского риска и, как следствие, объемом выборки при осуществлении аудиторских процедур.
Помимо работ, которые однозначно можно отнести к автономным или зависимым видам работ, есть работы, у которых значения трудоемкостей для разных аудируемых лиц будут различны, но различия эти не будут столь существенными по сравнению с общими трудозатратами на проведение аудиторской проверки. К ним можно отнести работы, выполняемые при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица. Как правило, технология этих работ связана с поиском необходимой информации в сети Интернет, в средствах массовой информации, в документах, представленных аудируемым лицом или третьими лицами, занесением этой информации в рабочие таблицы и ее анализом. Объем собранной информации для аудируемых лиц будет различным, различаться будет и время, необходимое для сбора этой информации, занесение ее в таблицы и ее анализ, но различия эти не столь существенны по сравнению с общей трудоемкостью аудиторской проверки.
Следует также отметить, что для данных работ определение какой-либо зависимости их трудоемкости от особенностей аудируемого лица является задачей сложной, если вообще выполнимой. Связано это с многочисленностью факторов, влияющих на объем этих работ. Поскольку разброс времени на выполнение таких работ для разных аудируемых лиц (и особенно для лиц, относящихся к малому и среднему бизнесу) не столь уж велик по сравнению с общими трудозатратами на аудиторскую проверку, то этот разброс можно в
конечном итоге нивелировать за счет усредненной нормы времени на выполнение данных работ. Для удобства такого вида работы в дальнейшем будут именоваться как условно-зависимые.
Что касается такого признака, как «сложность», то здесь, конечно же, работы в зависимости от их сложности и ответственности следует закрепить за соответствующими категориями специалистов аудиторской организации.
Состав категорий специалистов аудиторской организации установлен в ФПСАД № 7: а) руководящий сотрудник аудиторской организации; б) руководитель аудиторской проверки; в) специалист; г) лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания.
В отношении сотрудников, непосредственно принимающих участие в процессе аудита, необходимо сделать два уточнения [20]. Во-первых, в стандарте отсутствует деление специалистов по квалификации (например, ведущий аудитор, аудитор, ассистент аудитора и т.п.). Во-вторых, для малых аудиторских организаций (для которых в первую очередь и разрабатывается настоящая Методика) следует исключить из перечня категорий сотрудников, участвующих в аудиторской проверке, такую категорию, как «руководящий сотрудник аудиторской организации», поскольку, как правило, в малых аудиторских организациях руководитель аудиторской фирмы сам участвует в аудиторских проверках, являясь ее руководителем.
Для нормирования труда аудиторов оба эти уточнения являются весьма важными. Все виды работ, выполняемые в ходе аудиторской проверки, обладают различной степенью сложности, и более сложные виды работ должны выполняться более квалифицированными, более опытными, более ответственными специалистами аудиторской организации. По этой причине такую категорию сотрудников, как «специалист», по нашему мнению, следует разбить как минимум на две подкатегории - «ведущий аудитор и аудитор». Таким образом, в дальнейшем основные виды работ по такому признаку, как «сложность», предлагается распределять по таким категориям сотрудников аудиторской организации, непосредственно участвующих в проверке, как: а) руководитель аудиторской проверки; б) ведущий аудитор; в) аудитор.
Следует также отметить, что отнесение видов работ, выполняемых в ходе аудиторской проверки, к той или иной группе сложности, требует специального исследования в рамках нормирования труда аудиторов.
Таким образом, исходя из ранее сказанного, необходимо отметить следующее:
1) целью разработки Методики является установление порядка определения себестоимости аудиторских услуг организациями, относящимися к малым аудиторским организациям;
2) областью применения Методики является определение себестоимости обязательной или инициативной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, которые в соответствии с действующим законодательством относятся к субъектам малого и среднего предпринимательства;
3) при разработке Методики необходимо принять ряд ограничений и допущений;
4) при формировании себестоимости аудиторской проверки наиболее существенное значение имеют затраты на оплату труда и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (расходы на оплату труда), которые будут зависеть от трудоемкости всех видов работ, присущих данной конкретной проверке;
5) определение составляющих видов работ, осуществляемых в ходе аудиторской проверки, и их классификацию необходимо определять на основе анализа федеральных стандартов аудиторской деятельности. При этом анализу должны подлежать только те стандарты, которые раскрывают подходы к проведению именно аудиторских проверок и в которых установлены требования к проведению тех или иных работ в ходе осуществления аудиторской проверки;
6) типовой перечень работ представляет собой перечень объектов нормирования труда аудиторов;
7) виды работ по такому классификационному признаку, как «зависимость», следует распределять на зависимые, условно-зависимые и автономные;
8) виды работ по такому классификационному признаку, как «сложность», предлагается распределять по таким категориям сотрудников аудиторской организации, как руководитель аудиторской проверки, ведущий аудитор и аудитор.
Список литературы
1. Кодекс профессиональной этики аудиторов: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации от 22.03.2012, протокол № 4.
2. О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: постановление Правительства Российской Федерации от 09.02.2013 № 101.
3. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.
7. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2012 г. URL: http:// www.minfin.ru/ru/accounting/audit/basics/programs.
8. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности: утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996, протокол № 6.
9. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации»: протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20.08.1999 № 5.
10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»: протокол заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 20.10.1999 № 6.
11. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 № 46н.
12. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 № 46н.
13. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2010 № 46н.
14. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24.02.2010 № 16н.
15. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н.
16. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым
лицом требований нормативных актов в ходе аудита»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2010 № 90н. СПС «Консультант Плюс».
17. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 № 99н.
18. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 № 99н.
19. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 9/2011) «Особенности аудита отдельной части отчетности»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2011 № 99н.
20. Черненко А.Ф., Сумкин А.С. Анализ современных методик определения стоимости аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 33. С. 45-60.
21. Черненко А.Ф., Сумкин А.С. Формирование стоимости услуг аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 8. С. 41-51.
Auditing
THE MAIN APPROACHES TO TECHNIQUE OF AUDIT COST DETERMINATION
Aleksei F. CHERNENKO, Andrei S. SUMKIN
Abstract
The article establishes the main approaches to development of auditing cost calculation technique. The authors make an analysis of the federal standards of audit activity to determine the integrated types of work carried out during auditing. The authors specify classification criteria of types of work by certain features.
Keywords: audit, technique, prime cost, analysis, classification
References
1. Code of a professional etiquette of auditors. Approved by the Council of audit activity with the Ministry of Finance of Russian Federation of March 22, 2012, Protocol № 4. (In Russ.)
2. Resolution of the RF Government "On Limiting values of the proceeds from realization of the goods for each category of small and medium business entities" of February 09, 2013 № 101. (In Russ.)
3. RF Federal Law "On Development of small and medium business in Russian Federation" of July 24, 2007 № 209-FZ. (In Russ.)
4. RF Federal Law "On Auditing" of December 30, 2008 № 307-FZ. (In Russ.)
5. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on bookkeeping procedure "An organization charges" of RAS 10/99 of May 06, 1999 № 33n. (In Russ.)
6. Resolution of the RF Government "On Approval of federal rules (standards) of auditor activity" of September 23, 2002 № 696. (In Russ.)
7. The basic parameters of audit service market in Russian Federation in 2012. Available at: http: // www.minfin.ru/ru/accounting/audit/basics/programs. (In Russ.)
8. "List of terms and definitions used in rules (standards) of audit activity". Approved by a Commission of audit activity under the RF President of December 25, 1996, Protocol № 6. (In Russ.)
9. Rule (standard) of audit activity "Verification of expected financial information". The protocol of session of a Commission on audit activity under the RF President of August 20, 1999 № 5. (In Russ.)
10. Rule (standard) of audit activity "The Requirements to the internal standards of audit organizations". The protocol of session of a Commission of audit activity under the RF President of October 20, 1999 № 6. (In Russ.)
11. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 1/2010) "Audit report about accounting (financial) reports and formation of opinion on its reliability" of May 20, 2010 № 46n. (In Russ.)
12. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 2/2010) "The modified opinion in an audit report" of May 20, 2010 № 46n. (In Russ.)
13. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on standard of audit activity (FSAA 3/2010) "Additional information in an audit report" of May 20, 2010 № 46n. (In Russ.)
14. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of auditor activity (FSAA 4/2010) "The principles of implementation of external quality control of audit organization operation, individual auditors and the requirement to specified control arrangement" of February 24, 2010 № 16n. (In Russ.)
15. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 5/2010) "Duties of an auditor on consideration of unfair actions during an audit" of August 17, 2010 № 90n. (In Russ.)
16. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 6/2010) "Duties of an auditor on consideration of audited person compliance with regulations requirements during an audit" of August 17, 2010 № 90n. (In Russ.)
17. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 7/2011) "Audit evidence" of August 16, 2011 № 99n. (In Russ.)
18. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of auditor activity (FSAA 8/2011) "Specifics of audit reporting compiled according to special rules" of August 16, 2011 № 99n. (In Russ.)
19. Order of the Ministry of Finance of Russian Federation on federal standard of audit activity (FSAA 9/2011) "Specifics of an audit of a separate part of reporting" of August 16, 2011 № 99n. (In Russ.)
20. Chernenko A.F., Sumkin A.S. Analiz sovre-mennykh metodik opredeleniia stoimosti audita [Analysis of modern techniques of audit cost determination]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2012, no. 33, pp. 45-60.
21. Chernenko A.F., Sumkin A.S. Formirovanie stoimosti uslug audita [Formation of audit service cost]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 8, pp. 41-51.
Aleksei F. CHERNENKO
South Urals State University, Chelyabinsk,
Russian Federation
2052@bk.ru
Andrei S. SUMKIN
Chelyabinsk Branch of Financial University under Government of Russian Federation, Chelyabinsk, Russian Federation vector-audit@mail.ru
