CC BY
24УДК 657.1
Т.В. Черемушникова, О. С. Нечаева
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ ПРИ ВЕДЕНИИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
Актуальность исследуемой проблемы обусловлена значимостью оптимизации налогообложения при поиске вариантов минимизации расходов в организации. Цель статьи заключается в раскрытии понятия и методов налоговой оптимизации. В статье представлен порядок бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам, а также подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация». Раскрыта связь налоговой оптимизации с налоговым планированием, налоговой нагрузкой и налоговыми рисками. Материалы статьи могут быть полезными практикующим бухгалтерам, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Ключевые слова: учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам, налоговое планирование, налоговая оптимизация, налоговая нагрузка, налоговые риски.
Одним из важных участков бухгалтерского учета, от постановки работы которого во многом зависит финансовое положение компании, является организация учета расчетов по налогам и сборам. В соответствии с действующим законодательством организация должна своевременно осуществлять перечисление в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей, а также предоставлять заинтересованным пользователям бухгалтерскую финансовую отчетность, налоговые декларации и расчеты.
Налоги - это обязательные безвозмездные платежи, взимаемые государством с физических и юридических лиц в бюджет соответствующего уровня в размерах, порядке и на условиях, определенных действующим законодательством.
Сборы - это обязательные взносы, взимаемые с организаций и физических лиц, за предоставление каких-либо государственных услуг (право на выдачу лицензии, разрешение и т.п.).
Таким образом, главной отличительной чертой налога от сбора является то, что налог взимается на условии безвозмездности, в то время как сбор при определенных условиях предполагает возмездность.
Порядок учета расчетов по налогам и сборам регламентируется рядом законодательных нормативных актов и документов, которые систематизированы в таблице 1.
Самым главным законодательным актом является Налоговый кодекс РФ, который состоит из двух частей: в первой части определены общие принципы налогообложения и уплаты сборов, во второй раскрывается порядок исчисления и уплаты каждого из установленных в РФ налогов или сборов.
Для бухгалтера важным документом является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской финансовой отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и в отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Основным документом, регламентирующим организацию бухгалтерского учета и налоговой отчетности в конкретной организации, является учетная политика, в разделе которой для целей налогообложения отражаются все особенности определения налогооблагаемых баз по уплачиваемым налогам.
Формой налоговой отчетности является декларация по отдельному налогу, которая в соответствии со ст. 80 НК РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
© Т.В. Черемушникова, О.С. Нечаева, 2018.
Таблица 1
Перечень нормативных актов, регулирующих бухгалтерский
учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам в РФ_
№ п/п Название документа Основное содержание документа
Первый уровень нормативного регулирования
1 Налоговый кодекс РФ устанавливает основы налогообложения физических и юридических лиц, определяет основные элементы налогообложения и льготы по налогам, а также основания для их использования
2 Гражданский кодекс РФ устанавливает порядок перехода права собственности на товары
3 Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ устанавливает все основные принципы и правила бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам
Второй уровень нормативного регулирования
4 Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ устанавливает требования и принципы ведения учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает порядок формирования суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете
Третий уровень нормативного регулирования
6 План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению предусматривает синтетические счета для учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам
7 Приказы Минфина РФ «Об утверждении форм налоговых деклараций» устанавливают формы деклараций по налогам и сборам и инструкции по их заполнению
Четвертый уровень нормативного регулирования
8 Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета и налогообложения устанавливается момент определения налоговой базы, порядок ведения раздельного учета, сроки представления налоговых деклараций и уплаты налогов в бюджет
Синтетический учет расчетов с бюджетом ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», который предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.
Для каждого налога, который уплачивается в бюджет организации, открывается отдельный субсчет к счету 68. Начисление сумм налогов к уплате в бюджет отражается по кредиту субсчетов счета 68, а перечисление налогов в бюджет - по дебету соответствующих субсчетов.
Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных по текущим налоговым платежам, просроченным налоговым платежам, штрафным санкциям, отсроченным и рассроченным суммам по уплате налогов и сборов.
В таблице 2 представлены основные виды налогов и сборов, источники их начисления, а также порядок их отражения в бухгалтерском учете.
Перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов установлен статьями 13-15 НК
РФ.
В настоящее время проблемы, связанные с оптимизацией налогообложения, вызывают особый интерес у налогоплательщиков. Действенная оптимизация налогообложения необходима как с целью экономии затрат за счет платежей в бюджет, так и для обеспечения экономической безопасности предприятия.
Оптимизацию налогообложения как процесс законной минимизации налоговой нагрузки следует отличать от уклонения от уплаты налогов как противозаконного деяния.
В зарубежных исследованиях налоговая оптимизация определяется как частный случай избегания налогов. Под избеганием налогов понимается «использование недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности» [10, с. 19].
Таблица 2
Источники начисления налогов и сборов, порядок их отражения в бухгалтерском учете
Источники финансирования Налоги и сборы по объекту налогообложения Вид налогов и сборов Корреспонденция счетов
1. Выручка от продаж 1. НДС; 2. акцизы; 3. налог на добычу полезных ископаемых 4. экспортные пошлины; федеральные налоги и сборы Дт 90, 91/2 Кт 68
2. Себестоимость 1. сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных ресурсов; 2. водный налог; федеральные налоги и сборы Дт 08, 20, 23, 25, 26, 29, 97, 44 Кт 68
3. транспортный налог; региональный налог
4. земельный налог; местный налог
5. единый налог на вмененный доход (ЕНВД); специальный налоговый режим
6. платежи за предельно допустимые выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду 7. регулярные платежи за пользование недрами зачисляются в федеральные, региональные и местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством РФ
3. Финансовый результат Налог на имущество организаций местный налог Дт 91/2 Кт 68
4. Прибыль Налог на прибыль федеральный налог Дт 99 Кт 68
5. Доход физических лиц Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) федеральный налог Дт 70,75/2, 76/3 Кт 68
6. Стоимость товарно-материальных ценностей 1. импортные таможенные пошлины; 2. государственные пошлины федеральные сборы Дт 07, 08, 10, 41 и др. Кт 68
Российские ученые трактуют понятие налоговой оптимизации несколько иначе. В таблице 3 представлено пять групп подходов к толкованию понятия и сущности налоговой оптимизации [3].
Таблица 3
Подходы к сущности и содержанию понятия «налоговая оптимизация»_
Авторы Сущность понятия «налоговая оптимизация»
А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин [1], И.И. Кучеров [5] и др. деятельность, реализуемая налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий
И.Н. Соловьев [7] право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу
О. Стороженко [8] деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для предприятия величины налоговой базы по основным значимым налогам
И. Воронина, В. Бабанина [2], Т.Ю. Сергеева [6], Ж.С. Фомина [9] деятельность по снижению налоговых выплат без учета факторов, представленных в предыдущих точках зрения
И. С. Землянская, А. И. Гончаров [3] механизм увеличения числа налогоплательщиков, снижения количества налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов
В настоящее время на практике существуют следующие законные способы оптимизации налогообложения:
- оптимизация учетной политики по наиболее подходящим вариантам учета активов, обязательств, доходов, расходов в соответствии с действующим законодательством;
- выбор вариантов договорных отношений, которые влекут за собой минимальные налоговые последствия (включение экономически выгодных условий, комбинирование договоров, сочетание условий различных типов договоров);
- определение организационно-правовой формы ведения экономической деятельности;
- применение налоговых вычетов, льгот, налоговой отсрочки или налогового кредита;
- применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) вместо общей системы налогообложения (ОСН), которое предусматривает замещение уплаты определенных налогов (налог на прибыль, НДС и налог на имущество).
Кроме того существуют специальные методы налоговой оптимизации: замена отношений по определенным хозяйственным операциям на более льготные по налогообложению, изменение налогового субъекта, налоговой юрисдикции или вида деятельности, холдинговый метод [4, с.54].
Довольно распространенным является холдинговый метод, заключающийся в разделении компании на несколько отдельных самостоятельных экономических субъекта с возможностью применения специальных налоговых режимов.
Налоговая оптимизация связана с такими понятиями как налоговое планирование, налоговая нагрузка и налоговые риски [4].
Цель налогового планирования на предприятии - снижение налоговой нагрузки до определенного планового уровня.
По общепринятой методике, разработанной Минфином РФ, налоговая нагрузка на организацию определяется как отношение всех уплаченных ею налогов к выручке от реализации.
Предлагаемые отдельными авторами методики определения налоговой нагрузки различаются по составу налогов, включаемых в расчет и по показателю, с которым соотносится сумма уплаченных либо начисленных налогов.
Под налоговыми рисками понимается вероятность возникновения потерь, связанные с неблагоприятными изменениями налогового законодательства или с ошибками, допущенными при исчислении налоговых платежей, что может привести к таким негативным налоговым последствиям как доначисление налогов, обязанности по уплате пеней или штрафов.
Поэтому желаемый экономический эффект от налогового планирования (планируемый уровень налоговой нагрузки) зависит от правильного применения методов налоговой оптимизации в сочетании с разумными налоговыми рисками и соблюдением законодательства.
Следует отметить, что инструментарий налоговой оптимизации претерпевает постоянные изменения вследствие корректировок в налоговом законодательстве и изменяющейся правовой оценки различных действий налоговыми и правоохранительными органами. Вследствие этого важным является систематическое отслеживание изменений в законодательстве, которые могут повлечь изменение методов налоговой оптимизации.
Таким образом, результатом оптимизации налогообложения законными методами является увеличение возможностей экономического субъекта для дальнейшего развития и повышения эффективности его деятельности. Каждое финансово-хозяйственное решение в организации должно быть оценено с точки зрения налоговых рисков и возникающих в результате налоговых последствий.
Библиографический список
1.Брызгалин, А.В. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, В.В. Брызгалин, О.И. Баженов. - М.: Аналитика-Пресс, 1999. - 144 с.
2.Воронина, Н.В. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента / Н.В. Воронина, В.А. Бабанин // Финансы и кредит. - 2008. - №27. - С. 40-50.
З.Землянская, И.С. Налоговая оптимизация: развитие понятийного аппарата / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги. Информационно-аналитическая газета. - 2007. - № 23. - С. 15 - 18.
4.Кирина, Л.С. Взаимосвязь процесса налоговой оптимизации с уровнем налоговой нагрузки и налоговыми рисками / Л.С. Кирина, Н.А. Горохова // Горизонты экономики. - 2015. - № 4 (23). - С. 52-56.
5.Кучеров, И.И. Налоговое право России / И.И. Кучеров. - М.: ЮрИнфоР, 2001. - 360 с.
6.Сергеева, Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: практическое пособие / Т. Ю. Сергеева. -Москва: Экзамен, 2006. - 175 с.
7.Соловьев, И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения / И.Н. Соловьев // Налоговый вестник. - 2007. - № 9. - С. 130 -1 35.
8.Стороженко, О. К вопросу о проблемах теории налогового планирования / О. Стороженко // Консультант директора. - 2008. - № 23. - С. 23-26.
9.Фомина, Ж.С. Налоговое право зарубежных стран: учеб. - метод. комплекс / Ж.С. Фомина. - Волгоград: Изд-во ВАГС, 2007.
10.Юрмашев, Р.С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий / Р.С. Юрмашев // Адвокатская практика. - 2005. - № 3. - С.19 - 24.
ЧЕРЕМУШНИКОВА ТАТЬЯНА ВИКТОРОВНА - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Оренбургский государственный университет, Россия.
НЕЧАЕВА ОЛЬГА СЕРГЕЕВНА - магистрант, Оренбургский государственный университет, Россия.
