CC BY
316
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ СФЕРЫ ОБРАЗОВАНИЯ*
Т. А. ФЕДОРЧЕНКО, преподаватель кафедры учета и анализа хозяйственной деятельности, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
(Курский филиал)
Чтобы обеспечивать высокое качество образования с целью поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке, платная образовательная деятельность организации должна быть эффективной и приносить доход для осуществления своей основной уставной деятельности.
Себестоимость формируется под воздействием множества разнообразных факторов:
— формы обучения;
— сроков обучения;
— специальности и направления обучения;
— количества аудиторных часов;
— количества студентов в группе;
—квалификации привлекаемых преподавателей;
— тарифных ставок, применяемых для оплаты труда преподавательского состава;
— использования собственных или арендованных учебных помещений.
Необходимо установить, какие из перечисленных факторов регулируются исключительно образовательным учреждением. При этом сложно выделить факторы, находящиеся в непосредственной зависимости от решения образовательного учреждения и не имеющие внешних ограничений (рис. 1).
Основными задачами бухгалтерского учета затрат в организациях сферы образования являются:
— своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на образование;
— предоставление управленческим структурам организации информации, необходимой для уп-
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2013. № 5 (251).
равления образовательным процессом и принятия решения;
— контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости образовательных услуг, является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.
Применяемые на практике методики калькулирования образовательных услуг не позволяют рассчитать стоимость конкретной образовательной услуги, оказываемой данным учреждением по определенной специальности или форме обучения. В свою очередь различные дисциплины вызывают разные как по экономическому содержанию, так и по величине расходы. Кроме того, дискуссионным остается вопрос об определении метода учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционной единицы и калькуляционного периода, отсутствует системный подход к классификации затрат по статьям калькуляции. Правильно сформированная учетная политика позволит закрепить выбор одного из нескольких альтернативных вариантов учета, тем самым повысит эффективность работы образовательного учреждения.
По учету затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) элементами учетной политики являются:
Факторы
Форма обучения
Ограничения
I
Наличие соответствующей материально-технической базы
Сроки обучения
Нормативные сроки обучения в соответствии с государственным образовательным стандартом
Специальность
Наличие соответствующей материально-технической базы. Востребованность на рынке образовательных услуг
Количество студентов в группе
Норматив числа студентов, обучающихся в группе
Квалификация привлекаемых преподавателей
Норматив числа преподавателей, имеющих ученую степень, высшую и первую категории
Количество аудиторных часов
Л-
Государственный образовательный стандарт
Расходы на оплату труда преподавателей
Уровень заработной платы педагогов в регионе
Использование собственных или арендуемых помещений
Финансовое обеспечение образовательного учреждения
Рис. 1. Факторы, влияющие на формирование себестоимости образовательного учреждения
— система счетов учета затрат на производство продукции и ее продажи;
— система счетов для учета расходов по элементам затрат;
— способ группировки затрат на производство продукции и их списания;
— статьи калькуляции;
—способ оценки незавершенного производства;
— способ распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
— порядок и сроки списания прочих производственных расходов;
— вариант сводного учета затрат на производство [4, а 93].
Определим в первую очередь, что для образовательного учреждения является объектом учета затрат и объектом калькулирования. Применительно к негосударственным образовательным учреждениям объектом калькулирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить себестоимость обучения специалиста конкретной специальности или направления.
По мнению автора, в негосударственных образовательных учреждениях объектом калькулирования
необходимо признать образовательную услугу, оказываемую отдельному лицу (студенту, слушателю). В случае оказания индивидуальных образовательных услуг объект учета затрат будет совпадать с объектом калькулирования. В случае оказания образовательных услуг группе студентов затраты целесообразно формировать по группе, подгруппе и т. п. В данном случае объектом учета затрат является группа студентов, обучающихся по отдельной специальности или направлению, а также форме обучения.
Себестоимость образовательных услуг, оказанных негосударственным образовательным учреждением, складывается из затрат, связанных с использованием материалов, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат. Затраты, в соответствии с их экономическим содержанием образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по статьям калькуляции.
Учет затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг), позволяет определить их эффективность и конкурентоспособность, выявить влияние факторов, сформировавших данный уровень себестоимости, а также искать пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Негосударственным образовательным учреждениям это позволяет принять адекватное управленческое решение, связанное с оказанием образовательной услуги.
В настоящее время многие организации устанавливают статьи калькуляции, ориентируясь на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (ред. от 17.01.1983)). Следует отметить, что приведенный в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях перечень не является обязательным и исчерпывающим. Образовательное учреждение может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на оказание образовательных услуг.
На номенклатуру статей затрат оказывают влияние особенности организации деятельности образовательного учреждения, а именно:
— наличие собственных или арендованных помещений;
— финансовые возможности обновления и совершенствования материально-технической базы;
— масштабы деятельности и сотрудничества с другими организациями и образовательными учреждениями.
Но во всех вариантах функционирования необходимо выделять расходы на учебный и воспитательный процессы, а также расходы, связанные с организацией и управлением образовательного процесса. По мнению автора, номенклатура статей затрат негосударственного образовательного учреждения должна включать следующую группировку:
• расходы, относящиеся к учебному процессу:
— заработная плата преподавательского и учебно-вспомогательного персонала;
— обязательные отчисления во внебюджетные фонды;
— материальные расходы;
— аренда основных средств;
• расходы, относящиеся к воспитательной деятельности:
— заработная плата персонала, осуществляющего воспитательный процесс;
— обязательные отчисления во внебюджетные фонды;
— материальные расходы;
— расходы на культурно-массовые мероприятия;
• расходы, относящиеся к организации и управлению образовательным процессом:
— заработная плата административно-управленческого персонала;
— обязательные отчисления во внебюджетные фонды;
— материальные расходы;
— амортизация основных средств;
— расходы на рекламу;
— ремонт и текущее содержание зданий и сооружений;
— повышение квалификации персонала;
— прочие расходы.
Выделение отдельной группы расходов, связанных с воспитательной работой, на наш взгляд, необходимо в связи с тем, что образовательная деятельность включает в себя как учебный, так и воспитательный процессы. Кроме того, информация о расходах на проведение мероприятий, проводимых
в воспитательных целях, выделяется обособленно и предоставляется образовательным учреждением в ходе процедуры прохождения аккредитации.
Рассмотрим возможность применения различных способов калькулирования себестоимости образовательной услуги в негосударственных образовательных учреждениях.
Нормативный метод калькуляционного учета организуется и ведется на основании следующих принципов:
— создания нормативного хозяйства (бюро);
— предварительного составления калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих норм и смет;
— учета в течение отчетного периода изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;
— учета фактических издержек производства в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм [2, с. 48].
По мнению автора, данный метод характеризуется трудоемкостью учета, что неприемлемо для негосударственных образовательных учреждений, бухгалтерская служба которых в большинстве случаев представлена несколькими сотрудниками.
Применение в сфере образования способа суммирования издержек целесообразно при исчислении себестоимости одного студента (учащегося) за весь период обучения. Использование данного способа можно рекомендовать образовательным учреждениям, устанавливающим цены на обучение за весь период оказания образовательной услуги. Примером применения способа суммирования издержек может являться исчисление себестоимости обучения на курсах дополнительного образования, курсах подготовки и переподготовки кадров, характеризующихся относительно небольшим периодом обучения (менее года).
При оказании образовательных услуг в сфере высшего и среднего профессионального образования цены устанавливаются, как правило, на семестр или учебный год, поэтому определение себестоимости за весь период обучения может быть использовано только в аналитических целях.
Способ исключения стоимости побочной продукции из общей суммы издержек производства состоит в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Отсутствие побочной продукции в ходе оказания образовательной услуги делает невозможным применение в сфере образования данного способа.
Применение прямого расчета уравнивает издержки образовательных услуг по различным специальностям, что снижает достоверность себестоимости образовательных услуг по специальностям и направлениям, требующим различных материальных и трудовых ресурсов.
Способ пропорционального распределения издержек производства применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких ее видов или же при учете издержек производства по группам однородных продуктов. Сущность применения данного способа негосударственными образовательными учреждениями заключается в том, что затраты распределяются между отдельными формами, специальностями и направлениями пропорционально обоснованной расчетной базе. В этом случае базой распределения может являться количество аудиторных часов, предусмотренных учебным планом. Но в силу различия тарифных ставок распределение не будет отражать в точной мере себестоимость образовательной услуги.
Особого внимания заслуживают рекомендации М. А. Вахрушиной по применению в образовательных учреждениях позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости образовательной услуги [1, с. 44]. С этой целью М. А. Вахрушина подразделяет затраты на образовательную деятельность на прямые и косвенные. При этом к прямым затратам рекомендуется отнести оплату труда преподавателей (включая отчисления на оплату предстоящих отпусков) и связанные с ней обязательные отчисления, расход канцелярских принадлежностей. В зависимости от специфики образовательного учреждения сюда может быть отнесена стоимость расходных материалов — реактивов, ингредиентов, специальных материальных и нематериальных пособий, учебных приборов и машин. Оплата труда административного аппарата и отчисления от нее, амортизация имущественных объектов, используемых в интересах образовательного учреждения в целом, оплата коммунальных услуг — это косвенные затраты, которые подлежат распределению [1, с. 45].
По мнению автора, основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованный выбор базы распределения затрат между специальностями, формами и сроками обучения.
По мнению А. Б. Дайновского, наиболее универсальным и дающим достаточно точные результаты является распределение учебных расходов
между студентами отдельных специальностей и форм обучения пропорционально количеству часов педагогического труда, приходящегося в среднем на одного студента [3, с. 33].
Данный способ несомненно имел бы большую практическую значимость в условиях равномерной оплаты за труд преподавателей. В настоящих условиях, когда каждое образовательное учреждение разрабатывает свою систему оплаты труда и значительную роль в установлении оплаты труда играют рыночные механизмы формирования платы за труд, база распределения «количество часов педагогического труда» имеет ограниченные возможности в практической деятельности негосударственных образовательных учреждений.
В связи с тем, что заработная плата преподавательского состава составляет значительную часть затрат, связанных с оказанием образовательных услуг, в качестве базы распределения косвенных расходов можно использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда. Использование фактических затрат как инструмент распределения косвенных затрат, по мнению автора, даст наиболее точные результаты, но и наиболее трудоемкие. Это можно объяснить тем обстоятельством, что, как правило, ежемесячно определяются трудовые затраты в стоимостном выражении по плановым показателям педагогической нагрузки. Фактические показатели расходов на оплату труда определяются по окончании учебного года с целью корректировки начисленной заработной платы преподавательскому составу. Из вышесказанного следует, что выбор базы распределения косвенных расходов в виде «фактические прямые затраты» обяжет негосударственные образовательные учреждения ежемесячно рассчитывать отклонения фактических прямых затрат труда от плановых затрат.
По мнению автора, негосударственные образовательные учреждения имеют достаточные предпосылки к использованию комбинированного способа, включающего элементы нормативного и пропорционального распределения затрат (рис. 2).
В связи с тем, что количественный учет труда ведется в соответствии с учебными планами, предварительно составленными и утвержденными, а стоимостной учет труда ведется в соответствии с установленными тарифными ставками заработной платы за академический час занятий, фактические и нормативные показатели отработанного времени сопоставляются за отчетный период, для данной группы затрат возможно применение нормативного метода калькуляционного учета.
Расчет себестоимости образовательной услуги, руб.
Наименование показателя Отделение программирования Отделение экономики
Группа 10-1по Группа 10-1то Группа 10-1б Группа 10-1ф
Заработная плата педагогических работников (в соответствии с плановой тарификационной нагрузкой), всего 2 154 000
В том числе на группу учащихся 155 000 144 000 135 000 133 000
Расходы на оплату отпусков 29 524 27 429 25 714 25 333
Отчисления на обязательное социальное страхование и пенсионное обеспечение 55 726 51 771 48 536 47 817
Отклонения фактической заработной платы от плановой —2 500 —2 400 —2 000 —1 900
Отклонения расходов на оплату отпусков —476 —457 —381 —362
Отклонения отчислений на обязательное социальное страхование и пенсионное обеспечение —899 —863 —719 —683
Итого прямые затраты 236 375 219 480 206 150 203 205
Численность студентов 30 25 27 25
Прямые затраты на обучение одного студента 7 879 7 839 7 635 8 128
Косвенные затраты, всего 5 696 000
В том числе на одного студента 20 836 20 728 20 190 21 494
Себестоимость образовательной услуги, оказанной одному студенту 28 715 28 567 27 826 29 622
Количество аудиторных часов в соответствии с учебным планом
Нормирование таких расходов, как материальные затраты, командировочные расходы, расходы на рекламу, трудоемко для негосударственных образовательных учреждений, имеющих небольшой штат сотрудников бухгалтерской службы. В этом случае вышеназванные расходы имеет смысл распределять пропорционально прямым трудовым расходам, исходя из плановых норм.
Рассмотрим порядок расчета себестоимости образовательной услуги, используя информацию о затратах негосударственного образовательного учреждения среднего профессионального образования «Экономико-компьютерный техникум» (см. таблицу) и алгоритм, представленный на рис. 2.
Информация о себестоимости образовательной услуги, представленная вышеназванным способом, по нашему мнению, может служить основой при осуществлении прогнозирования, планирования, анализа и контроля, т. е. выступать средством принятия эффективных управленческих решений.
Таким образом, исходя из вышесказанного, негосударственные образовательные учреждения, формируя учетную политику в части отражения элементов, позволяющих учитывать затраты образовательной деятельности, имеют возможность влиять на себестоимость единицы образовательной услуги, организовывать учет затрат с целью
:; я ставка за.ра.Ьотн ой платы преподавателей
Отклонения фактически отработанного времени от нормативного
Число лчагцихся в группе
Материальные расходы, расходы на рекламу, командиров очны е расходы и т.д.
X
Косвенные затраты одного студента
Прямые трудовые затраты группы \"чалщхся
I
Прямые трудовые затраты на одного учащегося 1 ~ Себестоимость образовательной услуги, оказанной одному студенту
Рис. 2. Алгоритм расчета себестоимости образовательной услуги
контроля, объективного анализа и эффективного управления образовательным процессом.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Учет затрат в автономных образовательных учреждениях // Бухгалтерский учет. 2008. № 14. С. 38—51.
2. Врублевский Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
3. Дайновский А. Б. Экономика высшего образования. Планирование, кадры, эффективность. М.: Экономика, 1976.
4. Кондраков Н. П. Учетная политика организаций на 2009 год в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2009. 224 с.
