CC BY
78
Ковалева О.В.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ СВЕРХ ГОСУДАРСТВЕННОГО ЗАДАНИЯ В ФЕДЕРАЛЬНЫХ БЮДЖЕТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Совершенствование управления федеральными бюджетными образовательными учреждениями направлено на повышение их ответственности за конечные результаты деятельности при оказании услуг, выполнении работ сверх государственного задания. Для достижения поставленных целей система бухгалтерского учета должна своевременно обеспечивать управленцев достоверной информацией о их себестоимости. Анализ действующего законодательства в области бухгалтерского учета федеральных бюджетных учреждений [1, 2] свидетельствует, что законодатель определил необходимость учета затрат в зависимости от отраслевых особенностей по статьям калькуляции. Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (объема работ, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования должен производиться учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции учредителя. Если рассматривать калькулирование себестоимости продукции и процессов в качестве основного модуля классического управленческого учета [7, с.24-25], то можно сделать вывод, что в системе бухгалтерского учета федеральных бюджетных учреждений законодатель выделяет подсистему управленческого учета, которая обеспечивает калькулирование себестоимости услуг, работ и продукции независимо от источника их осуществления: финансовые субсидии на выполнение государственного задания или средства от деятельности, приносящей доход. Поскольку в учреждениях высшего профессионального образования образовательные услуги оказываются по единым госу-
дарственным стандартам, то показатели фактической себестоимости услуг в рамках государственного задания и сверх государственного задания являются базовыми, позволяющими в конечном итоге сравнить эффективность использования ресурсов и оказывающими прямое воздействие на формирование финансового результата.
В плане финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений отражаются показатели оказываемых услуг в натуральном выражении, то есть обучаемый контингент по разным формам и программам обучения и за счет различных источников. Отдельно отражаются показатели доходов и расходов по основным направлениям деятельности. В то же время отсутствует такой важный показатель, как плановая или нормативная себестоимость оказываемых услуг, выполняемых работ. Законодатель не устанавливает и методик формирования этих показателей. Поэтому очень важно на основе изучения зарубежного и отечественного опыта калькулирования себестоимости продукции или услуг сформировать модель, обосновывающую объекты калькулирования, калькуляционные единицы, методы калькулирования, позволяющую рассчитывать плановую (нормативную) себестоимость для ценообразования и фактическую себестоимость для расчета прибыли с целью оценки деятельности вуза в целом и его структурных подразделений.
В экономической литературе [6, с.139] в качестве примеров объектов калькулирования приводятся: готовые продукты, полуфабрикаты, работы, услуги, операции бизнес-процессов, бизнес-процессы. Для того чтобы устано-
вить объекты калькулирования образовательных услуг, следует определиться с содержанием понятия образовательной услуги. Это понятие в экономической литературе трактуется довольно широко: действия некоторого лица
(группы лиц); набор компетенций, используемых для удовлетворения потребностей человека в образовании; комплекс услуг или видов деятельности. Полным и обоснованным является определение образовательной услуги, сформулированное Н.Ю.Гарифуллиным и В.А.Гуртовым как вид государственной услуги, обеспечивающей реализацию конституционных гарантий и сложившихся государственных обязательств в области образования, предоставляемой по уровням высшего профессионального образования (бакалавриат, специалитет, магистратура) в соответствии с требованиями федеральных государственных образовательных стандартов и предполагающей затраты определенных экономических ресурсов в процессе удовлетворения образовательных потребностей обучающегося [4, с.11]. В этом определении и Н.Ю.Гарифулин, и В.А.Гуртов подчеркивают, что образовательная услуга в сфере ВПО предоставляется путем реализации профессиональной образовательной программы определенного уровня при государственном или частном финансировании. Важно отметить еще тот факт, что образовательные услуги считаются полностью оказанными, если получатель услуги (слушатель, студент, бакалавр, магистрант) выполнил программу подготовки в течение определенного срока обучения. Если образовательные программы долгосрочные (более одного учебного года), то важно выделять законченные этапы: семестр, учебный год.
Анализ практики функционирования бюджетных учреждений высшего профессионального образования свидетельствует, что они оказывают образовательные услуги по различным про-
граммам: довузовская подготовка, начальное профессиональное образование, среднее профессиональное образование, высшее профессиональное образование, послевузовское образование, дополнительное образование. Указанные программы различаются по срокам реализации (от нескольких дней до нескольких лет), формам оказания образовательных услуг (очная, заочная, дистанционная). Основные образовательные программы высшего и послевузовского образования реализуются в рамках основного процесса преподавателями и лаборантами (методистами) кафедр и сотрудниками деканатов. Направления, по которым оказываются образовательные услуги в сфере высшего и послевузовского образования, насчитывают иногда несколько десятков. Обеспечивают условия функционирования основного процесса следующие структурные подразделения: учебно-
методические отделы (управления), библиотеки, отделы (управления), осуществляющие компьютеризацию учебного процесса. Их функционирование осуществляется в рамках вспомогательного процесса. Но есть такие структурные подразделения, которые обеспечивают работу учреждения в целом: отдел кадров, планово-финансовый отдел, отдел снабжения, бухгалтерия. Их функционирование осуществляется в рамках обеспечивающего процесса. Как правило, для оказания дополнительных образовательных услуг создаются отдельные подразделения: центры (отделы) довузовской подготовки, колледжи, отделения (факультеты) повышения квалификации. В процессе их деятельности также можно выделить основные и вспомогательные процессы. В рамках основного процесса осуществляется обучение слушателей. Вспомогательные процессы направлены на создание условий, необходимых для оказания услуг, и реализуются учебно-методическими отделами (управлениями), библиотеками,
отделами (управлениями), осуществляющими компьютеризацию учебного процесса.
Анализ процессов в бюджетных образовательных учреждениях позволил выделить ряд объектов калькулирования, которые приведены в таблице 1 «Матрица объектов калькулирования образовательных услуг бюджетных учреждений». Многообразие объектов калькулирования образовательных услуг сверх государственного задания определяется сложностью образовательного процесса, наличием нескольких образовательных программ и форм обучения, а также различной длительностью образовательного процесса и задачами калькулирования. Расчет плановой себестоимости образовательных услуг может осуществляться по различным программам (довузовская подготовка, среднее профессиональное образование, высшее профессиональное образование, послевузовское образование, дополнительное образование); по различным формам обучения (очная, очно-заочная, заочная); конкретным направлениям подготовки и специальностям. Расчет фактической себестоимости процессов (основной образовательный, вспомога-
тельный образовательный и обеспечивающий) может использоваться для принятия решений по аутсорсингу или реструктуризации. Для оценки дея-
тельности различных подразделений может применяться расчет фактической себестоимости различных образовательных программ. Многообразие объектов калькулирования образовательных услуг сверх государственного задания определяется сложностью образовательного процесса, наличием нескольких образовательных программ и форм обучения, а также различной длительностью образовательного процесса и задачами калькулирования.
В качестве калькуляционной единицы образовательных услуг могут быть использованы установленные действующим законодательством [3] количественные единицы оказания государственных услуг в сфере образования. Для государственных услуг НПО, СПО, ВПО - показатель приведенного контингента обучающихся, который определяется как сумма среднегодовой численности обучающихся по очной, очнозаочной (вечерней) и заочной формам обучения, взятый, соответственно, с коэффициентами 1, 0,25 и 0,1.
Таблица 1. Матрица объектов калькулирования образовательных услуг
бюджетных учреждений
Первый уровень: Процессы Основной образовательный процесс Вспомогательный образовательный процесс Обеспечивающий процесс
второй уровень: образова- тельные программы Образовательные программы
довузовской подготовки (ПДП) Начального профессионального образования (НПО) Среднего профессио- нального образования (СПО) Высшего профессио- нального образования (ВПО) послевузов- ского професси- онального образования (ППО) дополни- тельного профессио- нального образования (ДПО)
Третий уровень: программы подготовки Базовая подго- товка Углуб- ленная ТТГ\ ТТГЛ- Базовая подго- товка Углуб- ленная подго- Базовая подго- товка Углуб- ленная подго- Бакалавриат Аспирантура Повышение квалифика- ции от 72 до 100ч.
Специалитет Ординатура Повышение квалификации свыше100ч.
Магистратура Интернатура Профессиональная переподготовка свыше 500 ч
Подготовка докторантов Профессиональная переподготовка свыше 1000 ч
Четвертый уровень: форма обучения очная Очная Очная
очно-заочная очно-заочная очно-заочная
Заочная Заочная Заочная
Пятый уровень: направления подготовки, специальность Предметы Специальности Специальности Направления подготовки бакалавриата Направления подготовки Индивиду- альные программ- мы
Специальности специалитета Специальности Специаль- ности
Предметы Специальности Специальности Направления подготовки магистратуры Научные специальности Программы профес- сиональной перепод- готовки
Шестой уровень: курсы учебного плана Первый курс Первый курс Первый курс Первый курс Первый год обучения Курс
Второй курс Второй курс Второй год обучения
Второй курс Второй курс Третий курс Третий курс Третий год обучения
Четвертый курс Четвертый курс Пятый курс Четвертый год Обучения
Для государственных услуг ППО -показатель приведенного контингента обучающихся, который определяется как сумма среднегодовой численности обучающихся по очной и заочной формам обучения, взятый соответственно с коэффициентами 1 и 0,1. Для государственной услуги по подготовке докторантов - показатель количества докторантов. Для государственных услуг ДПО - показатель количества слушателей. Для расчетных целей используется показатель среднегодового контингента слушателей, рассчитываемый по формуле:
5л,
где:
СК - среднегодовой контингент слушателей;
- количество слушателей q-й программы;
- продолжительность обучения по q-й программе в месяцах.
Система управленческого учета бюджетных образовательных учреждений усложняется за счет того, что кроме головного вуза функционирует значи-
тельное число (иногда десятки) филиалов. Степень их автономности выступает фактором, который определяет особенности учета затрат не только филиалов, но и головного вуза. Если в соответствии с Положением о филиалах этим структурным подразделениям переданы полномочия по заключению договоров на образовательные услуги, сбору доходов за эти услуги, а также автономной организации учебного процесса, то в этом случае для формирования полной себестоимости оказываемых услуг часть общехозяйственных расходов должна передаваться по авизо из головного вуза в филиалы. Для осуществления этих расходов филиалы должны перечислять отчисления в головной вуз. Если филиалам не предоставлено право заключения договоров на образовательные услуги и сбор доходов осуществляется централизованно в головном вузе, то филиалы финансируются для осуществления образовательных процессов из головного вуза. В этом случае полная себестоимость образовательных услуг, оказываемых филиалами, должна формироваться в головном вузе.
Исследование особенностей организации оказания образовательных услуг сверх государственного задания и экономической литературы по вопросу обоснования методов калькулирования [5, 6, 7 и др.] позволило установить взаимосвязь объектов и методов каль-
кулирования: методы калькулирования определяются уровнем объектов калькулирования, приведенных в таблице 1. Калькулирование плановой себестоимости процессов (основного образовательного, вспомогательного образовательного, обеспечивающего) может осуществляться путем бюджетирования, то есть составления сметы на основе фиксированного бюджета. В качестве статей калькуляции можно выделить статьи, указанные в таблице № 2.
Расходы на осуществление основного образовательного процесса в течение месяца могут учитываться по дебету счета 109.60 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Расходы на организацию вспомогательного процесса соответственно по дебету счета 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». В конце месяца они списываются: дебету счета 109.60 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» и кредит 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». Расходы на функционирование обеспечивающего процесса в течение месяца учитываются по дебету счета 109.80 «Общехозяйственные расходы» и в конце месяца списываются: дебет счета 401.20 «Расходы текущего финансового года» и кредиту 109.80 «Общехозяйственные расходы».
Таблица 2.Статьи калькуляции образовательных процессов
№ Наименование статьи калькуляции Образовательные процессы
Основной Вспомогательный Обеспечивающий
1. Расходы на заработную плату ППС и сотрудников кафедр и деканатов Сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса Сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса
2. Платежи в государственные внебюджетные фонды По заработной плате ППС и сотрудников кафедр и деканатов По заработной плате сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса По заработной плате сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса
3. Командировочные расходы ППС и сотрудников кафедр и деканатов в пределах служебных обязанностей Сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса в пределах служебных обязанностей Сотрудников служб, обеспечивающих функционирование процесса в пределах служебных обязанностей
4. Услуги связи Услуги связи и Интернета Услуги связи и Интернета Услуги связи и Интернета
5. Расходы на пополнение библиотечного фонда Х Расходы на пополнение библиотечного фонда Х
6. Расходы на содержание основных средств Х Расходы на содержание основных средств для учебного процесса Расходы на содержание основных средств общехозяйственного назначения
7. Амортизация основных средств Амортизация основных средств основного процесса Амортизация основных средств вспомогательного процесса Амортизация основных средств общехозяйственного назначения
8. Расходы материалов Расходы материалов основного процесса Расходы материалов вспомогательного процесса Расходы материалов обеспечивающего процесса
9. Прочие расходы Расходы, не указанные в предыдущих статьях, но необходимые для основного процесса Расходы, не указанные в предыдущих статьях, но необходимые для вспомогательного процесса Расходы, не указанные в предыдущих статьях, но необходимые для обеспечивающего процесса
Такую систему калькулирования можно определить как калькулирование сокращенной себестоимости (директ-костинг) и отражение ее на счете 109.60 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», тогда как общехозяйственные расходы уже списываются на счет, участвующий в формировании финансовых результатов.
Если в рамках основного образовательного процесса в качестве объектов калькулирования выделить образовательные программы, то можно установить структурные подразделения, осуществляющие затраты в процессе их выполнения. Программы высшего профессионального образования, как правило, реализуются кафедрами и деканатами. Программы дополнительного профессионального образования осуществляются в рамках функционирования отделений, центров или факультетов повышения квалификации.
Последующая детализация образовательных программ высшего про-
фессионального образования по программам подготовки (бакалавриат, спе-циалитет, магистратура) приведет к необходимости планирования и учета фактической нагрузки ППС в разрезе указанных программ подготовки. Если на кафедрах этот процесс не организован, то можно распределять расходы по оплате труда ППС, сотрудников кафедр и деканатов по программам подготовки пропорционально трудоемкости подготовки бакалавров, специалистов и магистрантов. При этом трудоемкость подготовки определяется исходя из наполняемости групп, видов занятий (лекций, практических и семинарских занятий, индивидуальное консультирование, дипломное проектирование) и учебного плана.
Расходы на организацию вспомогательного процесса могут распределяться между объектами калькулирования пропорционально заработной плате ППС, сотрудников факультетов и кафедр. Расходы на организацию обеспечивающего процесса между объектами
калькулирования обоснованно распределять пропорционально доходам, начисляемым в текущем месяце по указанным программам подготовки. Дальнейшая детализация объекта калькулирования предполагает распределение расходов на заработную плату сотрудников основного процесса пропорционально трудоемкости подготовки.
Если рассматривать функционирование основного, вспомогательного и обеспечивающего процесса как комплекс работ единого целевого назначения, не имеющего конкретного измерителя, то плановое исчисление затрат на их осуществление может определяться путем бюджетирования, то есть составления сметы на основе гибких бюджетов. При этом отдельно следует формировать бюджет постоянных и переменных затрат.
Предлагаемый вариант калькулирования фактической и плановой себестоимости образовательных услуг сверх государственного задания в федеральных бюджетных учреждениях свидетельствует о трудоемкости этого процесса. Поэтому для реализации его необходимо использование современных информационных технологий.
Библиографический список
1. Приказ Министерства финансов РФ от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 02.02.2011 № 19669). [Электронный ресурс]. - Электронноправовая система «Консультант Плюс»
2. Приказ Министерства финансов РФ
от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов
управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.12.2010 № 19452). [Электронный ресурс]. - Электронноправовая система «Консультант Плюс»
3. Приказ Минобрнауки РФ № 2070 от 27.06.2011 (в ред. Приказа Минобрнауки 05.12.2011 № 2789) «Об утверждении порядка определения нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений профессионального образования, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляет Министерство образования и науки РФ». [Электронный ресурс]. - Электронноправовая система «Консультант Плюс»
4. Гарифуллин Н.Ю., Гуртов В. А. Образовательная услуга в бюджетных расходах системы высшего образования // Финансы, 2010, № 11, с. 11-14
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет : учебник. - 2-е изд., перераб. И доп. - М. : Магистр, 2008. - 574 с.
6. Управленческий учет: учеб. пособие (Бакалавриат) / под ред. проф. Я. В. Соколова. - М. : Магистр, 2009. - 428 с.
7. Управленческий учет : учебник / под ред. проф. Я. В. Соколова. - М. Магистр : ИНФРА-М, 2011. - 720 с.
