CC BY
77
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.378
организация бухгалтерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования
Т. И. КРИШТАЛЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации
Г. В. НЕДЕЛЬКО,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
анализа и статистики E-mail: [email protected] Омский филиал Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации
В статье уточнены принципы организации и ведения бухгалтерского учета образовательными автономными учреждениями, приведена система нормативного регулирования учета на основе Единого плана счетов государственных учреждений, а также сравнительная характеристика организации учета государственных и негосударственных образовательныхучреждений, даны рекомендации по формированию учетной политики автономных учреждений.
Ключевые слова: автономные учреждения, высшее профессиональное образование, бухгалтерский учет, единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, учетная политика, доходы и расходы.
Новый тип государственного (муниципального) учреждения — автономное учреждение, оказывающее государственные услуги, — требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса. Проблематика обоснованности и порядка создания автономных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгалтерского учета является относительно новым и недостаточно хорошо исследованным направлением отечественной экономической науки.
Сравнительный анализ системы бухгалтерского учета в действующих государственных и негосударственных учебных заведениях пока-
зывает ряд различий, основанных на характере деятельности данных организаций. Принципы построения системы учета в государственных и негосударственных организациях обусловлены спецификой формирования капитала, ресурсов и направлениями деятельности этих учреждений.
По мнению авторов, при организационном построении бухгалтерского учета в автономных учреждениях образования необходимо принимать во внимание различные факторы. К ним можно отнести систему управления, наличие филиалов и представительств, специализацию по объектам и видам деятельности, потенциал увеличения объема услуг, возможности применения автоматизированных информационных систем, взаимодействие бухгалтерской службы с другими подразделениями в системе управления вузом и др.
Под организацией бухгалтерского учета принято понимать систему взаимосвязанных условий и элементов построения учетного процесса для получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов организации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель образовательного учреждения. В зависимости от объема учетной работы ведение бухгалтерского учета может быть передано на договорных началах другому государственному (муниципальному) учреждению (специализированной организации) — централизованной бухгалтерии.
В современных условиях существует полноценная нормативно-правовая база, определяющая виды и формы коммерческих и некоммерческих организаций сферы образования, порядок их регистрации, деятельности и ликвидации. Однако в области нормативного регулирования бухгалтерского учета автономных учреждений, по мнению авторов, имеются серьезные проблемы:
— до 2007 г. автономных государственных учреждений не было, поэтому отсутствовал опыт организации бухгалтерского учета в таких организациях;
— с начала действия Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Федеральный закон № 174-ФЗ), т. е. 2007—2010 гг., учет в этих организациях осуществлялся на основе положений, действующих для
коммерческих и большинства некоммерческих организаций по плану счетов, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Для эффективного функционирования данных организаций необходимо совершенствование принципов и правил ведения бухгалтерского учета.
В рамках реализации Федерального закона от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Федеральный закон № 83-Ф3) и реформирования государственных (муниципальных) учреждений и порядка ведения бухгалтерского учета Минфин России утвердил приказы: от 08.11.2010 № 142н «О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету» и от 25.10.2010 № 132н «О внесении изменений в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету» (далее — Приказы № 142н, 132н).
Финансовое ведомство обратило внимание, что с 01.01.2011 нормативные правовые акты Минфина России, устанавливающие требования по ведению бухгалтерского учета организаций, в которые Приказами № 142н, 132н внесены изменения (в методические указания, инструкции, положения по бухгалтерскому учету), на государственные (муниципальные) учреждения, в том числе автономные, не распространяются.
В письме Минфина России от 16.11.2010 № 02-06-07/4476 «Об особенностях ведения бухгалтерского учета автономными учреждениями в 2010 году» также отмечается, что в целях методологического регулирования перехода автономных учреждений на единые принципы организации бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений Минфином России готовятся переходные таблицы.
Необходимость применения единых принципов ведения бухгалтерского учета для казенных, бюджетных и автономных учреждений объясняется тем, что Федеральным законом № 83-ФЗ предусмотрена возможность возврата автономных учреждений в статус бюджетных, и автономные учреждения теперь отчитываются по выделенным субсидиям перед учредителями — Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, местными органами самоуправления по соответствующим кодам бюджетной
классификации. Поэтому во избежание двойного ведения бухгалтерского учета (бюджетного и коммерческого) автономные учреждения с 2011 г. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» переведены на Единый план счетов (далее — Единый план счетов).
Единый план счетов утвержден с учетом опыта ведения бухгалтерского учета автономными учреждениями и возможностью представления ими отчетности по выделенным субвенциям для выполнения государственного (муниципального) задания. Он устанавливает единый порядок применения субъектами учета плана счетов бухгалтерского учета, обязательные общие требования к учету нефинансовых, финансовых активов, обязательств, операций, их изменяющих, и полученных по указанным операциям финансовых результатов на соответствующих счетах, а также требования по их признанию, оценке, группировке, допустимые общие способы, принципы организации и ведения автономными учреждениями бухгалтерского учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами.
Назначение Единого плана счетов — упорядочивание сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований и государственных (муниципальных) учреждений, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства, и полученных по указанным операциям финансовых результатах. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов объектов учета (синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов). Таким образом, Единый план счетов является единым стандартом бухгалтерского учета для всех государственных (муниципальных) учреждений.
В российской практике данным документом впервые были определены единые принципы
организации бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора. В то же время, по мнению авторов, принципы организации бухгалтерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования необходимо дополнить требованиями международных стандартов финансовой отчетности:
— двойная запись — бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения;
— метод начисления — бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;
— непрерывность деятельности — бухгалтерский учет ведется исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;
— полнота отражения информации — информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждений, должна быть полной, с учетом существенности и эффективности затрат на нее;
— прозрачность (открытость) — информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности учреждения формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики) в объеме показателей, предусмотренных законодательством Российской Федерации для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации);
— сопоставимость — данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений
различных типов, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности;
— стабильность и преемственность рабочего плана счетов — рабочий план счетов государственного (муниципального) учреждения, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики, применяются учреждением непрерывно и могут быть изменены с обеспечением сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый год (очередной финансовый год и плановый период);
— раздельный учет имущества — имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается в бухгалтерском учете обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения;
— разделение ответственности по обязательствам — обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество отражаются в бухгалтерском учете учреждений обособленно;
— надежность (достоверность) — в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. Существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;
— целостность — данные бухгалтерского учета представляют собой единую систему, отвечающую задачам управления имуществом образовательного учреждения, его обязательствам и хозяйственным операциям, осуществляемым в процессе образовательной деятельности;
— автономность — автономное учреждение образования отвечает по обязательствам своим имуществом, за исключением установленных законодательством случаев. Собственник не несет субсидиарную ответственность по обязательствам и не имеет права получения дохода от образовательной деятельности автономного учреждения;
— объективность информации — все хозяйственные операции должны находить отражение в системе бухгалтерского учета, если они регистрируются на протяжении всех этапов учета оправдательными документами, на основании которых ведется объективный бухгалтерский и управленческий учет;
— консерватизм и осторожность — перед объявлением результатов деятельности образовательного учреждения должен проводиться тщательный анализ всех показателей;
— нейтральность информации — информация, представляемая в отчетности, должна быть нейтральна по отношению ко всем группам пользователей;
— существенность информации — в отчетности должна раскрываться в полном объеме существенная информация по оценке активов и обязательств, выделенных бюджетных средствах и ходе выполнения государственного задания;
— последовательность применения учетной политики — выбранные способы ведения бухгалтерского учета и зафиксированные в учетной политике должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, если иное не предусмотрено законодательством;
— установление учетного периода — должен быть установлен учетный период для анализа показателей деятельности учреждения по группам пользователей (наблюдательный совет, руководство учреждения). Для целей управленческого учета может быть установлен в качестве учетного периода не календарный год, а другой учетный период.
Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Законодательно определены задачи бухгалтерского учета в государственных учреждениях. Для автономных учреждений образования они имеют некоторые особенности:
— формирование полной и достоверной информации о наличии имущества учреждения, его использовании, о принятых обязательствах, по-
лученных финансовых результатах деятельности для внутренних (руководитель, наблюдательный совет, попечительский совет) и внешних пользователей;
— обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, необходимой для осуществления внешнего и внутреннего контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций, их целесообразностью, наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и планом хозяйственной деятельности;
— формирование необходимой отчетности для исполнительных органов власти, учредителей и собственников имущества;
— предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности образовательного учреждения, выявление внутрихозяйственных резервов финансовой устойчивости.
Основными элементами любой системы бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, балансовое обобщение и отчетность.
Все хозяйственные операции образовательного учреждения должны быть зафиксированы в документах, поскольку они являются основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учреждения обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.
На основе Единого плана счетов и Инструкции по его применению учреждением разрабатывается и утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Аналитические коды в номере счета рабочего плана счетов отражаются:
— в 1-17-м разрядах — аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;
— в 18-м разряде — код вида финансового обеспечения (деятельности);
— в 24-26-м разрядах — аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета. Кроме
того, в 24-26-м разрядах отражается аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.
В 19-23-м разрядах номера счета рабочего плана счетов отражается синтетический код счета Единого плана счетов.
В целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности) для государственных (муниципальных) учреждений:
— 1 — деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность казенных учреждений);
— 2 — деятельность, приносящая доход (собственные доходы учреждения);
— 3 — средства во временном распоряжении;
— 4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
— 5 — субсидии на иные цели;
— 6 — бюджетные инвестиции;
— 7 — средства по обязательному медицинскому страхованию.
Минфином России регламентирована структура счета, в котором определены необходимые коды бюджетной классификации, предусмотрены виды финансового обеспечения, группы синтетических и аналитических счетов. В то же время в инструкции не содержится расшифровок по некоторым видам финансового обеспечения, и учреждения должны по согласованию с собственником определить такой перечень.
Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета, по мнению авторов, большое значение имеет разработка плана организации бухгалтерского учета и положения о бухгалтерии.
Элементами плана могут быть: график документооборота, план инвентаризации, рабочий план счетов и корреспонденция счетов, план формирования отчетных показателей за отчетный период и др. После утверждения эти планы принимаются в качестве разделов и приложений к учетной политике учреждения.
В плане документации предусматривается перечень документов, используемых в учреждении. При этом могут быть указания на унифицированные формы документов и формы документов,
разрабатываемые учреждением самостоятельно. На основе перечня применяемых в учреждении документов разрабатывается и утверждается график документооборота.
План инвентаризации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии.
План формирования отчетных данных указывает, какие формы отчетности, в какой срок, кем и кому должны быть представлены.
В связи со сложными вычислительными процессами, правилами оформления унифицированных документов в учреждении может быть предусмотрен план технического обеспечения учетной работы, в рамках которого определяются программные продукты, удовлетворяющие требованиям организации и ведения учета в учреждении.
Например, для автономных учреждений образования наиболее приемлема для управления вузом система «Галактика. Управление вузом», а системы «1С» и БЭСТ-5 позволяют использовать отдельные модули бюджетирования, которые необходимо адаптировать к автономным учреждениям высшего профессионального образования.
С учетом организационной структуры вуза можно предусмотреть план работы с филиалами и представительствами.
При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, где ведется синтетический и аналитический учет на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных филиалов (представительств) организации. В филиалах идет первичная регистрация хозяйственных операций. Они ведут учет кассовых, банковских и других операций и не определяют финансовые результаты своей деятельности. Показатели деятельности филиалов необходимо включать в баланс головного вуза. Порядок документооборота в филиалах устанавливается головной организацией.
При наличии широкой межрегиональной филиальной сети и децентрализации учета аппарат сотрудников рассредоточен по отдельным подразделениям организации, где ведется синтетический и аналитический учет, составляются балансы и отчетность филиала. Порядок документооборота в филиалах устанавливается головной организацией. Филиалы самостоятельно ведут бухгалтерский учет. Они имеют отдельный
баланс и могут определять финансовый результат своей деятельности.
При этом обособленные подразделения филиала — отделы, находящиеся в административном подчинении руководителей филиалов — ведут свою деятельность на основе утвержденных филиалами положений, ведут бухгалтерский учет в соответствии с порядком, установленным филиалом, и не определяют финансовые результаты своей деятельности. Филиалы самостоятельно контролируют проведение, отражение в учете финансово-хозяйственных операций, выполнение графика документооборота в своих структурных подразделениях.
Бухгалтерская служба головной организации в этом случае ведет бухгалтерский учет только тех финансово-хозяйственных операций, которые ведутся организацией, проводит сверку балансов и отчетов обособленных подразделений, составляет сводный баланс и отчеты по организации путем суммирования показателей собственных учетных регистров и внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений, а также контролирует учет в отдельных подразделениях.
По мнению авторов, для рациональной организации работы бухгалтерской службы следует разработать положение о бухгалтерии, где определяются структура аппарата и штат бухгалтерии, дается должностная характеристика каждому работнику, составляются графики учетных работ.
В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательным является принятие организацией учетной политики, которая утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
Учетная политика формируется на основе совокупности основополагающих правил, исполнение которых представляется обязательным для автономных учреждений. Учетная политика должна быть построена таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и эффективно, сообразно размерам и возможностям организации.
В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета сказано, что субъект учета в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими
бухгалтерский учет, настоящей инструкцией, формирует свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий. Следовательно, необходимость принятия учетной политики объясняется требованиями законодательства, а также тем, что в Едином плане счетов не нашли отражения отраслевые особенности деятельности автономных учреждений образовательной сферы. Поэтому во избежание споров и разногласий с контролирующими органами рекомендуется закрепить необходимые положения в учетной политике.
Существенные различия в организации и ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности определены в зависимости от формы собственности учреждений образования. На рисунке приведена сравнительная характеристика групп плана счетов бухгалтерского учета в государственных и негосударственных учреждениях. При этом в составе капитала выделяются средства
целевого финансирования. Данное сравнение рекомендуется принимать во внимание созданным в 2007—2010 гг. автономным учреждениям при переводе счетов с коммерческого учета на счета бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений.
Порядок ведения бухгалтерского учета будет различным в зависимости от статуса образовательного учреждения.
Для учета операций по формированию себестоимости оказываемых услуг предназначен счет 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Затраты образовательного учреждения при оказании услуг делятся на прямые и накладные.
При оказании одного (единственного) вида услуг все затраты, непосредственно связанные с оказанием услуги, относятся к прямым затратам. Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость оказания услуги.
Распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда, иным прямым затратам, матери-
Частное образовательное _учреждение_
Внеоборотные активы
Производственные запасы
Затраты на производство
Готовая продукция и товары
Денежные средства
Расчеты
Капитал
Финансовые результаты
Забалансовые счета
Автономное образовательное учреждение
Нефинансовые активы
Финансов! ле активы
ОбязатЕ ;льства
Финансовы й результат
Санкционирование расходов
Забалансо вые счета
Сравнение планов счетов частного и автономного образовательных учреждений
альным затратам, объему выручки от реализации услуг или иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по:
— экономическим элементам;
— статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей);
— способу включения в себестоимость (прямые и накладные);
— связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) для нормирования, лимитирования и т. д.).
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы объема услуги и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом с функциями и полномочиями учредителя таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части не распределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.
Сумма затрат, произведенных учреждением в процессе продвижения услуг, относится к издержкам обращения.
Затраты на оказание услуг учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета, согласно п. 37 Инструкции по применению Единого плана счетов и аналитического кода вида синтетического счета объекта учета.
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о затратах на выполнение услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.
Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат и представляет собой:
— прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость услуг;
— накладные расходы оказания услуг;
— общехозяйственные расходы;
— издержки обращения.
Аналитический учет по счету ведется в разрезе видов оказываемых учреждением услуг по видам (кодам, при их наличии) расходов.
Учет затрат учреждения при оказании услуг, общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной операции в журналах:
— операций по оплате труда;
— операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
— операций расчетов с подотчетными лицами;
— операций по выбытию и перемещению материальных активов;
— по прочим операциям.
Рассмотрев различные классификации доходов и расходов автономного (государственного) образовательного учреждения и приняв во внимание зарубежный опыт учета, предлагаем наиболее приемлемую для целей бухгалтерского учета классификацию доходов и расходов автономного образовательного учреждения:
— средства целевого финансирования — к ним относятся средства, выделяемые бюджетами, а также любые вложения, осуществленные физическими или юридическими лицами, имеющие строго целевой характер, в соответствии с договором;
— доходы от оказания платных образовательных услуг — в эту группу входят как доходы от проведения занятий по специальностям, т. е. основного курса, так и подготовительные курсы, курсы повышения квалификации и т. п.;
— доходы от оказания услуг, сопутствующих образовательным, — доходы от копировально-множительных работ, от продажи научных изданий, доходы от проведения научных конференций и т. п.;
— прочие доходы — доходы от сдачи имущества в аренду, от инвестирования средств, доходы по ценным бумагам, штрафы, пени, неустойки.
Классификация затрат образовательных учреждений в соответствии с приказом Минобрна-уки России от 03.06.2010 № 581 «Об утверждении методических указаний по расчету нормативных
затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выполнение работ)» выглядит следующим образом:
— оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда профессорско-преподавательского состава;
— оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда учебно-вспомогательного персонала;
— приобретение расходных материалов;
— коммунальные услуги и другие затраты, связанные с использованием имущества;
— оплата труда административно-управленческого персонала;
— общехозяйственные нужды (повышение квалификации персонала, изготовление учебно-методических пособий, оплата услуг по договорам гражданско-правового характера, услуг вневедомственной охраны, услуг в области информационных технологий, представительские расходы и т. д.).
Основным принципом классификации является деление затрат на статьи для определения их сущности.
В связи с тем, что автономное учреждение образования получает средства для осуществления своей деятельности из различных источников и обязано производить расходы только в рамках каждого из них, а зачастую очень сложно определить, в рамках какого источника были понесены затраты, то признаком классификации должен выступать способ отнесения на объект затрат — прямой или косвенный. Данный критерий является достаточно важным в учетной практике государственных вузов США, поэтому, по мнению авторов, целесообразно учесть данный опыт.
Каждая статья затрат должна относиться в определенном размере на тот или иной объект затрат исходя из классификации доходов. Такая классификация позволит упростить составление отчетности, которую требуется предоставить источнику финансирования.
Поясним состав основных статей затрат:
— расходы на оплату труда — начисления заработной платы профессорско-преподавательскому составу и остальным группам работников. При этом внутри данной группы следует произвести разбивку начислений в зависимости от формы оплаты труда, функций работников (например, заработная плата преподавателей —
основная деятельность, заработная плата секретаря — сопутствующая деятельность), структурных подразделений (факультеты, кафедры, отделы) и т. д.;
—материальные расходы — все материальные расходы по обеспечению работы профессорско-преподавательского состава и образовательной деятельности (канцелярские товары, материальные расходы на издательские работы, проведение научных мероприятий и т. п.);
— текущие расходы — обеспечение деятельности учреждения (коммунальные платежи, арендная плата, расходы на связь и коммуникации, транспортные расходы и т. д.);
— капитальные расходы — на приобретение оборудования, транспортных средств, зданий и т. д.;
— трансфертные платежи — выплаты стипендий студентам и другие подобные платежи;
— прочие расходы — по кредитам, штрафы, пени, неустойки.
Для учреждения, у которого существуют различные источники доходов, об использовании которых оно обязано отчитываться, важно не только классифицировать расходы, но и распределять их на соответствующий объект затрат.
Следовательно, от того, насколько достоверным и точным будет финансовый результат работы учреждения, зависит размер рассчитанной себестоимости образовательной услуги или направления, а себестоимость, в свою очередь, будет являться результатом применения того или иного способа распределения косвенных затрат.
Рассмотрим существующие методики распределения затрат для исчисления стоимости образовательной услуги (см. таблицу).
Все эти методики предлагают расчет себестоимости образовательной услуги одному студенту одной формы обучения, специальности или курса. За базу распределения косвенных расходов в большем числе случаев выбиралась учебная нагрузка и число студентов.
В Соединенных Штатах Америки используются похожие методики, за базу распределения в которых чаще всего берется также объем учебной нагрузки (в часах) и численность студентов.
Рассмотрев основные методы, можно выделить их преимущества и недостатки. Наиболее часто встречается база распределения затрат по численности студентов (приведенная числен-
Методики распределения затрат при оказании образовательных услуг
№ п/п Метод Описание
1 Расчет на основе распределения затрат с помощью коэффициентов приведения Объект калькулирования — форма обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения. База распределения косвенных затрат — приведенная численность обучающихся в j-м году: Кприв =Х уК , где у — коэффициент приведения численности обучающихся к дневному обучению; К — среднегодовая численность обучающихся. Преимущество методики — позволяет определить затраты на обучение одного студента определенной формы обучения. Недостаток методики — невозможность расчета себестоимости в разрезе специальностей
2 Расчет на основе стандартных баз распределения затрат Объект калькулирования — форма обучения, специальность. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения и специальности. База распределения косвенных затрат: — база 1 — среднее число студентов; — база 2 — количество явочных дней; — база 3 — учебная нагрузка. Сущность распределения — различные виды затрат распределяются по разным базам: охрана по базе 1, затраты на текущий ремонт по базе 2, затраты на зарплату профессорско-преподавательскому составу по базе 3. Преимущество методики — позволяет определить затраты на обучение одного специалиста определенной специальности и формы обучения. Недостаток методики — трудоемкость и затратность в связи с отсутствием порядка формирования информации о затратах в необходимых направлениях
3 Расчет на основе штатных нормативов Объект калькулирования — форма обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы обучения и специальности. База распределения косвенных затрат: — база 1 — штатные нормативы; — база 2 — приведенная численность обучающихся. Сущность распределения — затраты на зарплату профессорско-преподавательскому составу распределяются по базе 1, остальные затраты — по базе 2. Недостаток методики — себестоимость рассчитывается только в разрезе форм обучения и штатные нормативы экономически не обоснованы
4 Расчет с использованием удельной трудоемкости учебного плана специальности Объект калькулирования — форма обучения, специальность, курс обучения. Единица калькулирования — один обучающийся определенной формы, специальности, курса. База распределения косвенных затрат: — база 1 — количество часов педагогического труда на одного студента; — база 2 — суммарная среднегодовая численность обучающихся. Сущность распределения — суммарные учебные затраты заведения приводятся к суммарной нагрузке преподавателей, затраты на стипендии и общежития — к базе 2. Недостаток методики — неточность расчетов в результате усреднения всех показателей
5 Методические рекомендации по расчету стоимости образовательных услуг Методика основана на распределении затрат по центрам ответственности образовательного учреждения. Речь идет о распределении нескольких видов затрат: 1. Общевузовские расходы: расходы административно-технического департамента, информационно-технического департамента, административного департамента. Базы распределения: — база 1 — площадь учебных корпусов; — база 2 — число компьютеров в подразделении; — база 3 — число сотрудников подразделения. Так, каждый вид затрат распределяется по соответствующей базе. 2. Затраты учебно-обеспечивающих подразделений на одного студента. Учебно-обеспечивающие подразделения включают учебный отдел и отдел ведения договоров, который ведет учет расчетов по договорам студентов.
Окончание таблицы
№ п/п Метод Описание
Суть методики — все затраты данных подразделений распределяются по одной базе — численности студентов дневной формы обучения и приведенного контингента студентов заочной формы обучения. 3. Затраты на содержание площадей общего пользования (коридоры, туалеты, столовые). База распределения — численность студентов дневной формы обучения и приведенного контингента студентов заочной формы обучения. 4. Затраты по научным исследованиям. База распределения затрат — численность профессорско-преподавательского состава
6 Методические рекомендации по расчету нормативных затрат на оказание федеральным автономным учреждением услуг (выполнение работ) Методика устанавливает основу определения расчетно-нормативных затрат на оказание государственных услуг высшего профессионального образования, послевузовского профессионального образования, среднего профессионального образования и т. д. Норматив затрат на оказание единицы образовательной услуги = затраты на оплату труда профессорско-преподавательского состава + затраты на оплату труда учебно-вспомогательного персонала + затраты на приобретение расходных материалов + затраты на коммунальные услуги и иные затраты + затраты на оплату труда административно-управленческого персонала + затраты на общехозяйственные нужды. В методике подробно рассматривается, из чего состоит каждый указанный норматив и как он рассчитывается
ность и т. п.). Выбор такой базы распределения оправдан, так как один студент является получателем единицы образовательной услуги, а оплату он осуществляет за единицу данной услуги.
Однако выбор такой базы для распределения всех затрат имеет недостаток, поскольку не все студенты являются получателями всех результатов затрат. Так, студенты разных специальностей обучаются по разным дисциплинам и, как следствие, посещают разное число аудиторных часов. Поэтому обычное деление всех затрат на число студентов является неточным в определении себестоимости образовательной услуги, если только не рассчитывается в рамках одной специальности. Но и здесь могут возникнуть неточности, поскольку образовательная программа для разных курсов обучения может отличаться. Тогда возникает необходимость рассчитывать себестоимость образовательной услуги в разрезе отдельного курса.
Наиболее логически обоснованным является методика расчета себестоимости образовательной услуги, в которой различные виды затрат распределяют по разным базам.
Такие общехозяйственные затраты, как зарплата административно-управленческого персонала, капитальные затраты и т. п., предлагается распределять на среднее число студентов, которое рассчитывается как среднее хронологическое значение по данным о численности обучающихся
на первое число каждого месяца соответствующего календарного года.
Текущие затраты предлагается распределять по количеству явочных дней (исчисленных по факультетам, курсам, специальностям). Данное распределение также можно объяснить повседневным износом инвентаря и помещений, который зависит от того, насколько велика посещаемость.
Затраты на заработную плату профессорско-преподавательского состава по данной методике следует распределять по учебной нагрузке (исчисляется раздельно по кафедрам и объектам калькулирования).
Основные недостатки данной методики в том, что не выделены прямые затраты, относимые непосредственно на образовательную услугу (т. е. все затраты принимаются за косвенные), а также в том, что процесс сбора информации для расчета себестоимости образовательной услуги достаточно трудоемкий (требуется четкое отслеживание величины баз распределения).
Остальные методики также используют расчет себестоимости образовательной услуги, используя несколько баз распределения — численность обучающихся и учебную нагрузку. Преимуществом расчета на основе штатных нормативов и на основе расчета с использованием удельной трудоемкости учебного плана специальности является учет других видов затрат — стипендий.
На одного обучающегося распределяются затраты на стипендии и общежития. Все же остальные затраты распределяются по учебной нагрузке. Но здесь все показатели являются усредненными, а следовательно, недостаточно точными; также не учитывается большое число других затрат — текущих, капитальных и т. п.
Из всех рассмотренных методик наиболее подходящей для определения себестоимости единицы образовательной услуги является методика расчета на основе стандартных баз распределения затрат, поскольку она учитывает множество факторов, в той или иной степени влияющих на размер себестоимости образования.
Не стоит забывать также о методике распределения затрат по центрам ответственности. Суть ее в том, что различные затраты имеют свой источник возникновения, в данном случае — структурное подразделение. Вследствие этого такие структурные подразделения становятся центрами ответственности. Преимущество этой методики в том, что она представляет детальный расчет всех видов затрат по различным подразделениям, учитывая такие базы распределения, как площадь учебных корпусов, количество компьютеров всех центров затрат, приведенная численность студентов и т. п. В ходе таких расчетов сложно разделить стоимость образовательной услуги между специальностями, формами обучения и курсами.
Таким образом, наиболее точной, хоть и трудоемкой, является методика расчета себестоимости на основе стандартных баз распределения затрат. Она учитывает формы обучения, специальности, курсы, а базы распределения соответствуют по смыслу затратам, которые к ним относятся. Усовершенствовать данную методику можно путем внесения иных видов затрат образовательного учреждения, например на стипендии,
разработав программу сбора соответствующей информации.
В рамках управленческого учета следует разработать стандарт по классификации расходов по функциональному признаку. По этой классификации расходы подразделяются на расходы: на основную деятельность (т. е. на обучение), на исследовательские работы, на коммунальные услуги, на оказание услуг студентам, на эксплуатацию и техническое обслуживание оборудования, стипендии, на осуществление предпринимательской деятельности.
Список литературы
1. Макальская М. Л. Некоммерческие организации в России: создание, права, налоги, учет, отчетность. М.: Дело и сервис, 2006. 368 с.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. О внесении изменений в приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 08.11.2010 № 142н.
4. О внесении изменений в нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 25.10.2010 № 132н.
5. Об особенностях ведения бухгалтерского учета в автономных учреждениях в 2010 году: письмо Минфина России от 16.11.2010 № 02-06-07/4476.
ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.
Тел./факс: (495) 721-85-75 [email protected]
