CC BY
99
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Проблемы учета
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВЫПУСКА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ЕЕ ПРОДАЖИ В МУНИЦИПАЛЬНОМ БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ
Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВА3*, Татьяна Степановна МАСЛОВАЬ, Татьяна Владимировна САБОВАС
я доктор экономических наук, профессор кафедры судебной экспертизы,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
е бухгалтер,
Муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения «Молочная кухня», Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 25.11.2017 Одобрена 13.12.2017
Ключевые слова:
муниципальное бюджетное учреждение здравоохранения, бухгалтерский (бюджетный) учет, учет готовой продукции и ее продажи, отчетность
Аннотация
Предмет и тема. Бухгалтерский (бюджетный) учет имеет особенности, которые зависят от множества факторов. Бюджетные учреждения могут заниматься как основной, так и приносящей доход деятельностью, что также влияет на методику и и организацию его учета. В частности, особые требования предъявляются к бюджетным учреждениям, относящимся к сфере здравоохранения, в частности к молочным кухням, которые производят питание для маленьких детей из высококачественного сырья по самым высоким стандартам и обеспечивают во многом здоровье нации. Цели и задачи. Развитие методических подходов учета готовой продукции и ее продажи в муниципальных бюджетных учреждениях здравоохранения. Методология. В статье применяются методы сравнения и систематизации. Результаты. По итогам исследования предлагается в процессе учета готовой продукции использовать не только нормативные документы по бухгалтерскому (бюджетному) учету, но и отраслевому учету предприятий агропромышленного комплекса по учету затрат на производство, выпуску молочной продукции и калькулированию ее себестоимости, что необходимо для выпуска качественной продукции и оптимизации затрат на производство.
Область применения результатов. Материал данной статьи может применяться в теории бухгалтерского учета и практике организации учета и отчетности в муниципальных бюджетных учреждениях здравоохранения. Выводы и значимость. Организация учета в здравоохранении при выпуске молочной продукции является сложным участком, имеющим много особенностей исходя из данного вида деятельности и социальной направленности этих учреждений.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В настоящее время многие бюджетные учреждения России в соответствии с учредительными документами занимаются приносящей доход деятельностью, осуществляя платные услуги, оптовую и розничную продажу товаров и готовой продукции, которые являются самым доступным способом
привлечения учреждение [1].
денежных средств в
В Нижнем Новгороде на базе муниципального бюджетного учреждения здравоохранения (МБУЗ) «Молочная кухня» осуществляется производство кисломолочных продуктов [2].
МБУЗ «Молочная кухня», именуемое в дальнейшем «Учреждение», - бюджетное учреждение, созданное в соответствии с Гражданским кодексом РФ1, Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»2, было зарегистрировано в декабре 2002 г. Основным видом деятельности учреждения является производство кисломолочной продукции (табл. 1).
Данное учреждение является некоммерческим и создано для оказания услуг в целях обеспечения отдельных государственных полномочий Нижегородской области в области социальной поддержки и социального обслуживания семей, имеющих детей.
Учреждение является юридическим лицом, и мее т с амо стоятел ьны й бал анс, обособленное имущество, лицевые счета, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и департаменте финансов Нижнего Новгорода в установленном законодательством Российской Федерации порядке для учета бюджетных средств и средств от приносящей доход деятельности.
Целью его деятельности являются:
• охрана здоровья детей;
• социальная поддержка;
• социальное обслуживание семей, имеющих детей.
В соответствии с поставленной целью МБУЗ «Молочная кухня» может осуществлять иные, соответствующие ей виды деятельности, не противоречащие уставу учреждения и не запрещенные законодательством Российской Федерации (табл. 2).
К задачам деятельности МБУЗ «Молочная кухня» относятся:
1 Гражданский кодекс Российской Федерации
(часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 07.02.2017 № 12-ФЗ).
2 Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 19.12.2016).
• модернизация системы социальной поддержки и социального обслуживания семей, имеющих детей, основанная на совершенствовании законодательной и нормативной правовой базы, предусматривающей дифференцированное о к а з а н и е г о с у д а р с т в е н н ы х (муниципальных) услуг населению с учетом оценки индивидуальной нуждаемости;
• возможность участия при оказании государственных (муниципальных) услуг населению индивидуальных поставщиков, благотворителей и добровольцев;
• внедрение независимой оценки качества предоставления государственных (муниципальных) услуг;
• осуществление эффективного контроля за их предоставлением, а также реализация мероприятий по укреплению материально-технической базы учреждений [3].
Выполнение этих задач очень значимо как с экономической, так и с социально-политической точек зрения [3].
Предметом деятельности Учреждения является обеспечение полноценным питанием детей первых двух лет жизни.
Для достижения указанных целей Учреждение:
— производит и обеспечивает качественными молочными и кисломолочными продуктами детского питания;
— производит и реализует лечебно-профилактическую и профилактическую продукцию на основе лакто-, бифидум- и биобактерий [3].
Учреждение выполняет муниципальное задание по обеспечению полноценным питанием детей в возрасте до двух лет по заключению врача за счет денежных средств областного бюджета, а также обеспечивает детей в возрасте до трех лет
Нижнего Новгорода за счет личных средств граждан детским питанием.
Таким образом, в учреждении формируются доходы за счет бюджетных средств и предпринимательской деятельности (внебюджетная деятельность). В центральном офисе ведется бухгалтерский учет учреждения.
Производственные базы находятся в трех районах города. Каждая производственная база числится за конкретным заведующим п ро и з вод с тв ом и об служи вае т определенное количество раздаточных пунктов. За каждый раздаточный пункт отвечает материально ответственное лицо. В Нижнем Новгороде действует 41 молочно-раздаточный пункт в 6 районах города с фактическим количеством работников - более 150 чел.
Проанализируем ассортимент готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня».
В табл. 3 представлены виды готовой продукции, произведенной МБУЗ «Молочная кухня» в 2014-2016 гг.
Поставщиком сырья (сырого молока) для производства натуральной кисломолочной продукции является многоотраслевое сельскохозяйственное предприятие ООО «Племзавод им. Ленина», расположенное в Ковернинском районе Нижегородской области.
Анализ видов готовой продукции, представленной в табл. 3, показывает, что в 2016 г. было начато производство двух дополнительных видов продукции -«Бифилакт» и «Сыворотка (творожная) молочная». Так как ассортимент производимой продукции достаточно широк и имеет тенденцию к увеличению, в МБУЗ «Молочная кухня» организован аналитический учет по видам выпускаемой готовой продукции. По большинству позиций отмечается увеличение количества проданной продукции в отчетном году по сравнению с предыдущими годами, что связано с увеличением спроса на продукцию. Значительное увеличение
объема продукции наблюдается по следующим позициям:
— кефир в пластиковом стаканчике объемом 200 мл;
— творог;
— «Бифидумбактерин»;
— «Биолакт».
Однако по таким позициям, как кефир в пластиковом стаканчике объемом 350 мл и «Лактобактерин», отмечается уменьшение количества продаж, что обусловлено снижением спроса на данные виды продукции.
Таким образом, МБУЗ «Молочная кухня» выпускает 9 видов готовой продукции.
Ассортимент продуктов детской молочной кухни составляет натуральная цельномолочная продукция без консервантов и «добавок» -рекомендованные детям с 8 месяцев кефир 3,2% жирности, творог «Детский» 10% жирности, «Биолакт», «Бифилакт», «Бифидумбактерин», «Лактобактерин», сыворотка (творожная) молочная [2].
Большая часть продукции основного производства упаковывается в пластиковую тару - специальные пластиковые стаканчики различного объема (200 мл для таких продуктов, как кефир, «Биолакт», «Бифилакт», «Бифидумбактерин», 350 мл для кефира, 125 мл для продукта «Лактобактерин»).
Кефир частично разливается в стеклянные бутылочки объемом 200 мл. Порция творога (50 г) отвешивается на весах, заворачивается в лист пергамента и упаковывается в полиэтиленовый пакет. Сыворотка является продуктом переработки творога и разливается в пластиковые бутылки объемом 1 литр.
Среди готовой продукции учреждения можно выделить сравнимую продукцию, такую как кефир, творог, «Биолакт», «Лактобактерин», «Бифидумбактерин»,
которая выпускалась уже на протяжении нескольких лет подряд, и несравнимую продукцию - «Бифилакт» и сыворотку, выпуск которых начал осуществляться с 2016 г. впервые.
Бюджетные учреждения имеют бухгалтерский учет, который отличается от учета в коммерческих организациях. Эти особенности связаны с казначейской системой исполнения бюджета, а также системой нормативного правового регулирования их деятельности и бухгалтерского учета.
В соответствии с Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»3 (гл. 3 «Регулирование бухгалтерского учета», ст. 21 «Документы в области регулирования бухгалтерского учета») бухгалтерский учет осуществляется на основании федеральных стандартов, отраслевых стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, стандартов экономического субъекта.
Таким образом, можно выделить законодательный уровень регулирования бухгалтерского учета, нормативный, включающий федеральные стандарты и отраслевые стандарты для организаций государственного сектора экономики, методический (отраслевая документация иная, чем стандарты), а также организационный (рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта).
Существуют и другие мнения. Так, Т.Л. Вейнбендер предлагает выделять пять уровней правового регулирования бюджетного учета:
• I уровень - законодательный;
• II уровень - нормативный федеральный;
• III уровень - нормативный отраслевой;
• IV уровень - методический;
• V уровень - организационный [4].
3 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Законодательное регулирование осуществляется на основании законов; важнейшее значение имеют Бюджетный кодекс РФ4, Гражданский кодекс РФ5, Федеральный закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ, а для МБУЗ «Молочная кухня» -Федеральный закон «О некоммерческих организациях» № 7-ФЗ6.
Методика и организация бухгалтерского (бюджетного) учета строится на основании нормативной документации [5]. Рассмотрим применительно к теме документы, регулирующие учет государственного сектора экономики.
Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета в МБУЗ «Молочная кухня» выявил следующие особенности:
• единый план счетов бухгалтерского учета определяет оценку, особенности учета готовой продукции, в том числе представлена характеристика счета синтетического и аналитического учета готовой продукции для различных бюджетных учреждений, в том числе муниципальных';
• утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых муниципальными учреждениями, в том числе для учета готовой продукции8;
4 Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 28.03.2017).
5 Гражданский кодекс Российской Федерации
(часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 07.02.2017 № 12-ФЗ).
6 Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 19.12.2016).
7 Приказ Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» от 01.12.2010 № 157н (ред. от 16.11.2016).
8 Приказ Минфина России «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями,
в указаниях о порядке применения бюджетной классификации раскрывается информация о структуре кода видов бюджетной классификации9;
в плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению утверждены счета синтетического и аналитического учета бюджетного учреждения и в его составе -счет «Готовая продукция:
.10.
в инструкции о порядке составления и представления годовой и квартальной отчетности определяются состав, порядок формирования, представления годовой и квартальной бухгалтерской отчетности муниципальных бюджетных учреждений11;
на основании инструктивных писем Минфина России и Федерального казначейства определяются особенности составления и представления годовой бюджетной и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных;
учреждений в 2 015 12 '13, в 2016 гг.14
а также
и Методических указаний по их применению» от 30.03.2015 № 52н (ред. от 16.11.2016).
9 Приказ Минфина России «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» от 01.07.2013 № 65н
(ред. 01.03.2017).
10 Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению» от 16.12.2010 № 174н (ред. от 16.11.2016).
11 Приказ Минфина России «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных
и автономных учреждений» от 25.03.2011 № 33н (ред. от 16.11.2016).
12 Письмо Минфина России «Об особенностях составления и представления годовой бюджетной отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2015 год» от 30.12.2015 № 02-07-07/77754.
13 Письмо Казначейства России «Об особенностях
составления и представления годовой бюджетной
отчетности и сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2015 год» от 30.12.2015 № 07-04-05/02-919.
В МБУЗ «Молочная кухня» руководителем утвержден приказ «Об учетной политике». В разделе II Учетной политики определены общие правила ведения бухгалтерского учета. Учет материальных запасов, соответственно учет готовой продукции в их составе, отражается в подразделе «Учет нефинансовых активов».
К а ж д а я о р г а н и з а ц и я д о л ж н а самостоятельно составить комплекс документов по организации бухгалтерского учета. В табл. 4 представлены основные нормативные документы по бухгалтерскому (бюджетному) учету, регулирующие учет готовой продукции и ее продаж в муниципальных учреждениях
Документы IV уровня составлены на основе законодательных и нормативных документов по учету и содержат конкретные положения по методике и организации бухгалтерского учета в МБУЗ «Молочная кухня» (табл. 4).
Документы по организации бухгалтерского учета составляются на основании законодательных и нормативных документов, а также профессионального суждения бухгалтера [6]. Организация бухгалтерского учета включает не только перечисленные ранее элементы, но и структуру бухгалтерского аппарата, степень его централизации или децентрализации, другие элементы, что является предметом обсуждения теории и практики учета [7, 8, 9]. В МБУЗ «Молочная кухня» система организации бухгалтерского аппарата является централизованной.
Т.Ю. Дружиловская, Э.С. Дружиловская и Т.С. Маслова считают, что действующие документы содержат ряд существенных дискуссионных проблем [5, 10].
14 Письмо Минфина России и Федерального казначейства «О составлении и представлении месячной и квартальной бюджетной отчетности, квартальной сводной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений финансовыми органами субъектов Российской Федерации и органами управления государственными внебюджетными фондами в 2016 году» от 23.03.2016 № 02-07-07/16375 и 07-04-05/02-200.
Вместе с тем Минфином России в 2015 г. утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Стандарт «Запасы» планируется ввести в действие лишь с 01.01.2020.
Таким образом, бухгалтерский учет в муниципальных бюджетных учреждениях находится в стадии развития и требует дальнейших исследований.
Достоверное представление информации в бухгалтерской отчетности основано на грамотном заполнении всей первичной учетной документации по выпуску, отпуску и продаже готовой продукции населению.
Для ведения бухгалтерского учета в учреждении в целом применяются формы первичных документов класса 03 и класса 05 Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД), утвержденные приказом Минфина России № 52н15.
Технология обработки учетных данных в МБУЗ «Молочная кухня» связана с использованием бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия 8.3». Применение учреждением этой программы обеспечивает формирование необходимых регистров бухгалтерского учета по готовой продукции и ее продаже, движению готовой продукции, обработку первичных учетных документов для учета и контроля регистров бухгалтерского учета.
Согласно методике бюджетного учета готовая продукция, выпущенная из производства, оценивается по плановой (нормативно-плановой) себестоимости. По окончании отчетного периода (месяца) определяются фактические затраты, рассчитывается фактическая себестоимость
15 Приказ Минфина России «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» от 30.03.2015 № 52н (ред. от 16.11.2016).
готовой продукции и определяются отклонения между плановой (нормативной) и фактической себестоимостью. Отклонения распределяются между готовой продукцией, оставшейся на конец месяца на складе, и списанной на продажу, а также на списанную вследствие естественной убыли, недостачи, а также других причин. Если фактическая себестоимость больше, чем плановая, то производится дополнительная запись, а если наоборот, то применяется способ «красное сторно» 16,17[11].
Для учета затрат на изготовление готовой продукции применяется счет 10900 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учет и формирование затрат на производство готовой продукции осуществляются учреждением в порядке, установленном в учетной политике для определения себестоимости соответствующих видов продукции18.
Формирование себестоимости изготовления готовой продукции, выполнения работ, услуг согласно Единому плану счетов № 157н осуществляется по дебету соответствующих счетов аналитического учета (табл. 5):
• 10960000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (в части прямых расходов);
16 Приказ Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции
по его применению» от 01.12.2010 № 157н (ред. от 16.11.2016).
17 Приказ Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению» от 16.12.2010 № 174н (ред. от 16.11.2016).
18 Приказ Минфина России «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции
по его применению» от 01.12.2010 № 157н (ред. от 16.11.2016).
• 10970000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
• 10980000 «Общехозяйственные расходы».
Суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров (в том числе с их продвижением на рынке), отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 10990000 «Издержки обращения».
Порядок списания данных расходов учреждение устанавливает самостоятельно (например ежемесячно в полной сумме без распределения на остаток товаров) [10].
В соответствии с учетной политикой МБУЗ «Молочная кухня» готовая продукция учитывается по фактической себестоимости; формируемые ее затраты собираются в дебете счета 10961200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции».
Рассмотрим процесс выпуска готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня».
На основании рукописных накладных заведующий каждой из трех структурных подразделений МБУЗ «Молочная кухня» отпускает на отгрузку определенное количество продукции, которая в дальнейшем доставляется на раздаточные пункты для последующей продажи (приносящая доход деятельность) или бесплатной выдачи, либо на объекты (детские сады, больницы) согласно договорам (выполнение муниципального задания). Накладная составляется в двух экземплярах - один экземпляр остается у заведующего производством, а другой -отправляется с отгруженной продукцией по адресу доставки.
В конце каждого месяца на основании рукописных накладных составляется требование-накладная, и на ее основании -бухгалтерская справка к документу «Выпуск продукции».
В требовании-накладной (форма по ОКУД 0504204) отражаются наименования видов
выпущенной продукции, наименование единиц измерения по каждому виду, цена за единицу, количество продукции, затребованное и отпущенное заведующей (как правило, эти данные совпадают), сумма и корреспондирующие счета. Подписывает документ заведующий производством, отпустивший продукцию, и заведующий, принявший продукцию, а также отмечается дата составления документа. Далее ставится отметка бухгалтерии о том, что корреспонденция счетов отражена в журнале операций за месяц.
В бухгалтерской справке (форма по ОКУД 0504833) отражается следующая информация по каждому виду выпущенной продукции:
— номер журнала, в котором ведется учет;
— корреспондирующие счета;
— коды аналитического учета;
— сумма.
Документ подписывается исполнителем (заместителем директора по экономическим вопросам), главным бухгалтером ставится отметка о принятии справки к учету и подписывается.
Процесс продажи готовой продукции (по приносящей доход деятельности) выглядит следующим образом.
В конце каждого месяца оформляется документ на продажу готовой продукции «Накладная на отпуск материалов на сторону» (форма по ОКУД 0315007). В ней отражается счет учета готовой продукции, виды и номенклатурный номер каждого вида проданной продукции, единицы измерения, количество, которое надлежит отпустить, и количество отпущенной продукции, цена за единицу и сумма в рублях.
Подписывается документ заведующим и главным бухгалтером. На основании накладной составляется бухгалтерская справка к документу «Реализация
материалов» (форма по ОКУД 0504833). Она заполняется и подписывается аналогично бухгалтерской справке к документу «Выпуск продукции».
В конце каждого дня ответственная (раздатчица) с каждого раздаточного пункта отчитывается заведующему производством о количестве проданной и об остатках непроданной продукции внутренним утвержденным документом - «Отчет». Выручка от проданной продукции в виде наличных денежных средств сдается в кассу ежедневно. При этом оформляется приходный кассовый ордер (форма по ОКУД 031000) и к нему бухгалтерская справка (форма по ОКУД 0504833).
Приходный кассовый ордер содержит следующую информацию:
• дата составления;
• корреспондирующие счета;
• сумма проводки в рублях;
• от кого принята;
• основание поступления денежной наличности;
• сумма прописью.
К нему прилагается отрывная квитанция, которая содержит ту же информацию. На приходном кассовом ордере ставится печать «ПОЛУЧЕНО», а на квитанции -круглая печать Учреждения.
Обе части документа подписываются главным бухгалтером и кассиром.
На основании приходного кассового ордера формируется бухгалтерская справка к документу «Реализация материалов» (форма по ОКУД 0504833), которая заполняется и подписывается аналогично бухгалтерской справке к документу «Выпуск продукции».
Далее кассир, получивший выручку от продажи продукции с каждого раздаточного пункта, собирает денежную наличность
и передает ее в банк. Данная операция отражается в расходном кассовом ордере (форма по ОКУД 0310002) и в бухгалтерской справке к документу «Расходный кассовый ордер» (форма по ОКУД 0504833).
Расходный кассовый ордер содержит следующую информацию:
• дата составления;
• корреспондирующие счета;
• сумма проводки в рублях;
• кому выдается и основание выдачи денежной наличности;
• сумма прописью.
На расходном кассовом ордере ставятся печать «ПОГАШЕНО» и подписи руководителя организации, главного бухгалтера и кассира. На основании расходного кассового ордера формируется бухгалтерская справка к документу «Расходный кассовый ордер» (форма по ОКУД 0310002), которая заполняется и подписывается аналогично бухгалтерской справке к документу «Выпуск продукции».
В банке денежная наличность пересчитывается и перечисляется на лицевой счет МБУЗ «Молочная кухня» в органе казначейства. Данная операция отражается в бухгалтерской справке к документу «Кассовое поступление». Заполняется и подписывается аналогично бухгалтерской справке к документу «Выпуск продукции».
В выписке из лицевого счета для учета операций со средствами от приносящей доход деятельности можно увидеть дату зачисления денежных средств на лицевой счет:
0в разделе 1 - запланированную и исполненную сумму доходов и расходов, остаток по доходам и расходам;
0в разделе 2 - дату и номер документа, на основании которого поступили денежные
средства, сумму оборотов за день и остаток средств на конец дня.
Документ подписывается ответственным исполнителем департамента финансов.
В приложении к выписке содержится следующая информация:
— номер и дата документа;
— вид дохода;
— сумма по документу;
— плательщик;
— получатель;
— назначение платежа.
Подписывается приложение к выписке из лицевого счета ответственным исполнителем департамента финансов.
Рассмотрим процесс реализации готовой продукции по муниципальному заказу.
В конце каждого месяца составляется акт о списании материальных запасов (форма по ОКУД 0504230), который содержит следующую информацию:
— дата составления документа;
— список наименований;
— единицы измерения;
— количество, цена и сумма списанной готовой продукции;
— причина списания;
— корреспондирующие счета.
Подписывается документ заведующим производством. На основании акта формируется бухгалтерская справка к документу «Списание материалов» (форма по ОКУД 0504833), которая заполняется и подписывается аналогично бухгалтерской справке к документу «Выпуск продукции».
Синтетический и аналитический учет в МБУЗ «Молочная кухня» ведется согласно
рабочему плану счетов бюджетного учреждения МБУЗ «Молочная кухня».
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается в целом по учреждению на основании единого плана счетов с указанием всех используемых аналитических счетов. Учреждение ведет бухгалтерский учет по плану счетов, утвержденному приказом Минфина России № 174н, дополнительно вводятся счета аналитического учета [12].
Номер счета плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета состоит из 26 разрядов. При формировании номера счета Плана счетов используется структура, представленная в табл. 6.
Разряды 1 8-26 образуют код счета бухгалтерского бюджетного учета [10, 12].
Учреждением «Молочная кухня» ведется раздельный учет по источникам финансирования:
• «4» - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
• «2» - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
• «5» - средства от аренды помещений.
В МБУЗ «Молочная кухня» согласно Единому плану счетов, утвержденному Инструкцией № 157н, готовая продукция относится к материальным запасам и учитывается на одноименном синтетическом счете 10500, где 105 - это синтетический код счета.
В соответствии с п. 37 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов учитываются на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета.
Таким образом, учет готовой продукции ведется на счетах:
• 10527000 «Готовая продукция - особо ценное движимое имущество учреждения»;
• 10537000 «Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения».
Рассмотрим структуру номера счета плана счетов бюджетного учета в МБУЗ «Молочная кухня» на конкретном примере (табл. 7).
Для учета выпуска и продажи готовой продукции в Учреждении используются счета, представленные в табл. 8.
Каждый день в Учреждении согласно заявленному количеству производится свежая готовая продукция:
— кефир;
— творог;
— «Лактобактерин»;
— «Биолакт»;
— «Бифидумбактерин»;
— «Бифилакт»;
— сыворотка (творожная) молочная.
Рассмотрим учет выпуска готовой п родукци и п о при но сящей доход деятельности (табл. 9).
Изучим подробнее корреспонденции счетов по учету продажи готовой продукции на конкретном примере выпуска и продажи такого вида готовой продукции, как творог (табл. 10).
Анализ данных, представленных в журнале регистрации (табл. 10), показывает, что учреждение не получает прибыли от данной деятельности. Это соответствует цели, так как деятельность, по сути, направлена не на получение прибыли, а на социальную составляющую, приведенную в начале этой статьи - социальную поддержку и социальное обслуживание семей, имеющих детей. Таким образом, главное в учете - это чтобы расходы по данной деятельности окупались доходами.
В отличие от приносящей доход деятельности, по муниципальному заказу бесплатная выдача на молочно-раздаточных пунктах и поставка на объекты по
договорам поставок (детские сады, больницы) производится только по двум позициям: кефир и творог.
Рассмотрим учет выпуска готовой продукции по выполнению муниципального задания (табл. 11).
Проанализируем бухгалтерские проводки по выпуску и отпуску готовой продукции населению по такому виду готовой продукции, как кефир. За декабрь месяц 2016 г. было выпущено 13 073,3 л по 38,7 руб. за 1 л (табл. 12).
Одним из основных бухгалтерских регистров, отражающих обороты и остатки готовой продукции по количеству и сумме, является оборотно-сальдовая ведомость по счету, в которой готовая продукция представлена в оценке по фактической себестоимости. В данном регистре формируются итоги оборотов за отчетный период по каждому наименованию готовой продукции по синтетическим счетам, субсчетам, аналитическим счетам, отражается движение готовой продукции (приход, расход) на основании первичных учетных документов.
Таким образом, в статье рассмотрен процесс бухгалтерского учета выпуска, продажи и отпуска готовой продукции -переработки молока на п римере муниципального бюджетного учреждения здравоохранения, имеющего проблемы как в части организации, так и методики учета.
Следует также отметить, что учет переработки молочной продукции разработан достаточно полно на молокоперерабатывающих предприятиях сферы агропромышленного комплекса, поэтому считаем, что поскольку бухгалтерский бюджетный учет предполагает оценку готовой продукции по плановой себестоимости, можно воспользоваться методикой ее определения, а также калькулирования фактической себестоимости, используемой на молокозаводах. Это будет способствовать оптимизации учета и управления на предприятии.
Таблица 1
Сведения об основном виде деятельности МБУЗ «Молочная кухня»
Код ОКВЭД Наименование вида деятельности
10.51.9 Производство прочей молочной продукции
Источник: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) (ред. от 07.10.2016)
Таблица 2
Сведения о дополнительных видах деятельности Учреждения
Код ОКВЭД Наименование вида деятельности
46.33.1 Торговля оптовая молочными продуктами
47.29.11 Торговля розничная молочными продуктами в специализированных магазинах
Источник: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст) (ред. от 07.10.2016)
Таблица 3
Виды готовой продукции, производимые МБУЗ «Молочная кухня»
№ п/п Виды продукции Объем одной порции Кол-во проданной продукции, , тыс. порций
2014 г. 2015 г. 2016 г.
1 Кефир (бдм) 200 мл 1 062,83 816,62 1 581,89
2 Кефир (0,2 стакана) 200 мл 287,3 296,51 1 428,11
3 Кефир (0,3 стакана) 350 мл 95 92,64 84,86
4 Творог 50 г 1 176,33 998,09 2 790,38
5 Лактобактерин 125 мл 699,31 459,64 439,40
6 Бифидумбактерин 200 мл 15,98 152,43 230,91
7 Биолакт 200 мл 22,76 190,29 392,26
8 Бифилакт 200 мл - - 392,26
9 Сыворотка 1 л - - 2,5
Источник: составлено авторами на основе регистров учета МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 4
Внутренние документы, регулирующие бухгалтерский учет в МБУЗ «Молочная кухня»
Наименование внутреннего документа Анализ положения документа
Об учетной политике МБУЗ «Молочная кухня» / приказ руководителя бюджетного учреждения Содержит общие вопросы организации бухгалтерского учета материальных запасов, и в их числе готовой продукции
О порядке проведения инвентаризации / приказ руководителя бюджетного учреждения Утверждает порядок проведения инвентаризации готовой продукции
Рабочий план счетов учреждения МБУЗ «Молочная кухня» Определяет счета, используемые для учета выпуска готовой продукции и ее продажи
Типовая корреспонденция счетов по выпуску и продаже готовой продукции Отражает проводки по учету выпуска и продажи готовой продукции в учреждении.
График документооборота Учреждения Утверждает формы документов по учету готовой продукции, сроки их исполнения (представления), ответственных за их создание, проверку и исполнение
Источник: составлено авторами на основе организационной документации МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 4
Типовые проводки по формированию фактической себестоимости готовой продукции и ее учету в бюджетных учреждениях
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Формирование фактической себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказанных услуг
1 Учены расходы, включаемые: • в себестоимость при изготовлении одного вида готовой продукции, выполняемых работ, услуг; • прямые расходы по изготовлению нескольких видов готовой продукции, выполненных работ, услуг 10960200 30200730, 20800660, 10400410, 30300730, 10130410, 10500440
2 Учтены накладные расходы, включаемые в себестоимость при изготовлении различных видов готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг 10970200 30200730, 20800660, 10400410, 30300730, 10130410, 10500440
3 Распределены накладные расходы, связанные с изготовлением различных видов готовой продукции, выполняемых работ (услуг) 10960200 10970200
4 Произведено распределение общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость при изготовлении различных видов готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг 10980200 30200730, 20800660, 10400410, 30300730, 10130410, 10500440
5 Распределены общехозяйственные расходы, связанные с формированием фактической себестоимости изготовления различных видов готовой продукции, выполняемых работ (услуг) 10960200 10980200
Учет готовой продукции
6 Учреждением на дату выпуска продукции принята к учету готовая продукция в оценке по плановой (нормативно-плановой) себестоимости, на основании требования-накладной 10527340, 10537340 10960200
7 Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы разницы между фактической и плановой (нормативно-плановой) себестоимостью готовой продукции по окончании месяца, на основании Справки с приложением расчета (перерасход -фактическая больше плановой (нормативно-плановой): а) в части готовой продукции на складе на увеличение ее остатка; б) в части списанной на реализацию продукции; в) в части продукции, списанной вследствие естественной убыли. В случае превышения плановой (нормативно-плановой) над фактической себестоимостью готовой продукции (экономия) указанные операции (а, б, в) отражаются способом «красное сторно» 10527340, 10537340 40110130 40120272 10960200 10960200 10960200
Источник: [10]
Таблица 6
Структура номера счета Плана счетов бухгалтерского бюджетного учета
Разряды Обозначение
1-17 Разряды кода классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (без кода классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ)
18 Код вида деятельности: «1» - бюджетная деятельность; «2» - приносящая доход деятельность; «3» - деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении; «4» - субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания и др.
19-21 Код синтетического счета Плана счетов бухгалтерского бюджетного учета
22-23 Код аналитического счета Плана счетов бухгалтерского бюджетного учета
24-26 Код классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ)
Источник: составлено на основе [10, 12]
Таблица 7
Структура номера счета Плана счетов бухгалтерского бюджетного учета «Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения»
Разряды Значение разрядов Описание
1-17 09098889900880244 Классификация расходов бюджета
18 2 Приносящая доход деятельность
19-21 105 Синтетический код счета «Материальные запасы»
22-23 37 Аналитический код счета группы и вида материальных запасов - «Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения»
24-26 340 Увеличение стоимости материальных запасов
Источник: [12], рабочий план счетов МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 8
Фрагмент рабочего плана счетов МБУЗ «Молочная кухня»
Код счета Наименование счета
10537 Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения
10961 Прямые затраты на изготовление готовой продукции
20111 Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства
20134 Касса
20531 Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг
21003 Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам
40110 Доходы текущего финансового года
40120 Расходы текущего финансового года
Источник: рабочий план счетов МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 9
Журнал регистрации хозяйственных операций по выпуску готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня» (для приносящей доход деятельности) за декабрь месяц
№ п/п Содержание хозяйственной операции «Выпуск готовой продукции» Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Творог 662 860,00 210537340 210961200
2 «Бифидумбактерин » 408 618,00 210537340 210961200
3 Кефир 0,350 стакан 230 547,00 210537340 210961200
4 Кефир 0,200 стакан 202 125,00 210537340 210961200
5 «Биолакт» 148 230,00 210537340 210961200
Итого 1 652 380,00 210537340 210961200
Источник: составлено авторами на основе данных регистров МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 10
Журнал регистрации хозяйственных операций по продаже готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня» (на примере творога)
№ Содержание хозяйственных Количество, Сумма, Проводки
п/п операций кг руб. Дебет Кредит
1 Принята к учету выпущенная готовая продукция - творог в оценке по 440 руб. за кг 1506,5 662 860 210537340 210961200
2 Списана с бухгалтерского учета себестоимость выпущенной продукции - творог в результате ее продажи 1506,5 662 860 240110130 210537440
3 Признаны в бухгалтерском учете доходы от продажи творога в сумме дебиторской задолженности покупателя 1506,5 662 860 220531560 240110130
4 Получена в кассу учреждения от покупателя выручка от продажи творога 662 860 220134510 220531660
5 Наличные денежные средства (выручка) сданы из кассы на лицевой счет учреждения в органе казначейства 662 860 221003560 220134610
6 Денежные средства зачислены на лицевой счет в органе казначейства 662 860 220111510 221003660
Наименования кодов счетов, используемых в журнале регистрации (2 - деятельность, приносящая доход): 210537340 - «Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения»; 210961200 - «Прямые затраты на изготовление готовой продукции»; 240110130 - «Доходы от оказания платных услуг»;
210537440 - «Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения»; 220531560 - «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»; 220134510 - «Поступления средств в кассу учреждения»;
220531660 - «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»; 221003560 - «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»;
220134610 - «Выбытия средств из кассы учреждения»;
220111510 - «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»; 221003660 - «Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам».
Источник: составлено авторами на основе данных регистров МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 11
Журнал регистрации хозяйственных операций по выпуску готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня» (для деятельности по муниципальному заказу) от 31 декабря 2016 г.
№ п/п Содержание хозяйственной операции: выпуск готовой продукции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Творог 768 988,92 410537340 410961200
2 Кефир 0,200 стакан 505 936,86 410537340 410961200
Итого 1 274 925,78 410537340 410961200
Источник: составлено авторами на основе данных регистров МБУЗ «Молочная кухня»
Таблица 12
Журнал регистрации хозяйственных операций по выпуску и отпуску готовой продукции в МБУЗ «Молочная кухня» (на примере кефира)
№ п/п Содержание хозяйственной операции: выпуск готовой продукции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Принята к учету готовая продукция - кефир 0,200 стакан в оценке по фактической себестоимости 505 936,86 410537340 410961200
2 Готовая продукция - кефир списывается на расходы по фактической себестоимости 505 936,86 440120272 410537440
Наименования кодов счетов, используемых в журнале регистрации (4 - субсидия на выполнение муниципального задания):
410537340 - «Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения»; 410537440 - «Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения»; 410961200 - «Прямые затраты на изготовление готовой продукции»; 440120272 - «Расходование материальных запасов».
Источник: составлено авторами на основе данных регистров МБУЗ «Молочная кухня»
Список литературы
1. Бокова Т.А. Внутренний финансовый контроль в образовательном учреждении // Научные исследования: от теории к практике. 2016. № 10. С. 127-129.
2. Бугрова И.С. Вкусно, полезно, доступно! // Нижегородский журнал о здоровье. 2017. Март. С. 54-55.
3. Бугрова И.С. Здоровое питание детей - залог здоровья нации // Молочная промышленность. 2015. № 11. С. 54-56.
4. Вейнбендер Т.Л. Особенности бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях: монография. Тюмень: ТюмГНГУ, 2015. 61 с.
5. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Маслова Т.С. Особенности нормативного регулирования бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 4. С. 16-27.
6. Козменкова С.В. Применение бухгалтерами профессионального суждения: история и современность / С.В. Козменкова, В.Д. Краснов // В сб. Экономика в меняющемся мире. Казань. 2017. С. 28-30.
7. Дружиловская Э.С., Шарапова Н.А. Современные проблемы формирования учетной политики организаций / Э.С. Дружиловская, Н.А. Шарапова // Бухгалтерский учет
в издательстве и полиграфии. 2015. № 2. С. 30-36.
8. Козменкова С.В. Особенности учета расчетов с персоналом по оплате труда
в казенном учреждении / С.В. Козменкова, Н.А. Шарапова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. № 19. С. 2-12.
9. Козменкова С.В. Организация общих центров обслуживания: преимущества
и недостатки / С.В. Козменкова, Н.В. Константинова // Все для бухгалтера. 2016. № 4. С. 32-38.
10. Маслова Т.С. Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях: учебн. пособие. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2016. 544 с.
11. Маслова Т.С. Бухгалтерский учет материальных запасов по новому законодательству // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. № 14. С. 10-21.; № 15. С. 10-16.
12. Загарских В.В. Бюджетный учет в казенных учреждениях: учебное пособие. г. Киров: Кировский институт повышения квалификации работников ФСМН России, 2015. 303 с.
