CC BY
10
© 2009 г.
Д.В. Осипов
организация реализует, списывает, разрабатывает...
Осипов Дмитрий Викторович - консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (E-mail: [email protected])
Аннотация. Организация реализует акции, регистрирует транспортное средство, самостоятельно разрабатывает путевой лист. На практических примерах рассматриваются документальное оформление и налоговые последствия данных операций.
Ключевые слова: акции, ценные бумаги, путевой лист.
ситуация 1
Организация реализует акции закрытого акционерного общества. Может ли быть в связи с вышеуказанной ситуацией определена рыночная стоимость таких акций?
комментарий
По мнению налогового органа, изложенному в Постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2009 № КА-А40/12984-08, открытые торги по акциям закрытого акционерного общества на основании статьи 7 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Федеральный закон № 208-ФЗ) не производятся. В связи с этим информация о результатах торгов и рыночной стоимости отсутствует. Следовательно, рыночную стоимость акций закрытого акционерного общества определить невозможно.
Следует отметить, что в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 7 Федерального закона № 208-ФЗ общество может быть открытым или закрытым, что отражается в его уставе и фирменном наименовании.
Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного, круга лиц, признается закрытым. Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.
В соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях настоящей главы федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Однако следует учитывать, что действие данного положения приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года.
Согласно пункту 6 статьи 280 (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщи-
ком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Оценочная деятельность в Российской Федерации осуществляется, в частности, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-Ф3 «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 135-Ф3).
Согласно статье 3 Федерального закона № 135-Ф3 для целей Федерального закона № 135-Ф3 под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
По мнению суда, отраженному в вышеуказанном постановлении, понятие «открытый рынок», указанное в статье 3 Федерального закона № 135-Ф3, Федеральным законом № 135-Ф3 не определено.
Из содержащихся в статье 3 Федерального закона № 135-Ф3 положений суд делает вывод о том, что для целей определения рыночной цены оцениваемого объекта имеет значение не само наличие объекта оценки на открытом рынке, а лишь то, что при проведении оценки оценщик должен исходить из предположений о свободной продаже объекта оценки на открытом рынке в конкурентных условиях.
Из содержания статьи 5 Федерального закона № 135-Ф3 следует, что под объектом оценки понимаются любой товар (работа, услуга) и иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.
Открытым рынком в случае реализации акций закрытого акционерного общества не обязательно является исключительно организованный рынок ценных бумаг. Понятия «открытый рынок» и «организованный рынок ценных бумаг» не являются тождественными.
Следовательно, рыночная стоимость акций закрытого акционерного общества может быть определена.
СИТУАЦИЯ 2
Вправе ли кредитная организация учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций страховые взносы по договору страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков?
кОммЕНТАРИЙ
Согласно пункту 2 Правил осуществления государственной корпорацией «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.02.2008 № 100 «О порядке осуществления государственной корпорацией «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков», страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков осуществляется на основании договора страхования, заключенного Внешэкономбанком со страхователем.
В соответствии с пунктами 3, 4 и 6 Правил по договору страхования страхователем может являться российский экспортер, заключивший контракт с иностранным юридическим лицом на экспорт российской продукции (товаров, работ, услуг), и(или) банк, осуществляющий кредитование экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг).
Страхованию подлежат экспортные кредиты, предоставляемые иностранному юридическому лицу для кредитования экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг), или кредит, предоставляемый российским экспортером иностранному юридическому лицу на условиях экспортного контракта в виде отсрочки или рассрочки платежа в целях оплаты экспортируемой им продукции (товаров, работ, услуг).
Российский экспортер и(или) банк, осуществляющий кредитование экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг), желающие заключить договор страхования с Внешэкономбанком, должны быть зарегистрированы на территории Российской Федерации в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Что касается налогового законодательства, то необходимо обратить внимание на положения статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которой установлены расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование.
В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.
Страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Однако следует учитывать, что страхование экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков не является условием осуществления кредитной организацией своей деятельности, так как согласно пункту 6 Правил осуществляется по желанию страхователя.
Кроме того, подвергается сомнению экономическая обоснованность таких расходов, так как помимо расходов на страхование экспортных кредитов кредитная организация предоставляет экспортные кредиты иностранному юридическому лицу.
Следовательно, страховые взносы по договору страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков кредитная организация не может учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
СИТУАЦИЯ 3
Каков порядок учета расходов, связанных с государственной регистрацией транспортного средства?
кОммЕНТАРИЙ
Сразу следует отметить, что по данному вопросу существует два мнения.
Вначале следует разобраться, что относится к расходам, связанным с государственной регистрацией транспортного средства.
Согласно пункту 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-Ф3 «О безопасности дорожного движения» допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Регистрация транспортных средств без документа, удостоверяющего его соответствие установленным требованиям безопасности дорожного движения, запрещается.
В соответствии с пунктом 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическим или физическим лицам, производятся на основании паспортов соответствующих транспортных средств, а также заключенных в установленном порядке договоров или иных документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации на территории Российской Федерации.
Следовательно, для допуска транспортного средства, предназначенного для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, необходимо его зарегистрировать.
В соответствии с пунктом 40 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее - Правила), утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств», на зарегистрированные транспортные средства выдаются:
- свидетельство о регистрации транспортного средства, соответствующее образцу, утвержденному в порядке, установленном нормативными правовыми актами МВД России;
- паспорт транспортного средства в порядке, предусмотренном Правилами и Административным регламентом Министерства внутренних дел Российской Федерации исполнения государствен-
ной функции по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденным вышеуказанным приказом;
- регистрационные знаки, соответствующие государственным стандартам Российской Федерации, в порядке, установленном нормативными правовыми актами МВД России.
Пунктом 23 Правил установлено, что сотрудниками регистрационных подразделений осуществляется контроль за представлением собственниками или владельцами транспортных средств расчетных документов об уплате государственной пошлины за выдачу и замену регистрационных документов, паспортов транспортных средств, государственных регистрационных знаков транспортных средств и другой специальной продукции, необходимой для допуска транспортных средств к участию в дорожном движении, выдаваемой регистрационными подразделениями.
В соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий уплачивается государственная пошлина.
Под иными регистрационными действиями подразумеваются действия, связанные с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства, выдачей паспорта транспортного средства, а также выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства.
Следовательно, к расходам, связанным с государственной регистрацией транспортного средства, относится государственная пошлина.
Что касается порядка учета в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходов, связанных с государственной регистрацией транспортного средства, то следует учитывать, что на сегодняшний день существует два мнения.
Первое мнение основано на положении пункта 1 статьи 257 НК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Следовательно, расходы, связанные с государственной регистрацией транспортного средства, необходимо включать в первоначальную стоимость такого транспортного средства.
Такого мнения придерживаются Минфин России и Управление МНС России по г. Москве в своих письмах от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101 и от 17.05.2004 № 26-12/33216 соответственно.
Второе мнение основано на положении пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
В соответствии с пунктом 1 статьи 333.16 НК РФ государственной пошлиной признается сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и(или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.
Следовательно, расходы, связанные с регистрацией транспортного средства, могут учитываться единовременно в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.
Такого мнения придерживается ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3.
Учитывая положение пункта 1 статьи 257 НК РФ, суд отметил, что регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств. Данные расходы относятся на уменьшение полученных доходов в соответствии со статьей 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией».
Ранее Минфин России также придерживался такого мнения в своем письме от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/137.
СИТУАЦИЯ 4
Водитель организации нарушил правила эксплуатации транспортного средства, принадлежащего организации. Транспортное средство переместили на специализированную стоянку. Учитывается ли в расходах для целей налогообложения прибыли организаций плата за хранение транспортного средства на специализированной стоянке?
кОммЕНТАРИЙ
Согласно пункту 1 статьи 27.13 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) при нарушениях правил эксплуатации транспортного средства и управления транспортным средством соответствующего вида, предусмотренных частью 1 статьи 11.8.1, статьей 1 1.9, частью 1 статьи 12.3, частью 2 статьи 12.5, частями 1 и 2 статьи 12.7, частями 1 и 3 статьи 12.8, частью 4 статьи 12.19, частями 1 и 2 статьи 12.21.1, частью 1 статьи 12.21.2, статьей 12.26 КоАП РФ, применяется задержание транспортного средства, включающее его перемещение при помощи другого транспортного средства и помещение в специально отведенное охраняемое место (на специализированную стоянку), а также хранение на специализированной стоянке до устранения причины задержания. Плата за перемещение транспортного средства, за первые сутки его хранения на специализированной стоянке и за блокировку не взимается.
В соответствии с пунктом 2 Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.12.2003 № 759 «Об утверждении правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации», задержание транспортного средства осуществляется в случаях, предусмотренных частью 1 статьи 27.13 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
3адержание транспортного средства представляет собой временное принудительное прекращение использования транспортного средства, включающее (в случае невозможности устранения причины задержания на месте выявления административного правонарушения) помещение его на специализированную стоянку - специально отведенное охраняемое место хранения задержанных транспортных средств.
Согласно пункту 9 Правил выдача задержанного транспортного средства водителю (владельцу, представителю владельца) производится на основании разрешения (в письменной форме) уполномоченного должностного лица после оплаты расходов, связанных с хранением транспортного средства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Официальных разъяснений Минфина России и ФНС России по данному вопросу на сегодняшний день нет. Нет и судебной практики.
Однако следует учитывать, что задержание транспортного средства, включающее его перемещение на специализированную стоянку, произошло вследствие нарушения водителем организации правил эксплуатации транспортного средства, принадлежащего организации.
Следовательно, возникает вопрос о правомерности учета в расходах для целей налогообложения прибыли организаций платы за хранение транспортного средства на специализированной стоянке.
По мнению автора, вышеуказанная плата не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, так как водителем организации было совершено противоправное действие, повлекшее задержание транспортного средства и его перемещение на специализированную стоянку.
Следует также обратить внимание на Постановление Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 05.03.2008 № А74-455/07-Ф02-629/08, в котором суд рассматривал данный вопрос с точки зрения налога на доходы физических лиц, а не налога на прибыль организаций.
Из вышеуказанного постановления следует, что вследствие нарушения водителем организации правил эксплуатации транспортного средства, принадлежащего организации, транспортное средство было задержано и перемещено на специализированную стоянку.
Работник организации заплатил за хранение на специализированной стоянке транспортного средства. По авансовому отчету организацией возмещена работнику организации плата за специализированную стоянку. К авансовому отчету был приложен корешок к квитанции, из которого следует, что работник организации произвел оплату за нахождение автомобиля на штрафстоянке.
Суд отметил, что работник организации действовал в служебных целях, в связи с чем понес данные расходы и, следовательно, не имел экономической выгоды от компенсации стоимости оплаты штраф-площадки.
Суд сделал вывод о том, что начисление налога на доходы физических лиц произведено налоговой инспекцией необоснованно.
СИТУАЦИЯ 5
Может ли разработанный кредитной организацией самостоятельно путевой лист являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов?
КОММЕНТАРИЙ
Отвечая на вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на мнение, существовавшее ранее.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-Ф3 «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-Ф3) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Унифицированная форма первичной учетной документации № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» утверждена Постановлением Госкомстата от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Однако следует отметить, что согласно пункту 2 вышеуказанного постановления ведение первичного учета по унифицированной форме первичной учетной документации № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» осуществляется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.
Следовательно, ведение первичного учета по унифицированной форме первичной учетной документации № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» кредитной организацией осуществляться не может.
Таким образом, путевой лист, разработанный кредитной организацией самостоятельно и содержащий обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона № 129-Ф3, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
Аналогичные выводы можно сделать из писем Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129, от 11.01.2006 № 03-03-04/2/1, от 20.09.2005 № 0303-04/1/214 и от 01.08.2005 № 03-03-04/1/117, а также из писем Управления ФНС России по г. Москве от 07.07.2008 № 20-12/064123.2, от 14.11.2006 № 20-12/100253 и от 19.06.2006 № 20-12/54213.
Следует также отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположного мнения. Оно отражено в письме Минфина России от 15.07.2005 № 03-03-04/1/75.
Что касается мнения, существующего на сегодняшний день, то следует учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 14 статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-Ф3 «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее - Федеральный закон № 259-Ф3) для целей Федерального закона № 259-Ф3 путевым листом признается документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.
Пунктом 1 статьи 6 Федерального закона № 259-Ф3 установлено, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утверждены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов».
Согласно пунктам 2 и 3 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование и номер путевого листа;
- сведения о сроке действия путевого листа;
- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
- сведения о транспортном средстве;
- сведения о водителе.
Следовательно, путевой лист, разработанный кредитной организацией самостоятельно и содержащий обязательные реквизиты, установленные пунктом 3 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
СИТУАЦИЯ 6
Организация приобрела товары у организации, являющейся налогоплательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Вместо кассового чека организации был выдан товарный чек без печати организации. Будут ли на основании вышеуказанного товарного чека расходы на приобретение товаров считаться документально подтвержденными?
КОММЕНТАРИЙ
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-Ф3 «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Федеральный закон № 54-Ф3) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Согласно статье 5 Федерального закона № 54-Ф3 организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны, в частности, выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.
Статьей 1 Федерального закона от 17.07.2009 № 162-Ф3 «О внесении изменения в статью 2 Федерального закона «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» статья 2 Федерального закона № 54-Ф3 была дополнена пунктом 2.1.
Так, согласно пункту 2.1 статьи 2 Федерального закона № 54-Ф3 организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие пунктов 2 и 3 статьи 2 Федерального закона № 54-Ф3, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и(или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Указанный документ выдается в момент оплаты товара (работы, услуги) и должен содержать следующие сведения:
- наименование документа;
- порядковый номер документа, дату его выдачи;
- наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);
- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;
- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и(или) с использованием платежной карты, в рублях;
- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.
Таким образом, расходы на приобретение товаров у организации, являющейся налогоплательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, могут быть подтверждены товарным чеком.
Что касается печати организации, то следует учитывать следующее.
Действительно, среди сведений, установленных пунктом 2.1 статьи 2 Федерального закона № 54-Ф3 и которые должен содержать товарный чек, печать организации не значится.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что расходы на приобретение товаров у организации, являющейся налогоплательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, могут быть подтверждены товарным чеком без печати организации.
Однако следует отметить, что согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона № 54-Ф3 организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и(или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
Положение «Об осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники», устанавливает порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.
Документ должен содержать, в частности, печать организации (индивидуального предпринимателя).
СИТУАЦИЯ 7
При ремонте основных средств организацией получено имущество. Как определить стоимость такого имущества для целей налогообложения прибыли организаций?
КОММЕНТАРИЙ
В соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и(или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.
Из вышеуказанного положения можно сделать вывод о том, что стоимость имущества, полученного организацией при ремонте основных средств, признается равной рыночной цене такого имущества.
Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Из писем Минфина России от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190 и от 01.08.2008 № 03-02-07/1-333 можно сделать вывод о том, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов.
Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок
приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и(или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Таким образом, в случае если в официальных источниках информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках отсутствует информация о ценах на такое имущество, то для определения рыночной цены данного имущества необходимо использовать метод цены последующей реализации или затратный метод.
Аналогичный вывод можно сделать из письма Минфина России от 11.01.2008 № 03-02-07/1-1.
СИТУАЦИЯ 8
Организация в течение 2-х дней приобретала ценные бумаги одного эмитента. Через определенное время часть ценных бумаг организация передает в РЕПО. На следующий день, после передачи части ценных бумаг в РЕПО, организация реализует часть ценных бумаг. Организацией используется метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Как в связи с вышеуказанной ситуацией определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения прибыли организаций при реализации части ценных бумаг?
КОММЕНТАРИЙ
Следует отметить, что статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости единицы.
Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Следовательно, метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг должен быть установлен организацией в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Таким образом, при реализации части ценных бумаг и определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения прибыли организаций организации необходимо учитывать стоимость той части ценных бумаг, которая была приобретена в 1-й день, но не передана в РЕПО (пример № 1).
Пример № 1:
Организация приобрела ценные бумаги в следующей последовательности:
05.10.2009 организация приобрела 30 акций по цене 500 рублей за 1 акцию;
06.10.2009 организация приобрела 50 акций по цене 600 рублей за 1 акцию;
19.10.2009 организация 20 акций передала в РЕПО;
20.10.2009 организация реализовала 20 акций по цене 700 рублей за 1 акцию.
Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения
прибыли организаций равна 3 000 рублей ((20 акций х 700 рублей) - ((10 акций х 500 рублей) + (10 акций х 600 рублей))).
Если часть ценных бумаг, приобретенная в 1-й день, полностью передана в РЕПО, то при реализации части ценных бумаг и определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения прибыли организаций организации необходимо учитывать стоимость той части ценных бумаг, которая была приобретена во 2-й день (пример № 2).
Пример № 2:
Организация приобрела ценные бумаги в следующей последовательности:
05.10.2009 организация приобрела 30 акций по цене 500 рублей за 1 акцию;
06.10.2009 организация приобрела 50 акций по цене 600 рублей за 1 акцию;
19.10.2009 организация 30 акций передала в РЕПО;
20.10.2009 организация реализовала 20 акций по цене 700 рублей за 1 акцию.
Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами для целей налогообложения
прибыли организаций равна 2 000 рублям ((20 акций х 700 рублей) - (20 акций х 600 рублей)).
СИТУАЦИЯ 9
Организация приобрела у третьего лица ценные бумаги, которые впоследствии передала в РЕПО. Через определенное время такие ценные бумаги были получены организацией из РЕПО. Какая дата в связи с вышеуказанной ситуацией признается датой приобретения данных ценных бумаг в случае их дальнейшей реализации - дата приобретения у третьего лица или дата получения из РЕПО?
КОММЕНТАРИЙ
При ответе на данный вопрос следует обратить внимание не следующее.
Статьей 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами.
Пунктом 1 статьи 282 НК РФ установлено, что операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (далее - Федеральный закон № 39-Ф3).
Согласно пункту 1 статьи 51.3 Федерального закона № 39-Ф3 договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).
Получается, что у полученных из РЕПО ценных бумаг есть дата приобретения. Однако следует учитывать, что данная дата связана с операцией РЕПО.
Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Анализируя положения статьи 280 НК РФ, можно сделать вывод о том, что в случае если организация приобрела ценные бумаги у третьего лица через организатора торговли, то под датой приобретения таких ценных бумаг следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующие ценные бумаги были приобретены.
В случае если организация приобрела ценные бумаги у третьего лица вне организованного рынка ценных бумаг, то под датой приобретения таких ценных бумаг следует понимать дату определения всех существенных условий получения ценных бумаг, то есть дату подписания договора.
Следовательно, под датой приобретения ценных бумаг, переданных в РЕПО, а затем полученных из РЕПО, следует понимать одну из двух вышеуказанных дат.
Следует также отметить, что вопрос о дате приобретения ценных бумаг был особенно актуален ранее, так как могла возникнуть следующая ситуация.
Организация приобрела у третьего лица ценные бумаги, которые впоследствии передала в РЕПО, а затем получила из РЕПО. В данном случае есть две даты приобретения ценных бумаг - дата приобретения ценных бумаг у третьего лица и дата их получения из РЕПО.
Предположим, что под датой приобретения ценных бумаг следует понимать дату их получения из РЕПО.
На дату приобретения ценных бумаг у третьего лица и на дату их получения из РЕПО может быть разный интервал цен с такими ценными бумагами.
Следовательно, может случиться, что цена приобретения ценных бумаг на дату их приобретения у третьего лица войдет в интервал цен с такими ценными бумагами, а на дату их получения из РЕПО нет.
Тогда организация столкнется с излишней уплатой налога, так как мы предположили, что под датой приобретения ценных бумаг следует понимать дату их получения из РЕПО. Столкнется она с излишней уплатой налога по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 5 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 № 281-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Обязанность корректировки цены реализации ценных бумаг, цена реализации которых превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, положениями пункта 5 статьи 280 НК РФ, а также иными положениями статьи 280 НК РФ не установлена.
Таким образом, в случае если цена реализации ценных бумаг превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, то доходы организации от реализации таких ценных бумаг будут определяться исходя из фактической цены их реализации.
При этом покупатель таких ценных бумаг в случае их дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данных ценных бумаг. Цена приобретения таких ценных бумаг будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату их приобретения.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем письме от 21.03.2006 № 03-0304/1/269.
Однако в настоящее время данное опасение можно не принимать во внимание, так как с 1 января 2010 года вступил в силу вышеуказанный Федеральный закон, изменивший данную позицию.
СИТУАЦИЯ 10
Иностранное медицинское учреждение направляет российских страхователей в другие иностранные медицинские учреждения в связи с тем, что оно оказывает не все виды услуг. В данном случае расходы в виде страховых выплат иностранным медицинским учреждениям возмещает направившая в них российских страхователей иностранная медицинская организация, которой впоследствии эти расходы возмещает российский страховщик. Вправе ли в связи с вышеуказанной ситуацией российский страховщик учитывать расходы в виде страховых выплат в расходах для целей налогообложения прибыли организаций?
КОММЕНТАРИЙ
Следует отметить, что правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования населения в Российской Федерации определяет 3акон Российской Федерации от 28.06.1991 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее - 3акон № 1499-1)
Согласно статье 1 3акона № 1499-1 медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Согласно статье 15 3акона № 1499-1 страховая медицинская организация обязана заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями.
Страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами, с любыми, предусмотренными законодательством Российской Федерации формами собственности, обладающие необходимым для осуществления медицинского страхования уставным фондом и организующие свою деятельность в соответствии с законодательством, действующим на территории Российской Федерации (статья 14 3акона № 1499-1).
Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.
Договором на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) признается соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования (статьи 20 и 23 3акона № 1499-1).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
Каких-либо ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат главой 25 НК РФ не установлено. Не установлено также ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат в ситуации, при которой российский страховщик возмещает иностранной медицинской организации такие расходы в связи с тем, что она их возместила другим иностранным медицинским организациям, так как они оказывали услуги российским страхователям.
Таким образом, расходы в виде страховых выплат, возмещаемых российским страховщиком иностранному медицинскому учреждению, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Следует также отметить, что аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 № А65-26345/07.
Из данного постановления следует, что между российским страховщиком и иностранным медицинским учреждением заключен договор. Договором установлено, что иностранное медицинское учреждение обязано обеспечивать соответствие оказываемой лечебно-профилактической помощи установленным профессиональным стандартам, а также оказывать застрахованному контингенту лечебно-профилактическую помощь, виды, объем, а также сроки которой устанавливаются согласованным сторонами перечнем.
При невозможности иностранным медицинским учреждением выполнить вышеуказанные обязательства оно обязано за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другом медицинском учреждении или путем привлечения соответствующего специалиста.
Суд отметил, что данные условия договора не противоречат гражданскому законодательству, соответствуют обычаям делового оборота и существу обязательства.
Российским страховщиком были представлены договоры, заключенные межу иностранным медицинским учреждением и другими иностранными медицинскими учреждениями о предоставлении лечения застрахованным лицам. Также были представлены реестры оказанных медицинских услуг, из которых видно получение застрахованными лицами медицинских услуг.
