CC BY
641
УДК 656.078.13 ББК 65.05
ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ
ТРАНСПОРТЕ
В.А. Ерофеева
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
С.А. Новосельская
Северо-Западный региональный общий центр обслуживания
ОАО «РЖД»
190031,Санкт-Петербург, наб. реки Фонтанки,117
Железнодорожный транспорт - многоотраслевое хозяйство, управление которым построено на принципах целостности, единства управления, системности, многомерности, иерархичности и целенаправленности. Как организация железнодорожный транспорт является сложной многоуровневой системой, элементы которой взаимодействуют друг с другом на функциональной, территориальной и отраслевой основе. Элементы каждого уровня системы имеют помимо общих целей свои собственные, выполнение которых не должно противоречить реализации главных целей компании. Для этого необходима эффективная система управления, координирующая деятельность всей организации в целом таким образом, чтобы достигался положительный эффект синергии; выполнение промежуточных целей способствовало, а не мешало выполнению главных целей; входы, поступающие из внешней среды (ограниченные ресурсы: капитал, труд, материалы и т.д.) преобразовывались в выходы, поступающие во внешнюю среду (транспортные услуги) самым оптимальным образом. С этой целью должна в полной мере работать управляющая подсистема системы управления, основной функцией которой является выработка эффективных управленческих решений.
Последнее возможно на основе использования современных управленческих технологий, позволяющих оптимизировать корпоративное управление ресурсами ОАО «РЖД» (Открытое акционерное общество «Российские железные дороги») в реальном режиме времени для обеспечения финансовой состоятельности и устойчивости компании в целом, а также каждого вида деятельности (бизнеса) в отдельности; распределить ответственность и полномочия по уровням управления иерархии компании; построить систему оценки деятельности структурных подразделений и настроить механизм персональной мотивации достижения результатов. Необходимый инструментарий для решения указанных задач содержит бюджетирование, под которым понимается весь спектр управленческих
технологий, работающий на повышение эффективности деятельности предприятия.
Понятие «бюджет» широко рассматривается в зарубежной и отечественной литературе. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер понимают бюджет как «количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением» [1]. П. Хорват считает, что бюджет - это «план, сформулированный в стоимостных величинах, который с определенной степенью обязательности выполнения задается структурной единице с полномочиями принимать решения на определенный временной период» [2]. Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США, бюджет - это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. М.А. Вахрушина рассматривает бюджет и смету как синонимы: они представляют собой «финансовый инструмент,
созданный до выполнения предполагаемых действий». «Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей» [3]. Данную точку зрения разделяет также А.Д. Шеремет: «бюджет -финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются. Его часто называют финансовым планом действий» [4]. Е.А. Федоров представляет бюджет как «оперативный финансовый план, составляемый, как правило, на год, отражающий расходы и поступления средств от различных видов деятельности предприятия - операционной, инвестиционной и финансовой» [5].
По нашему мнению, бюджет следует рассматривать как финансовую разновидность плана, составленного на будущие периоды деятельности по каждому центру финансовой ответственности и организации в целом в целях своевременного выявления негативных фактов (в виде отрицательных отклонений) и осуществления мероприятий по их устранению, а также для оценки эффективности деятельности каждого центра ответственности и адекватной мотивации его руководителей и сотрудников.
Концепция бюджетирования характеризуется четырьмя взаимосвязанными элементами - целевой установкой деятельности организации, ее финансовой структурой, системой показателей бюджетов и техническими средствами поддержки, - которые отвечают на вопросы: что необходимо достичь, кто этим будет заниматься, каким образом и с помощью каких средств. Соответственно, внедрение системы бюджетирования требует проведения определенных мероприятий (рис.1).
Рис. 1. Этапы постановки системы бюджетирования ОАО «РЖД»
1. Выработка стратегии и построение дерева целей.
Распоряжением №877-р от 17.06.2008 Правительство РФ утвердило Стратегию развития железнодорожного транспорта в России до 2030 г. (далее Стратегия), направленную на решение ряда задач, среди которых основные:
- формирование доступной и устойчивой транспортной системы как инфраструктурного базиса для обеспечения транспортной целостности, независимости, безопасности и обороноспособности страны, социально-экономического роста и обеспечения условий для реализации потребностей граждан в перевозках;
- снижение совокупных транспортных издержек, в том числе за счет повышения эффективности функционирования железнодорожного транспорта;
- приведение уровня качества и безопасности перевозок в соответствие с требованиями населения и экономики и лучшими мировыми стандартами на основе технологического и технического развития железнодорожного транспорта;
- повышение инвестиционной привлекательности железнодорожного транспорта.
В рамках принятой Стратегии разработано разветвленное дерево целей, ориентирующее работу каждой структурной единицы на каждом временном интервале в русле основных целей компании.
В соответствии с принятой Стратегией основными целями постановки бюджетирования на железнодорожном транспорте являются:
- оптимизация корпоративного управления ресурсами в ОАО «РЖД» в реальном режиме времени для обеспечения финансовой состоятельности и устойчивости компании в целом;
- предоставление потенциальным инвесторам объективной и оперативной информации о текущей деятельности компании и перспективной прибыльности;
- реализация принципа персональной мотивации каждого участника к самостоятельной деятельности;
- обоснование финансовой состоятельности каждого вида деятельности с целью передачи непрофильных активов на аутсорсинг.
2. Построение финансовой структуры компании на основе выделения центров финансовой ответственности. Построение финансовой структуры ОАО «РЖД» происходило с учетом организационных, территориальных, отраслевых, технологических и прочих особенностей ее деятельности. В результате были выделены места возникновения затрат и центры финансовой ответственности четырех типов:
- Центры затрат (ЦЗ);
- Центры доходов (ЦД);
- Центры финансовой эффективности (ЦФЭ);
- Центры прибыли и инвестиций (ЦПИ).
При формировании центров затрат мы считаем целесообразным подразделять их на центры нормативных (ЦНЗ) и управленческих затрат (ЦУЗ): в первых руководитель несет ответственность за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции (работ, услуг), а во вторых - за обеспечение наилучшего уровня услуг в рамках выделенного бюджета. Центрами нормативных затрат является большая часть структурных подразделений компании. Для них характерна выраженная связь между объемом потребляемых ресурсов и выпуском. Такие подразделения являются весьма ограниченными в принятии различного рода решений, поскольку они не только не управляют доходами и прибылью, но также получают извне задания по объему выпуска и нормативам расходования ресурсов. Основными критериями эффективности работы нормативных центров затрат является выполнение плана по выпуску услуг (продукции) при заданных требованиях к качеству и фиксированном уровне выделяемых ресурсов. Центры управленческих затрат - это административные и функциональные департаменты, управления, центры, службы ОАО «РЖД».
Центрами доходов в ОАО «РЖД» являются подразделения Центра фирменного транспортного обслуживания (ЦФТО) и аналогичные им структуры, связанные с аккумулированием доходов от предоставляемых компанией услуг.
В качестве центров финансовой эффективности рассматриваются территориальные филиалы (железные дороги), которые несут ответственность за весь комплекс осуществляемых операций по оказанию перевозочных услуг в своих границах. В названии данных центров заложено понятие «эффективность», которое подразумевает соотношение полезного конечного результата деятельности предприятия и затраченных ресурсов. Филиалы оцениваются в большей степени не по абсолютным показателям (доходы, расходы, финансовый результат), а по относительным, характеризующим эффективность их деятельности.
Центрами прибыли и инвестиций являются ОАО «РЖД» в целом и его дочерние и зависимые общества (ДЗО).
3. Определение состава и структуры бюджетов. В основу системы бюджетирования на железнодорожном транспорте заложены следующие принципы:
- распределение общего бюджета ОАО «РЖД» по центрам финансовой ответственности;
- весь бюджет отрасли разбивается на целевые бюджеты, которыми наделяются структурные единицы (центры ответственности).
В соответствии с первым принципом, бюджетные задания ОАО «РЖД»
- перечень целевых параметров программы стратегического развития отрасли, формулируемых в виде системы количественных показателей, которые необходимо достичь в плановом периоде, - доводится до территориальных и функциональных филиалов, а далее - вниз по ступеням иерархии компании до структурных подразделений (центров финансовой ответственности). На основании полученных бюджетных заданий последние формируют плановые бюджеты, которые проходят путь согласования снизу вверх (до Центрального аппарата ОАО «РЖД»), после чего повторяется этап распределения уже откорректированных бюджетных заданий по структурным единицам. Отчеты по выполнению бюджетов структурными подразделениями консолидируются по ступеням иерархии компании. На уровне филиалов и Центрального аппарата ОАО «РЖД» таким образом формируются пакеты сводных бюджетов.
По объему содержащихся сведений различают главные бюджеты (мастер-бюджет и прогнозный баланс ОАО «РЖД»), которые отражают весь объем деятельности организации, и частные, отражающие отдельные направления деятельности. Структура бюджетов ОАО «РЖД» представлена на рис.2.
Рис. 2. Структура бюджетов ОАО «РЖД»
Исходным в рассматриваемой системе бюджетирования ОАО «РЖД» является бюджет продаж, на основе которого строится вся система операционных и финансовых бюджетов. Также предусмотрено создание мотивационного бюджета, обеспечивающего заинтересованность предприятий и работников в росте эффективности конечных результатов. Важнейшие направления использования средств этого бюджета - развитие предприятия, социальные программы и выплата вознаграждения работникам, внесшим реальный вклад в достижение результата [6].
Мастер-бюджет предназначен для обобщения ключевых показателей деятельности и представления их в компактном виде для рассмотрения и утверждения высшим руководством компании. Сводные бюджеты доходов и расходов, движения денежных средств и сводный прогнозный баланс полностью характеризуют финансово-хозяйственную деятельность компании в течение бюджетного периода и финансовое состояние на конец периода. Первый содержит информацию о финансовых результатах, второй - о финансовых потоках, третий - о финансовом состоянии филиала или ОАО «РЖД» в целом.
Все бюджеты взаимосвязаны между собой (рис.3). Так, показатели, входящие в расчет нескольких бюджетов, вводятся только один раз - в тот бюджет, где они формируются. Соответственно изменение показателя в одном бюджете отражается во всех бюджетах, на которые он влияет.
Структурированная система взаимосвязанных бюджетов ОАО «РЖД», построенная с учетом организационных, территориальных, отраслевых, технологических и прочих особенностей компании, отражает все аспекты ее деятельности и в целом удовлетворяет озвученным выше целям постановки бюджетирования на железнодорожном транспорте. Но практически реализация системы бюджетного управления не распространяется на уровень структурных единиц [7]. Учитывая огромное разнообразие видов деятельности на железнодорожном транспорте, необходимо разработать систему оценки работы каждого структурного подразделения с определением его вклада в общий финансовый результат компании и создать действенный механизм мотивации. Учеными ВННИЖТа проводится непрерывная работа по поиску наиболее оптимальных решений в этом направлении. В 2003 г. был осуществлен ряд исследований по вопросам разработки механизма финансирования структурных подразделений в условиях ОАО «РЖД» [8]. В результате в составе бюджетно-рыночного механизма было предложено включение права мотивационного финансирования по целевым источникам и направлениям использования за достижение высоких конечных результатов. Основная идея предложенного подхода [8] заключается в следующем. У каждого подразделения есть условно-постоянные и условно-переменные затраты. Первые неизбежны, а вторые могут варьировать. Управление условно-переменными затратами (кадровая политика, внедрение ресурсосберегающих технологий, конкурсный отбор поставщиков потребляемой продукции и многое другое) и позволяет структурным подразделениям эффективно использовать все виды ресурсов, а
следовательно, расширять свои возможности в рамках выделенных бюджетных средств. Полученная таким образом экономия средств предназначается для использования права мотивационного финансирования.
Несомненно, такой подход имеет много аргументов «за», но есть и некоторые соображения «против». Здесь не учтена такая составляющая, как рентабельность. В самой работе [8] говорится о том, что переход на нормативы с рентабельностью может быть реализован только в системе анализа, а не финансирования. Кроме того, что касается расходов путевого хозяйства, то в годовом периоде доля зависящих расходов составляет порядка 5%, а в квартальном периоде зависимость не установлена [9]. Тогда возникает вопрос, каким образом на основе приведенной выше методики предприятия путевого хозяйства могут «расширять свои возможности в рамках выделенных бюджетных средств», если они могут управлять лишь 5% всех затрат?
Авторы работы считают необходимым отметить также несовершенство нормативной базы ОАО «РЖД». До сих пор основным методом планирования затрат является расчетно-аналитический (т.е. «от достигнутого»), когда план составляется на основе расходов предыдущего периода с учетом корректировок на изменение различных факторов. Однако в мировой практике существует другой, более прогрессивный метод планирования затрат - нормативный, предусматривающий всесторонний анализ всех видов и групп расходов, построение альтернативных моделей ведения хозяйственной деятельности и выбор оптимального варианта. Построенный таким образом план более адекватен происходящим во внешней и внутренней среде событиям и учитывает влияние различных инновационных процессов, а также организационных, технических и природно-климатических особенностей каждого структурного подразделения.
В Положении о мотивационном бюджете (МБ) ОАО «РЖД», принятом советом директоров ОАО «РЖД» 02.06.2004, зафиксированы условия его формирования (формула 1).
МБ = (Д
перевозки Р перевозки) • 0,5 + (Д ПВД - Р ПВД) • 0,3 (1Х
где Д перевозки - сверхплановые доходы по перевозкам;
Р перевозки - сверхплановые расходы по перевозкам;
Д ПВд - сверхплановые доходы по подсобно-вспомогательной деятельности;
Р пвд - сверхплановые расходы по подсобно-вспомогательной деятельности.
Таким образом, филиалам «РЖД» в МБ начисляются средства в размере 50 % полученных сверх плана доходов (за вычетом права на расходы на дополнительные объемы работы) и 30 % сверхплановой прибыли от подсобно-вспомогательной деятельности.
156 Бухгалтерский учет, анализ и аудит СПбГУСЭ
Маете и -бюджет
Объемные Прибыли и убытки Движение денежных средств Финансовые показатели
Бюджет доходе б и о а сх оде в
перевозки
прочие виды деятельности
Бюджет пиола ж
перевозки прочие виды деятельности
Бюджет затрат
±1
=1
г
о ш
ш
о X
У
и о
с Е
Й =
= —
5 Б
е = и:
- І і
Ь 5 і
О I-
Бюджет ПЮОИЗБОДСТБЗ
текущая деятельность инвестиционная деятельность
о
Б юдж ет ДБИ ж е н и я де н е жн ых средств
денежные средства Бнутрихозяйст венный расчет
Бюджет запасов и закупок
л ї 1 -1 о. К № § Щ О £ 1— .0 п Ей
и Й £ !_ О п 1-
Прогнозный баланс
Мотибзиионный
бюджет мотивации бюджет развития
Е юджет ДБИже н и я дебиторской и кредиторской задолженности
ІА
о
=1
о
ІГ
=1
с:
и
—
2 г-
Ж и
О
| О
Щ
и
Б
и
=4
о
-э-
Бюджет капитальных вложений
Бюджет КЮЄДИТОБ и займ ОБ
Рис.З. Взаимосвязь показателей бюджетов ОАО «РЖД»
Совет директоров утвердил также положение о бюджете развития (БР) железных дорог - филиалов ОАО «РЖД». Этот бюджет формируется из расчета 50% от суммы экономии эксплуатационных расходов и 70 % сверхплановой прибыли от подсобно-вспомогательной деятельности (формула 2).
БР = (Еплан - Ефакт) • 0,5 + (Д пвд - Р пвд) • 0,7 (2),
где Еплан - плановые расходы по перевозкам;
Ефакт - фактические расходы по перевозкам.
В отдельных положениях филиалов, дирекций, структурных единиц прописаны принципы распределения указанных средств. Рассматривать все в статье не представляется возможным. Основным недостатком действующего в ОАО «РЖД» механизма мотивации, по нашему мнению, является отсутствие принципов формирования бюджетов мотивации и развития по структурным единицам. Приведенные выше расчеты действительны только для уровня филиала ОАО «РЖД» и не могут быть использованы на более низких уровнях. Таким образом, складывается ситуация, когда подразделения компании, непосредственно отвечающие за выполнение определенных функций, не имеют соответствующих уровню своей ответственности прав. Нарушение рационального соотношения прав и обязанностей субъектов управления приводит к насаждению административных методов управления там, где должны работать рыночные механизмы, что не позволяет принимать эффективные и своевременные решения на местах.
4. Автоматизация бюджетирования. Процесс бюджетирования в компаниях холдингового типа связан с обработкой огромного количества данных, требующих унификации и стандартизации. В целях качественного и своевременного обеспечения ввода, обработки и анализа данных, а также получения оперативной информации в реальном режиме времени по всем уровням управления ОАО «РЖД» осуществлено внедрение информационноаналитической системы корпоративного управления и прогнозирования (ИАС КУП) на базе единой корпоративной автоматизированной системы управления финансовыми ресурсами (ЕК АСУФР, БАР ШЗ) компании БАР. Решения компании ЗАР вобрали в себя опыт и лучшие бизнес-практики крупнейших и наиболее успешных мировых компаний. Они были выбраны в качестве основы для автоматизации железнодорожной отрасли в таких передовых странах, как Г ермания, Австрия, Италия, Португалия и Дания.
Масштабы ОАО «РЖД» предполагают одновременную работу десятков тысяч пользователей, что предъявляет определенные требования к автоматизированной системе, среди которых: бесперебойное
функционирование в режиме реального времени, синхронная обработка большого количества документов, возможность расширения системы и наращивания её технологического и функционального потенциала. А динамизм организационной структуры компании требует постоянной корректировки информационной системы.
Мы намеренно выделяем блок «Бюджетный регламент» с целью подчеркнуть, что все бюджетные процедуры требуют формализации и регламентации. Помимо перечисленных выше этапов построения системы бюджетирования, в ОАО «РЖД» регламентируют также сроки и порядок: представления информации, необходимой для разработки бюджетов; формирования бюджетов, их согласования и утверждения; представления информации для формирования контрольных отчетов; консолидации бюджетов, а также порядок взаимодействия подразделений ОАО «РЖД» при планировании и контроле исполнения бюджетов, бюджетный период.
Основными документами бюджетного регламента ОАО «РЖД» являются:
- Альбом форм сводных бюджетов ОАО «РЖД»;
- Методические рекомендации по заполнению сводных бюджетов ОАО «РЖД»;
- Регламент бюджетного управления ОАО «РЖД».
Совершенствование существующей системы бюджетирования на
железнодорожном транспорте происходит непрерывно и является необходимым условием эффективной работы каждого структурного подразделения и компании в целом. Вместе с этим требуется ее практическое внедрение на всех (а не только высших) уровнях иерархии ОАО «РЖД», разработка научно-обоснованной нормативной базы, совершенствование системы оценки эффективности деятельности структурных подразделений [10] и механизма мотивации.
ЛИТЕРАТУРА
1. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
2. Horvath & Partners. Концепция контроллинга: Управленческий учет. Система отчетности. Бюджетирование / Пер. с нем. 2-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.
3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: ИКФ Омега-Л; Высшая школа, 2002.
4. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
5. Федоров Е.А. Управленческий учет на предприятиях железнодорожного транспорта: Учебное пособие для вузов железнодорожного транспорта. М.: ГОУ «Учебно-метод. центр по образованию на железнодорожном транспорте», 2008.
6. Лапидус Б.М., Беседин И.С., Мазо Л.А. Основные направления экономических исследований на железнодорожном транспорте в условиях его кардинального реформирования // Вестник ВНИИЖТ. 2004. № 3.
7. Данилина М.Г., Макеева Е.З. Направления совершенствования системы управления ОАО «РЖД» // Экономика железных дорог. 2009. № 8.
8. Толкачева М.М., Мартынова Л.А. Механизм финансирования структурных подразделений в условиях ОАО «РЖД» // Вестник ВНИИЖТ. 2004. № 1.
9. Теория и практика управления эксплуатационными затратами железнодорожного транспорта / Б.М. Лапидус, Д.А. Мачерет, А.Л. Вольфсон. М.: МЦФЭР, 2002. (Приложение к журналу «Экономика железных дорог»).
10. Шкурина Л.В., Маскаева Е.А. Совершенствование экономических
взаимоотношений участников перевозочного процесса // Экономика железных дорог. 2010. № 4.
