CC BY
39
УДК 657.1
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЗЕМЕЛЬНЫМИ РЕСУРСАМИ
Н.Н. КОСТЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected]
Т.Н. ПАВЛЮЧЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I
Информация, формируемая в бухгалтерском учете о земельных ресурсах, не дает возможности получить истинное представление о ценности земли. В работе рекомендовано применение системы аналитических счетов как основного носителя информации об операциях с земельными ресурсами. Разработаны новые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющие получить необходимую информацию для принятия обоснованных решений и обеспечить контроль за использованием земельных ресурсов.
Ключевые слова: земля, земельные участки, земельные ресурсы, учет земельных ресурсов, бухгалтерская отчетность.
На протяжении всей истории человечества земля играла огромную роль в развитии общества. Она является первоначальным источником любого богатства, в связи с чем одной из ключевых проблем остается вопрос земельных отношений как в области экономики, так и политики государства в равной степени. Конституция РФ
закрепила наравне с государственной частную, муниципальную и иные формы собственности на землю, в результате чего, хотя и очень медленно, стал зарождаться земельный рынок. Земля становится объектом купли-продажи, аренды, т.е. приобретает через категорию собственности присущие товару качества: стоимость, цену как выражение стоимости через спрос и предложение, смену собственника. Все это дает возможность при сохранении потребительных качеств земли находить на рынке таких покупателей, которые могли бы ее использовать эффективно.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете о земельных ресурсах, не дает возможности получить истинное представление о ценности земли, ее потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Как отмечает О.Н. Колоскова, длительная практика только количественного учета земель фактически подорвала отношение к ней как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара [3]. В связи с этим бухгалтерский учет должен мак-
симизировать и систематизировать информацию для характеристики товарных свойств земли.
Земельный участок нельзя использовать в иных целях или заменить другим технически оснащенным предметом труда, переместить в пространстве. Земельные ресурсы используются там, где расположены. Земля в течение ряда кругооборотов сохраняет свою натуральную форму и выступает как стоимость средств труда в виде затрат, связанных с восстановлением плодородия почвы, переносится на вновь создаваемый продукт. Таким образом, земля является наиболее ценной частью основных фондов, имеющихся на балансе у предприятия.
В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности, а также готовятся проекты новых законов, в том числе и по учету биологических активов.
Исследовав землю как объект бухгалтерского учета, считаем целесообразным учитывать земельные ресурсы в составе внеоборотных активов на отдельном синтетическом счете 06 «Земли сельскохозяйственного назначения», к которому будут открываться счета второго и третьего порядка.
Выделение земельных ресурсов в отдельный счет позволит уточнить данную категорию ре-
сурсов в имущественной оценке. Так как на земельные ресурсы амортизация не начисляется, то выделение объектов из группы амортизируемых более упорядочит бухгалтерский учет. Представится возможность систематизировать учет по отдельному объекту учета. Аудит данного счета и контроль со стороны государственных органов в вопросах регулирования и финансирования по инновационным программам будут более достоверными, полными и существенными.
Рекомендуемая система аналитических счетов представлена в табл. 1.
Затраты, связанные с приобретением земельных участков, должны собираться на счете 06 «Земли сельскохозяйственного назначения» и отражаться там до тех пор, пока организация не зарегистрирует свое право собственности на земельный участок в федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии. Аналитический учет земельных участков ведется в гектарах и сложившейся их стоимости по севооборотам, участкам и полям.
Поскольку земля стала объектом бухгалтерского учета и входит в состав основных средств, то она подлежит инвентаризации. При этом инвентаризации должны быть подвергнуты все земли, принадлежащие предприятию как на правах собственности, так и на правах пользования и аренды. Для отображения результатов проведенной инвентаризации авторами разработан акт, предлагаемый к использованию (форма 1).
Таблица 1
Предлагаемая номенклатура аналитических счетов к счету 06 «Земли сельскохозяйственного назначения»
Счет Субсчета Счета 2-го порядка Счета 3-го порядка
06 «Земли сельскохозяйственного назначения» 1. Пашня 1. Богарная 2. Орошаемая По полям, севооборотам, участкам, правовому статусу
2. Многолетние насаждения 1. Сады, виноградники, ягодники, плодовые питомники, плантации По участкам, правовому статусу
3. Сенокосы 1. Заливные. 2. Коренного улучшения. 3. Чистые. 4. Слабо закочкоренные. 5. Средне и сильно закочкоренные. 6. Слабо закустаренные или слабо залесенные. 7. Средне и сильно закустаренные По полям, участкам, правовому статусу
4. Пастбища 1. Заболоченные. 2. Суходольные По полям, участкам, правовому статусу
Форма 1
Акт инвентаризации сельскохозяйственных угодий
Наименование организации: ООО «Советское».
Основание для проведения инвентаризации: приказ руководителя.
Дата начала проверки: 20.12.2013.
Дата окончания проверки: 23.12.2013.
Дата составления: 24.12.2013.
Акт № 1 инвентаризации сельскохозяйственных угодий по состоянию на 24.12.2013.
Тип Номер поля, севооборота Участок Площадь, га Оценка 1 га, балл Стоимость, баллогектары
Пашня I-1 1 38,5 24 924
Пашня I-1 2 57,1 39 2 269,1
Пашня I-1 3 35,3 39 1 376,7
Пашня I-1 4 14,3 37 592,1
В инвентаризационной описи следует привести данные о том, соответствует ли фактическое использование земель их целевому назначению, указанному в юридических документах (свидетельствах, актах, договорах аренды). Эти сведения можно отразить на основе визуального наблюдения, а в необходимых случаях - путем контрольных обмеров. Поскольку в договорах аренды одним из условий является целевое использование земель, то инвентаризационные описи по землям, предоставленным в пользование и аренду, должны представляться в земельный комитет, который в соответствии с юридическими документами проверяет их целевое использование.
Вопросы раскрытия информации по имеющимся в наличии земельным ресурсам и информационной прозрачности операций с землей, как отмечает Н.Н. Карзаева [2], приобретают все большую актуальность. Показатели зависят от направлений ее использования и категории потребителей, на которые данная информация ориентирована. Основным источником информации для внешних пользователей является бухгалтерская отчетность организации, в то же время необходимо отметить, что отчетность дает ограниченное представление о деятельности компании.
Для потенциального пользователя должна быть открыта информация о состоянии различных видов инвестиционных активов, при этом важно обеспечить понятность выбора методики, согласно которой оценивается эффективность использования этих ресурсов. Особое значение здесь приобретает предоставление данных о
наличии и использовании земельных ресурсов как основного предмета и средства труда сельскохозяйственного товаропроизводителя. Пользователю нужно создать такие условия, чтобы он мог самостоятельно оценить степень обеспечения безопасности произведенных вложений.
Качественные характеристики полезной финансовой информации применяются как к информации, представленной в финансовой отчетности в узком смысле, так и к иной информации, включенной в состав финансовой отчетности в широком смысле. Актуальность информации для принятия решений в зависимости от категорий пользователей была систематизирована авторами в табл. 2.
К актуальным вопросам формирования бухгалтерской отчетности относится поиск путей удовлетворения растущих запросов пользователей к качеству раскрываемой информации при одновременном сохранении тенденции к упрощению форм и показателей отчетности. Как отмечает Ф.Ф. Дятлова, потребность в дальнейшем совершенствовании бухгалтерской отчетности в нашей стране обусловлена реформированием всей системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов учета и отчетности, а также принятием ряда нормативных документов по бухгалтерскому учету [1].
Основной целью составления и представления отчетности является обеспечение информации о финансовом состоянии и его изменении, основных показателях и результатах деятельности для принятия экономических решений.
Таблица 2 Актуальная информация о наличии и использовании земель по категориям пользователей
Категория пользователей Актуальная информация
Акционеры Величина чистых активов. Размер земельных угодий. Наличие ограничений на использование земельных участков
Арендодатели Величина арендной платы. Срок договора аренды. Условия сохранения плодородия почвы
Собственники Размер имеющихся земель. Плодородие почвы. Структура земель по категориям. Возможность сохранения плодородия земель. Рыночная стоимость земельного участка
Банк Платежеспособность. Кадастровая и рыночная стоимость земли. Наличие прав на землю. Местонахождение и агроландшафт земельного участка. Размер земельного участка
Федеральная служба государственной регистрации, кадастра, картографии Наличие и распределение земель по категориям и формам собственности. Наличие прав на землю. Наличие земель у сельскохозяйственных товаропроизводителей. Структура земель по категориям. Наличие мелиорируемых земель
Органы статистики Размер земельных угодий. Объем посевных площадей. Структура посевных площадей
Налоговые органы Кадастровая стоимость земельных участков. Величина земельного налога
Земельный кодекс РФ, Федеральный закон от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» и принятые законодательные акты по оценке земли изменили ситуацию. Они явились той методологической основой, которая может быть положена в основу организации учета земли, четко определив «границы» самого объекта бухгалтерского учета и принципы его оценки. Теперь перед экономической наукой и практикой стоит задача по приведению норм, содержащихся в ранее принятых
учетных стандартах и действующем налоговом законодательстве, в соответствие с потребностями развития современных земельных рыночных отношений.
Следовательно, в отчетности необходимо отразить операции по приобретению земельных объектов, операции, вытекающие из земельных отношений, а также арендованные земельные угодья независимо от вида аренды.
Все пояснения, расчеты и комментарии необходимо вносить в пояснительную записку. Роль данного документа в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) возрастает до определяющей в выборе пользователем объекта инвестирования. С этим связано наибольшее внимание к данному документу в составе отчетности в целом.
В соответствии с МСФО в отношении земельных ресурсов должна быть отражена следующая информация:
- общая оценка земельных ресурсов (в балансе компаний);
- затраты на поддержание земельных ресурсов в рабочем состоянии в период их эксплуатации (в отчете о прибылях и убытках);
- первоначальная (восстановительная) стоимость земельных ресурсов в зависимости от их назначения, сумма затрат произведенных в период эксплуатации земельных угодий для поддержания их в рабочем состоянии (в приложениях к балансу).
Подводя итог вышесказанному, рекомендуем в бухгалтерском балансе отражать земельные ресурсы, приобретенные для организации основной деятельности - производства продукции, выполнения работ, в составе внеоборотных активов отдельной строкой. Если участок предназначен для перепродажи, его следует отразить в составе оборотных активов предприятия. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.
Особого внимания, на наш взгляд, заслуживает проблема разработки порядка представления информации заинтересованным в ее получении лицам. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом
положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Исходя из степени детализации информацию о земельных активах, которую, по нашему мнению, необходимо представить пользователям, целесообразно раскрывать в составе пояснительной записки. Поскольку пояснительная записка - это та часть отчетности, которая позволяет сформировать мнение об организации, направлениях ее финансовой политики, эффективности принимаемых управленческих решений, она должна быть как можно более понятной для заинтересованных лиц.
Именно пояснительная записка позволяет раскрывать сведения о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации. В бухгалтерской отчетности, по нашему мнению, в первую очередь должна быть представлена информация о качестве земли и стоимости земельного актива.
Внесение таких изменений могло бы способствовать приведению отечественных правил раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО, а также значительному повышению информационной ценности бухгалтерской отчетности субъектов экономических отношений. В форме 2 приведена разработанная форма отчета о стоимости земли.
Нельзя не отметить, что реформирование бухгалтерского учета в России привело к существенному повышению его роли в системе управления экономикой хозяйствующих субъектов, что позволяет решать многие управленческие
задачи на более высоком уровне. Информация должна быть раскрыта в соответствии с основополагающими нормативными актами. Анализ национальных правил формирования показателей отчетности в части операций с землей выявил ее недостаточность, поэтому авторы несколько модифицировали порядок определения и раскрытия информации в отчетности.
Отчетность экономического субъекта в первую очередь должна предоставить информацию о том, насколько эффективно используются сельскохозяйственные угодья и иные земли, имеющиеся в собственности у предприятия.
На основе шкалы бонитетов и имеющихся экспликаций почв пашни районов вычисляются средневзвешенные баллы качества пашни районов субъекта РФ. Производится сопоставление урожайности зерновых в районах с баллами бонитета пашни. При зональности территории субъекта РФ процент цены балла в районах по урожайности исчисляется относительно цены балла в земельно-оценочном районе, а в земельно-оценочных районах - относительно цены балла по субъекту РФ.
При рациональном использовании почвы, правильной агротехнике плодородие ее постоянно увеличивается. К сожалению, на практике это правило часто не выполняется.
Результатами неразумного обращения с землей являются потеря структуры, дисбаланс питательных элементов, засоление, окисление. Потеря структуры свидетельствует о потере гумуса. Почва теряет способность состоять из комочков, что уменьшает воздушное пространство между частицами и приводит к кислородному голоданию корней. Отсутствие структуры уменьшает влагоемкость почвы.
Форма 2
Фрагмент отчета о наличии и стоимости земельных активов
Показатель Наличие Балл Категория Кадастровая
Вид земельных Код на начало бонитета почвы, стоимость, тыс. руб.
угодий отчетного года, га почвы класс 1 кв. м всей земли
1 2 3 4 5 6 7
Раздел 1. Собственные земли
Пашня 0010 3 546 69 1-я группа 14,33 3 560,33
Раздел 2. Арендованные земли
Пашня 0016 100 82 1-я группа 10,6 1060
Форма 3
Фрагмент отчета «Характеристика качества сельскохозяйственных угодий»
Район: Эртильский. Землевладение: 12:16:0004:7894
Почвенная разновидность Балл бони-тета Балл энергоемкости Площадь
Номер Наименование га %
0977 Чернозем обыкновенный маломощный малогумусный тяжелосуглинистый 87 108 1 980 45,04
0991 Чернозем обыкновенный маломощный среднегумусный тяжелосуглинистый 92 108 2 416 54,96
Площадь, всего х х 4 396 100
Ежегодно с урожаем из почвы выносится большое количество элементов питания. Если не восполнять эти потери внесением материалов органического и минерального происхождения, то это неизбежно приводит к дефициту некоторых элементов, вызывая голодание растений с далеко идущими последствиями.
При неправильной эксплуатации почвы безвозвратно уничтожаются в результате эрозии, засоления, загрязнения промышленными и иными отходами. Под влиянием деятельности людей возникает ускоренная эрозия, когда почвы разрушаются в 100-1000 раз быстрее, чем в естественных условиях. Площади пахотных земель постоянно сокращаются из-за горнопромышленных разработок, расширения селитебных зон, промышленного и гидротехнического строительства. В форме 3 приведен фрагмент разработанного отчета о качестве сельскохозяйственных угодий.
Нестабильность российской экономики обостряет зависимость коммерческих организаций от заемного капитала. Деятельность большинства предприятий связана с привлечением заемных средств и, как следствие, предоставлением гарантий и обеспечений по привлекаемым ссудам.
Земля может выступать объектом залога при получении банковского кредита. Предприятиям, получившим право собственности на землю, легче получить заемные средства. Банки предпочитают кредитовать те предприятия, которые
могут заложить землю с расположенным на ней недвижимым имуществом в качестве залогового обеспечения.
Каждая организация должна разрабатывать свои показатели, характеризующие результативность и эффективность деятельности, качество ее работы.
Внесение таких изменений могло бы способствовать приведению отечественных правил раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствие с основными положениями МСФО, а также значительному повышению информационной ценности бухгалтерской отчетности субъектов финансово-экономических отношений.
Список литературы
1. Дятлова А. Ф. Проблемы развития бухгалтерского учета в аграрном секторе экономики на основе МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4 (136). С. 29-37.
2. Карзаева Н.Н. Учет земельных участков как части имущественных комплексов // Бухгалтерский учет. 2004. № 22. С. 18-21.
3. Колоскова О.Н., КостеваН.Н., Павлючен-ко Т.Н. Экономико-статистическое исследование эффективности использования сельскохозяйственных земельных угодий // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2013. № 3. С. 244-249.
Issues on accounting
THE ORGANIZATIONAL REGULATIONS OF THE LAND RESOURCES TRANSACTION ACCOUNTING
Natal'ia N. KOSTEVA, Tat'iana N. PAVLIUCHENKO
Abstract
The information on land resources, formed in accounting, does not reflect the true land value. The authors recommend bringing a system of analytical accounts into play as a primary data carrier as to the land resources transactions. The authors also developed new forms of accounting (financial) reports, which help to receive the necessary information to further make reasonable decisions and to ensure supervision of the land utilization.
Keywords: land, land plots, land resources, accounting, reporting
References
1. Diatlova A.F. Problemy razvitiia bukhgal-terskogo ucheta v agrarnom sektore ekonomiki na osnove MSFO [Problems of accounting development in agricultural sector on the basis of IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2010, no. 4, pp. 29-37.
2. Karzaeva N.N. Uchet zemel'nykh uchastkov kak chasti imushchestvennykh kompleksov [Registra-
tion of land plots as a part of the property complexes].
Bukhgalterskii uchet -Accounting, 2004, no. 22, pp.18-21.
3. Koloskova O.N., KostevaN.N., Pavliuchenko T.N. Ekonomiko-statisticheskoe issledovanie effektivnosti ispol'zovaniia sel'skokhoziaistvennykh zemel'nykh ugodii [Economic and statistical research of efficiency of use of agricultural land]. Vestnik Voronezh-skogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta -Bulletin of Voronezh State Agricultural University, 2013,no.3, pp. 244-249.
Natal'ia N. KOSTEVA
Voronezh State Agricultural University
named after Emperor Peter the Great, Voronezh,
Russian Federation
Tat'iana N. PAVLIUCHENKO
Voronezh State Agricultural University
named after Emperor Peter the Great, Voronezh,
Russian Federation
