CC BY
49
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ
ПОДХОДЫ К ОТРАЖЕНИЮ УСЛОВНЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Л.А. ЧАЙКОВСКАЯ, кандидат экономических наук, профессор Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова
Ю.А. ЯКУШЕВА Московский технический университет связи и информатики
В области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации в последнее десятилетие произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) [1] и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [2]. Эти документы предусматривают постепенный переход на МСФО в России.
Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты МСФО.
В соответствии с требованиями МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности (РСБУО) в бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. При этом хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора и др.) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам.
При переводе бухгалтерской отчетности российских предприятий на МСФО, особенно при подготовке IPO за рубежом, необходимо однозначно оценивать все факты хозяйственной деятельности, в том числе условные. В вопросах учета условных фактов хозяйственной деятельности МСФО и РСБУО в основном сходны, однако игнорирование ряда существенных различий в них может привести к значимым ошибкам в финансовой отчетности.
Например, зачастую в отчетность включаются лишь факты хозяйственной деятельности, которые в отчетном периоде свершились. Однако для полноты отражения деятельности организации следует включать в отчетность также и важные условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.
Учет УФХД один из наименее разработанных в теории и практике бухгалтерского учета вопросов. Это справедливо как применительно к отечественному, так и к зарубежному бухгалтерскому учету. Тем не менее усложнение хозяйственной деятельности, необходимость эффективного ведения бухгалтерского учета в условиях неопределенности исходов различных хозяйственных операций повышает требования к качеству методической разработанности этого вопроса.
Понятие «условный факт хозяйственной деятельности»
В соответствии с РСБУО условным является факт хозяйственной деятельности, имеющий место по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность,
Таблица 1
Документы, содержащие информацию об УФХД организации
Вид документов На что следует обратить внимание Комментарий
Протоколы Протоколы собраний акционеров (участников), совета директоров и исполнительных органов организации, проведенных после подготовки баланса Эти документы могут содержать информацию о крупных сделках и грозящих финансовых трудностях
Акты проверок и заключения Акты проверок налоговыми, таможенными, лицензирующими и надзорными органами Может быть получена информация о причитающихся к уплате штрафных санкциях и пенях, а также о фактах нарушения действующего законодательства
Планы и прогнозы Долго-, средне- и краткосрочные планы развития; бюджеты по направлениям деятельности; прогнозы финансового и имущественного состояния организации Указанные документы содержат предположения специалистов относительно наиболее вероятного значения финансового результата, активов, обязательств и иных показателей финансово-хозяйственной деятельности
Договоры Долгосрочные хозяйственные договоры; договоры, предусматривающие существенные финансовые санкции за нарушение их условий; соглашения о намерениях и проекты сделок Такие документы могут помочь в формировании общего представления о состоянии договорной и претензионной работы. Особое внимание следует обратить на исполнение организацией условий хозяйственных договоров, в особенности тех из них, которые предусматривают значительные финансовые санкции
Переписка Представителям общего собрания акционеров, банкам, заимодавцам, крупным кредиторам, юристу (юридической фирме) Из запросов, направленных специалистам и контрагентам, может быть получена информация о деталях взаимоотношений организации с контрагентами и акционерами, уточнены вопросы, недостаточно освещенные в иных источниках информации
Примечание. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления таких событий.
т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
Учет условных активов и обязательств регулируется в РСБУО Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 08/01 [3] в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»1 [4].
Требования ПБУ 08/01 не распространяются на учет в кредитных организациях и у субъектов малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).
Согласно ПБУ 08/01 к УФХД относятся: 1) не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
1 Стандарт содержит следующую информацию: 1) объект учета — дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом; 2) признание объекта учета — описываются критерии отнесения объектов учета к различным элементам отчетности; 3) оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности; 4) отражение в финансовой отчетности — раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
2) не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
3) выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
5) какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
6) выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;
8) продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и т. п.; а также другие аналогичные факты.
Документы, содержащие информацию об УФХД организации, приведены в табл. 1.
Не относятся к УФХД: снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т. п.).
Последствиями УФХД, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы. Понятия «активы» и «обязательства» Активы и обязательства являются важнейшими составляющими балансового равенства. В табл. 2 представлены различные балансовые равенства, применяемые в различных системах учета, которые несмотря на национальные особенности не противоречат принципам МСФО.
Таблица 2
Балансовые равенства, применяемые в различных системах учета
Принадлежность баланса Балансовое равенство
Британский Активы — Обязательства = Капитал
Американский Активы = Обязательства + Капитал
Континентальный Активы = Капитал + Обязательства
Особенностью баланса Великобритании является размещение краткосрочной или всей кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным или всем активам и статья чистых активов (net assets). Чистые активы называются также рабочим капиталом (working capital), а совокупность капитала и обязательств — используемым капиталом (employed capital).
Стремление к унификации характерно для России в силу сложившихся исторических, эко-
номических, культурных и других специфических условий. В табл. 3 отражены основные факторы, определившие различия в формировании современных британо-американской и российской моделей учета и отчетности в ХХ в., на принципах которой основаны МСФО.
Результатом воздействия факторов, указанных в табл. 3, являются различия в подходах к формированию отчетности. В британо-американской модели учета не предусмотрен регламентированный формат бухгалтерского баланса, оговариваются только минимальные требования к его содержанию. Российские организации придерживаются установленных форм отчетности, хотя и имеют право разрабатывать собственные. В российском законодательстве до сих пор не закреплены понятия элементов финансовой отчетности, поэтому аналогию с МСФО можно провести только на основании нормативных актов, регулирующих формы отчетности. В табл. 4 представлено формальное соответствие разделов российского бухгалтерского баланса элементам финансовой отчетности.
То есть активы, обязательства и капитал являются элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе. Это означает признание дебиторской задолженности активом, а кредиторской задолженности
— обязательством организации [5].
В Большом бухгалтерском словаре [6] под дебиторской задолженностью понимаются «суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием», а под кредиторской задолженностью
— «суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием». При этом определение дебиторской и кредиторской задолженностей выводится за граничные рамки юридических норм и
Таблица 3
Основные факторы, определившие различия в формировании современных британо-американской и российской моделей учета и отчетности в ХХ в., на принципах которых основаны МСФО
Факторы Британо-американская модель Российская модель
1. Правовая система Общее (прецедентное) право Гражданское (статусное) право
2. Форма собственности Акционерная, частная Государственная
3. Основные пользователи Инвесторы, работники, заимодавцы, кредиторы Налоговые органы, органы статистики
4. Экономические условия Рыночные отношения Административно-командная система
5. Органы, регулирующие отчетность Профессиональные организации частного сектора Государственные органы
6. Культурные различия Индивидуализм Коллективизм
Таблица 4
Интерпретация элементов финансовой отчетности в российском формате бухгалтерского баланса
Элемент финансовой отчетности Активы Обязательства Капитал
Соответствующие разделы в российском бухгалтерском балансе I + II - IV + V = III
Таблица 5
Принципы подготовки и составления отчетности в соответствии с МСФО
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономике России Принципы подготовки и составления отчетности в соответствии с МСФО
Имущество Активы (англ. assets)
Хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2) Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономическую выгоду в будущем
Кредиторская задолженность Обязательство (англ. liability)
Существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды (п. 7.3) Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду
Капитал Капитал (англ. equity)
Остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (п. 7.4) Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств
традиционных представлений о составе дебиторской и кредиторской задолженностей. Такой подход, по мнению авторов, является более близким к МСФО. В континентально-европейской школе бухгалтерского учета трактовка дебиторской и кредиторской задолженности во многом зависит от типа применяемой теории: статического или динамического баланса2.
Ж. Ришар [7] статический бухгалтерский учет определяет как «учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности». Считается, что наиболее полную трактовку статического баланса дал Г. Никлиш. С того момента, когда юридически возникает кредиторская задолженность, которая имеет денежное выражение, она должна быть отражена в пассиве статического баланса. В отношении дебиторской задолженности у сторонников статической концепции такого единодушия не было. Как отмечает Ж. Ришар [7], в течение первой половины XIX в. считалось, что дебиторская задолженность не может фигурировать в активе, так как регистрация продажи и прибыли предполагает получение денег, а значит, моментом реализации может быть только дата получения денег. Только в 1862 г. решением Майрса (Mires) было признано, что «дебиторская задолженность может быть записана в актив, когда ее погашение представляется вероятным».
Основной целью динамического бухгалтерского учета является непрерывное или через близкие интервалы времени измерение эффективности деятельности предприятия. Наиболее полно обосновал данную концепцию Э. Шмаленбах в 1919 г. в
2 Несовместимость этих двух концепций показал Э. Шмаленбах в 1908 г.
работе «Динамический баланс». Он исходил из кругооборота капитала, из предпосылки, что баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а движение средств и их источников. Э. Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, «как расходы, которые еще не стали доходами», а пассив — «как доходы, которые еще не стали расходами» [8]. Исходя из этого, дебиторская задолженность — это расходы, но еще не поступления средств, а кредиторская задолженность — затраты, но еще не расходы. Интересна позиция профессора Стэндфордского университета Джона Кеннинга (John Canning), который еще в 1929 г. одним из первых дал определение элементов баланса, которое стало направлением в последующих исследованиях FASB и легло в основу определений элементов финансовой отчетности, изложенных в Принципах подготовки и составления отчетности в соответствии с МСФО. Согласно его определению активы — это «любая будущая услуга, выраженная в деньгах или конвертируемая в деньги... право, которое законно и справедливо гарантирует доход некоторому лицу или группе лиц». Кредиторская задолженность — «услуга, оцениваемая в деньгах, которую в соответствии с действующим законом и по справедливости держатель активов должен оплатить. другому лицу или группе лиц» [9].
Как видно, уже в начале ХХ в. сформировались основные концепции баланса, которые оказывают непосредственное влияние на интерпретацию обязательств и в настоящее время.
Термины и определения, применяемые в Концепции [2] и в Принципах подготовки и составления отчетности в соответствии с МСФО [10], представлены в табл. 5.
Понятия «имущество» и «кредиторская задолженность», сформулированные в Концепции [2], по содержанию близки к понятиям, изложенным в
официальном переводе Принципов [10], но в Концепции вместо термина «активы» употребляется термин «имущество», а вместо термина «обязательство» — «кредиторская задолженность».
Различие в терминах является как результатом неточного перевода, так и смешения бухгалтерских и гражданско-правовых понятий. Определение имущества дается посредством термина «хозяйственные средства», а определение обязательств — посредством термина «ресурсы», хотя в официальном переводе как в определении активов, так и в определении обязательств применяется один и тот же термин — «ресурсы». В традиционном понимании хозяйственные средства означают совокупность основных и оборотных средств, принадлежащих предприятию. Ресурсы являются более широким понятием, так как оно отражает не только совокупность принадлежащих организации средств, ценностей и т. д., но и возможности, потенциал организации, способность обеспечить максимально возможный уровень производства товаров и услуг.
Как следует из ст. 132 ГК РФ понятие «имущество» в гражданском праве имеет весьма объемное смысловое значение. Оно охватывает вещи, имущественные права и имущественные обязанности. К имущественным правам и обязанностям отнесены права требования и долги, которые в бухгалтерском учете относятся к обязательствам организации. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
С точки зрения бухгалтерского учета имущество представляет собой совокупность оборотного и основного капитала, которые отражаются в активе баланса.
Обязательство в гражданском законодательстве возникает из договора независимо от того, происходило ли какое-либо движение средств в его исполнение. В бухгалтерском учете дебиторская или кредиторская задолженность возникает при одностороннем исполнении обязательства по договору. В момент заключения договора двусторонняя задолженность в бухгалтерском учете не отражается. По мнению Я. В. Соколова, «однозначный перевод «liabilities» как обязательства в ряде случаев
неприемлем, так как к обязательствам относится не только кредиторская, но и дебиторская задолженность» [11].
Более правильные варианты перевода «liabilities» — кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал) [6]. Вследствие однозначного перевода этого английского термина понятие «обязательство» вошло в Федеральный закон «О бухгалтерском учете».
В глоссарии [12] термин «liabilities» переводят как «обязательства; совокупные обязательства предприятия (перед кредиторами, работниками, государственными органами и др.); требования против активов предприятия внешних кредиторов (заемные средства) в отличие от требований собственников (собственный капитал)». В результате однозначного перевода термина «liabilities» они также сужают понятие «обязательство» до понятия «кредиторская задолженность». В статье О. Е. Николаевой «Вопросы терминологии при применении МСФО» [13] затрагиваются проблемы, связанные с корректным использованием понятийного аппарата, и отмечается, что даже в странах с общим языком и близкими системами учета можно найти большое количество различий в терминологии и в обозначении тех или иных понятий. Проблема различий в англоязычной литературе усугубляется неадекватным, а часто неграмотным переводом на русский язык. Предлагается при переводе широко использовать термины, которые хорошо известны специалистам и зафиксированы в нормативных актах, а также наряду с авторским переводом указывать в скобках оригинальное написание термина на английском языке.
Проблема формирования единой терминологии свойственна не только России, но и англоязычным странам: из табл. 6 следует, что Совет по МСФО (IASB) использует и британские, и американские термины [14].
В работе В. Б. Ивашкевича и И. М. Семенова [15] обязательства рассматриваются не как элемент финансовой отчетности, а как часть имущества и источник средств организации. К основным видам долговых обязательств относится дебиторская и кредиторская задолженность. Также отмечается, что западные специалисты определяют дебиторскую задолженность как требования, а кредиторскую — как обязательства, причем кредиторскую задолженность рассматривают гораздо шире, включая в нее кредиты банков, займы и другие возвратные платежи. Согласно данной работе дебиторская задолженность представляет собой сумму долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц в результате хозяйственных отно-
Таблица 6
Термины, принятые в США, Великобритании и СМСФО
Великобритания США СМСФО (IASB)
Debtors Дебиторы Receivables Дебиторы Receivables Дебиторы
Creditors Кредиторы Payables Кредиторы Payables Кредиторы
Finance lease Финансовая аренда Capital lease Капитальная аренда Finance lease Финансовая аренда
Merger Слияние Polling of interests Объединение интересов Uniting of interests Объединение интересов
Profit and loss Отчет о прибылях Income statement Отчет о прибылях и Income statement Отчет о прибылях
account и убытках убытках и убытках
шений между ними, или, иными словами, отвлечения средств из оборота организации и использования их другими организациями или физическими лицами. Кредиторская задолженность — это сумма долгов одного предприятия другим юридическим и физическим лицам. Она возникает вследствие несовпадения времени оплаты за товар или услуги с момента перехода права собственности на них либо незаконченных расчетов по взаимным обязательствам, в том числе с дочерними и зависимыми обществами, персоналом предприятия, с бюджетом и внебюджетными фондами, по полученным авансам, предварительной оплате и т. п. При наличии кредиторской задолженности организация использует в своем обороте не принадлежащие ей средства, а также неоплаченные суммы долговых обязательств, поэтому имеет экономические преимущества.
М.Л. Пятов в работе [16] отмечает, что «рассматривая хозяйственные операции предприятий и иные факты хозяйственной жизни под экономическим и юридическим углом зрения, мы, как правило, получаем совершенно различную их интерпретацию». Юридическая трактовка обязательств дана в ст. 307 «Понятие обязательства и основания его возникновения» ГК РФ, согласно которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Источником возникновения обязательств являются договор, закон, деликт, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ. В отличие от сложившейся российской практики учета в соответствии с Принципами подготовки и составления отчетности обязательства могут вытекать не только из юридических прав сторон, но также и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий: из-за потребности сохранить хорошие
деловые отношения с партнерами; поступить по справедливости; желания действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики или сохранить имидж.
В Финансово-кредитном энциклопедическом словаре [17] обязательства в первом значении трактуются как гражданско-правовые (англ. obligations) и рассматриваются с точки зрения ст. 307 ГК РФ, в которой говорится о субъектном составе обязательства, о том, что в нем всегда участвуют две стороны
— должник (дебитор) и кредитор. Обязательства
— взаимоотношение лиц, урегулированное нормами обязательственного права. В данном словаре сказано, что в общем смысле обязательства определяют понятие долга (англ. liabilities) одного лица (должника) перед другим (кредитором). Во втором значении с точки зрения бухгалтерского учета термин «обязательства» объединяет понятия дебиторской и кредиторской задолженности. То есть те же самые английские термины «liabilities» и «obligations» интерпретируются в традиционном понимании как отражающие двойственный характер обязательства.
О.В. Соловьевым [18] обязательства определяются как юридически регламентированные обязанности компании по выплате денег или предоставлению товаров, работ, услуг, возникшие в результате прошлых событий.
В то же время в работе В.Б. Ивашкевича, И.М. Семенова [15] отмечается, что «обязательства в первоначальном значении — это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия».
В словаре терминов к официальному изданию МСФО на русском языке, согласованном редакционной коллегией в составе А. С. Бакаева, В. Ф. Палия, Л. В. Горбатовой, Т. В. Крыловой, М. В. Мельник, Л. З. Шнейдмана, сразу два английских термина «liability» и «obligation» переведены как «обязательство» со ссылками соответственно на параграфы 49(b) и 60 Принципов подготовки и составления отчетности [5]. По существу в указанных параграфах говорится о кредиторской задолженности.
Ж.А. Морозова в работе «Международные стандарты финансовой отчетности» [19] отмечает, что давая определение обязательств, как правило, ссылаясь на международную практику учета, имеют в виду именно кредиторскую задолженность: «обязательства (liabilities) возникают в результате совершения фирмой различных сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары и предоставленные услуги».
В российской практике юридическое понимание обязательств является доминирующим.
В специальных справочных изданиях обязательства трактуются не только на основании гражданского права — в них предлагается еще и бухгалтерское или экономическое значение. Согласно Большого бухгалтерского словаря [6] обязательства — это:
1) оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий; обязательства всегда имеют определенный субъектный состав, динамичность, повелительность содержания, целенаправленность, конкретность, санкционированность;
2) сумма денег, которая должна быть заплачена на определенную дату в будущем; размер и дата оплаты большинства обязательств известны; в обязательства включают долгосрочные займы, банковские овердрафты и долги поставщикам; обязательства подразделяются на текущие и долгосрочные.
Во втором значении обязательства означают не что иное, как кредиторскую задолженность.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [20] обязательства организации определены как объект бухгалтерского учета. В соответствии с п. 2 ст. 1 гл. I Закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. В результате анализа данной нормы М. Л. Пятов [16] приходит к выводу, что «термин обязательство используется здесь в специальном смысле. Имущество и обязательства предприятия определяются Законом как обособленные объекты бухгалтерского учета. Вместе с тем с позиций гражданского законодательства обязательства являются частью имущества его (обязательства) активного субъекта — кредитора». В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, разработанном на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете»,
понятие «обязательство» рассматривается как обозначающее «расчеты с дебиторами и кредиторами». Это сложившийся подход в практике нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Термин «расчеты» до 1995 г. применялся в названии соответствующих разделов бухгалтерского баланса. В связи с реформированием бухгалтерского учета и отчетности названия разделов постепенно были приведены в соответствие с терминологией, принятой в официальном переводе МСФО, средства в расчетах (дебиторская задолженность) стали отражаться в качестве активов, а кредиторская задолженность — в качестве обязательств [21].
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» не даются определения понятий «имущество» и «обязательство». Вследствие общепринятой правовой логики в этом случае приходится обращаться к гражданскому законодательству, но оно, во-первых, не содержит исчерпывающих определений, а во-вторых, не может быть тождественным для целей бухгалтерского учета.
В работе «Международные стандарты финансовой отчетности» [22] отмечается, что наиболее важным в предпринимательской деятельности большинства зарубежных компаний является факт получения экономической выгоды, поэтому и определения элементов финансовой отчетности построены на использовании данной экономической категории.
В книге В. В. Ковалева «Введение в финансовый менеджмент» [23] говорится, что актив баланса представляет собой величину затрат организации, сложившихся в результате предшествующих операций и финансовых сделок и понесенных ею расходов ради возможных будущих доходов. Здесь упор делается на факт вложения средств, т. е. рассматривается финансовая, а не вещностная природа объектов учета, представленных в активе. Кроме того, актив в этом случае дает и вероятностную оценку минимально возможного дохода, которым в данный момент владеет организация и который может быть получен после расчетов со всеми кредиторами.
Однако в книге под редакцией С.А. Николаевой [24] обращается внимание на то, что в рамках российского законодательства общий признак активов — способность к получению дохода — присутствует только на уровне некоторых определений активов, поэтому неприменим ко всем видам активов. При этом отношение к экономической выгоде в условиях развитой и развивающейся экономики может не совпадать. Определение возможности получения экономической выгоды гораздо проблематичнее в последнем случае, когда существуют объективные сложности в планировании и прогно-
зировании деятельности организации в условиях неустойчивой правовой и экономической среды. Отечественные предприниматели осуществляют свою деятельность именно в таких условиях. В частности, российский бухгалтер традиционно в балансе отразит все активы, принадлежащие организации, особо не задумываясь, насколько они способны приносить экономические выгоды.
В МСФО под активами понимаются ресурсы предприятия, которые дают определенное представление о его потенциале по планированию будущих ресурсов. Согласно РСБУО активы — экономические ресурсы, которые контролирует организация и которые могут быть объективно оценены, можно использовать в хозяйственной деятельности организации (денежные средства, материалы, товары, готовая продукция, основные средства и др.).
Различия в трактовке активов по МСФО и по российским нормам приводят к неоднозначному толкованию активов в бухгалтерском балансе (табл. 7).
В табл. 7 показано, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». В соответствии же с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» такое деление в самом бухгалтерском балансе не обязательно, т. е. такая информация должна накапливаться в учете, а раскрыть ее можно и в пояснительных примечаниях.
Обязательства в экономическом смысле представляют собой будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. При получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары и до момента перечисления денег поставщику.
В это время покупатель пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность
товары могут быть проданы или использованы в производстве и при этом в обороте участвуют деньги, причитающиеся к выплате поставщику. Если условия договора не предусматривают коммерческого кредитования, покупатель получает от поставщика бесплатный кредит. С другой стороны, продавец, реализуя свои товары на условиях последующей оплаты с момента продажи товаров до момента их оплаты покупателем, утрачивает право собственности на товары и не располагает деньгами, составляющими цену реализованных товаров. Величина дебиторской задолженности показывает объем средств, отвлеченных из оборота организации. Этот объем средств находится у контрагента-дебитора и представляет собой объем предоставленного покупателям кредита.
М.Л. Пятов и Я. В. Соколов считают, что с экономической точки зрения обязательства организации перед контрагентами должны рассматриваться как статьи ее доходов, а обязательства контрагентов перед организацией — как статьи ее расходов. Причем величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности и расходов в виде дебиторской задолженности должна определяться темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом. Такой подход соответствует концепции стоимости денег во времени (time value of money), широко используемой при решении ряда вопросов бухгалтерского учета в международной практике. В бухгалтерской трактовке источник возникновения обязательства — это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для составления бухгалтерских записей. Из всех обязательств нормативные акты по бухгалтерскому учету предписывают отражать обязательства, которые входят в категории активов и пассивов, т. е. по бухгалтерской терминологии составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности.
Правила раскрытия информации об обязательствах являются предметом дискуссий как ведущих отечественных бухгалтеров, так и членов Правления СМСФО и Совета по стандартам финансового учета
Таблица 7
Характеристика активов по МСФО и по российским нормам
Сравниваемые категории МСФО Российское законодательство по бухгалтерскому учету
Право собственности Не является первостепенным Обязательно
Экономический контроль Является основанием для отражения в балансе Не является основанием для отражения в балансе
Экономическая выгода Является основной характеристикой актива Не является основной характеристикой актива
США (FASB), участвующих в проекте краткосрочной конвергенции Совета по МСФО. В частности, в рамках этого проекта делаются попытки сгладить сложившиеся противоречия между британо-американской и континентально-европейской школами. В результате принято решение о пересмотре МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», аналогом которого является ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». МСФО (IAS) 37 будет носить название «Нефинансовые обязательства (Non-financial liabilities)». Начиная с 01.01.2007, из МСФО (IAS) 37 исключаются такие понятия, как «условный актив», «условное обязательство» и «резерв».
Решено, что активы могут возникать только из безусловных прав, а обязательства могут отражаться в балансе только при наличии безусловных обязательств.
Проведенное исследование показало, что понятие «обязательство» не является однозначным и может трактоваться по-разному с правовой, экономической, бухгалтерской точек зрения, а также в зависимости от принятого теоретического подхода к отчетности3. Применение понятия «обязательство» для обозначения только кредиторской задолженности не является традиционным для российской практики и значительно сужает его. Но в таком значении понятие «обязательство» уже вошло в обиход, поэтому в зависимости от обстоятельств, исходя из контекста, оно может обозначать задолженность, кредиторскую задолженность, дебиторскую и кредиторскую задолженности, расчеты с дебиторами и кредиторами, а также такую важнейшую категорию, как элемент финансовой отчетности. Вопрос о том, как правдиво представить информацию об обязательствах в финансовой отчетности, является предметом ожесточенных
3 Белкауи в работе «Теория отчетности» рассматривает традиционные теоретические подходы: дедуктивный (Эдвардс и Бел, 1961), индуктивный (Литтлтон, 1935), этический (Д. Р. Скотт, 1941 и Ю, 1976), социологический (приемлемость принципов и методов учета оценивается с точки зрения их воздействия на все слои общества), экономический (применяется в Швеции) и эклектический (сочетание всех подходов). Из числа новых теоретических подходов Белкауи выделяет событийный (Дж. Сор-тер, 1969), поведенческий (Дивайн, 1960), предсказывающий (гипотеза эффективного рынка, бета-модели, теория хаоса), позитивный (Рочестерская бухгалтерская школа). Анализируя существующие подходы, Белкауи приходит к выводу о том, что МСФО, основанные на широких и содержательных теориях, разрабатываются как средства разрешения конфликтов, которые возникают при попытках предоставить пользователям полезную информацию. Это не что иное, как нормативный подход, направленный «на определение способов решения проблем, с которыми мы сталкиваемся при подготовке отчетности, а не на вооружение нас теорией, при помощи которой эти проблемы можно предвидеть» [15].
дискуссий различных школ. Проблема также обусловлена развитием на современном этапе рынков производных инструментов, так называемых «деривативов», которые призваны снизить риски участников, урегулировать обязательства в будущем. Таким образом, содержание понятия «обязательство» является очень емким и требует дополнительных исследований.
Информация о состоянии дебиторской задолженности раскрывается в элементе финансовой отчетности «Активы», а информация о состоянии кредиторской задолженности соответственно в элементе финансовой отчетности «Обязательства».
Учет условных активов и обязательств: сходства и различия требований РСБУО и МСФО
Условные активы. В МСФО 37 не дается определения УФХД, а вводятся только понятия условных активов и обязательств. Согласно МСФО 37 условный актив (contingent asset) — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.
В МСФО 37 предписываются правила учета и раскрытия информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: 1) являются результатом финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости;
2) являются результатом подлежащих выполнению контрактов4, кроме обременительных контрактов;
3) возникают в страховых компаниях из контрактов со страхователем; 4) рассматриваются в другом МСФО.
Условные активы не признаются на счетах бухгалтерского учета, но подлежат раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным. В этом случае компания должна раскрывать краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочный размер их финансового воздействия с учетом возможности наступления различных будущих событий (если они достаточно вероятны), изменений в законодательстве, возможной инфляции или дефляции, корректировок на риск.
Важно, чтобы информация в отношении условных активов не имела вводящих в заблуждение
4 Контракты, подлежащие выполнению, — это контракты, по которым ни одна из сторон не выполнила своих обязательств, либо обе стороны частично исполнили свои обязательства в равной степени.
указаний на возможность возникновения дохода. Если данная информация опускается по причине практической нецелесообразности, это должно быть отражено. В чрезвычайных случаях, когда раскрытие информации может привести к ухудшению положения компании в споре на предмет данного актива, должен раскрываться общий характер спора и причина, почему информация не должна быть раскрыта.
Согласно ПБУ 8/01 условный актив — такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. То есть определение в ПБУ 8/01 по сути говорит о том же, что и в МСФО, но имеется ссылка на случайный факт.
Учет условных активов в РСБУО во многом повторяет требования МСФО, но есть и ряд отличий.
1. Сходства. В РСБУО условные активы также не отражаются на счетах бухгалтерского учета исходя из принципа осмотрительности, т. е. организация должна быть готова скорее к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
Информация об условных активах раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Степень вероятности бухгалтер может оценить либо субъективно, опираясь на собственный опыт (знание ситуации), либо объективно, привлекая для оценки других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т. д.). Особая точность в оценке в данном случае важна не столько для целей бухгалтерского учета, сколько для принятия управленческих решений. Но самого указания на степень вероятности или величину оценки условного актива информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать.
Если раскрытие информации может повлечь потери или иной ущерб для организации, то, как и в МСФО, раскрывается лишь общий характер условного факта.
2. Различия. В РСБУО в отличие от МСФО условные активы не подлежат денежной оценке. В российском ПБУ 08/01 более подробно, чем в МСФО 37, рассматривается понятие вероятности. Степень вероятности считается низкой при показателе оценки от 0 до 5 %, средней — от 5 до 50 %, высокой — от 50 до 95 % и очень высокой — при
показателе от 95 до 100 %. Таким образом, условные активы подлежат отражению при вероятности увеличения экономических выгод организации более 50%.
Условные активы непрерывно оцениваются с помощью мнения руководителя предприятия, экспертов и опыта аналогичных ситуаций.
Условные обязательства. Согласно ПБУ 08/01 под условным обязательством понимается такое последствие УФХД, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся: 1) существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность; 2) возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
В связи с правилами учета условных обязательств МСФО 37 вводит два смежных понятия — условное обязательство и резерв.
Условное обязательство (contingent liability) — возможное обязательство, порожденное прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, находящихся вне контроля компании, или текущее обязательство, порожденное прошлыми событиями, но не признанное компанией, так как не определена необходимость выбытия ресурсов или не определена стоимость ресурсов, необходимых для урегулирования обязательства.
Таким образом, определение, данное в ПБУ, совпадает с определением условных обязательств МСФО.
Резерв (provision) — обязательство с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения. В некоторых странах термин «резерв» также используется в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги, которые представляют собой корректировки к балансовой стоимости активов и не рассматриваются в МСФО 37. Различия между различными видами обязательств и резервами представлены в табл. 8.
В настоящее время вместо понятия «резерв» (provision) вводится более широкое понятие «нефинансовое обязательство» (non-financial liability), которое должно измеряться по сумме, необходимой для погашения существующего обязательства или его передачи третьей стороне по состоянию на отчетную дату.
Таблица 8
Различия между различными видами обязательств и резервами
Вид обязательства Выбытие активов при исполнении Сумма обязательства Срок исполнения Учитывается в балансе
Дебиторская задолженность Весьма вероятно Определена Определен Да
Резерв Весьма вероятно (не зависит от будущих событий и действий компании) Определена Не определен Да
Не определена, но может быть надежно оценена Определен
Условное обязательство Зависит от будущих событий или не признано компанией — Близкий Нет, но должно раскрываться в отчетности
— Отдаленный Нет и не должно раскрываться
1. Сходства. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.
Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. Вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.
Условные обязательства раскрываются только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях УФХД в требуемом объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего УФХД, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.
2. Различия. ПБУ 08/01 предлагает более сложный, чем в МСФО 37, механизм оценки условного обязательства. В отличие от требований МСФО, где наилучшей оценкой считается наиболее вероятная величина обязательства, в ПБУ 08/01 даны три способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений. Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки это-
го условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.
В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете, но раскрываются в отчетности, кроме случаев, когда возможность любого выбытия ресурсов на погашение является отдаленной. При этом раскрываются краткое описание характера условного обязательства, оценочное значение его финансового воздействия, указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия, и возможность любого возмещения (пример 1).
Пример 1. Гарантии.
Производитель в момент продажи предоставляет покупателям гарантии. Согласно условиям договора продажи производитель принимает на себя обязательство путем ремонта или замены исправить производственные дефекты, проявившиеся в течение трех лет от даты продажи, исходя из прошлого опыта; вероятно (т. е. скорее возможно, чем нет), что по гарантиям будут иметься какие-то претензии.
Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события — продажа товара с гарантией, которая ведет к возникновению правового обязательства.
Выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, при погашении вероятно для гарантий в целом, следовательно, резерв признается для наилучшей оценки затрат на исправление изделий, проданных до отчетной даты, по гарантиям.
Условные обязательства могут развиваться не так, как первоначально ожидалось. Поэтому они оцениваются непрерывно для установления того, появляется ли вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Если становится вероятным, что выбытие будущих экономических выгод потребуется для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, признается резерв в финансовой отчетности того периода, в котором происходит изменение вероятности (за исключением чрезвычайно редких случаев, когда не может быть сделана надежная оценка). Особенности оценки условных обязательств аналогичны оценке резервов.
В большинстве случаев статьи, которые на данный момент описываются как условные активы или как условные обязательства, будут удовлетворять определениям Принципов подготовки и составления отчетности как активы и обязательства.
Литература
1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, М.: Приор, 2004.
4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», действует с 01.07.1999, неофициальный перевод по материалам сайта Ьапкгг. га.
5. Международные стандарты финансовой отчетности 1999 / М.: Аскери-АССА, 1999.
6. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
7. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Под ред. Я. В. Соколова; пер. с франц. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособ. для вузов. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996.
9. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / Под ред. Я. В. Соколова; пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2000.
10. Международные стандарты финансовой отчетности 2004: изд-ние на рус. яз. М.: Аскери-АССА, 2004, с. 735
11. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
12. Николаева О. Е, Шишкова Т. В. Управленческий учет: учебное пособие /М.: УРСС, 1997.
13. Николаева О. В опросы терминологии при при -менении МСФО // Финансовая газета. 2005. Июнь. № 23. С. 12 - 13.
14. Александер Д., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Пер. с англ. В. И. Бабкина, Т. В. Седова /М.: Вершина, 2005.
15. Ивашкевич В. Б., Семенова И. М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности // М.: Бухгалтерский учет, 2003. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
16. Пятов М. Л. Управление обязательствами организации. М.: Финансы и статистика, 2004.
17. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А. Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002.
18. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: учеб. пособ. / М.: Аналитика-Пресс, 1998.
19. Морозова Ж А. Международные стандарты финансовой отчетности /М.: Бератор-Пресс, 2002.
20. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» 3-е изд. М.: Ось-89, 2002.
21. Бухгалтерский учет: учебник /И. И. Бочкарева, В. А. Быков и др.; под ред. Я. В. Соколова. М.: ТК Велби; Проспект, 2004.
22. Международные стандарты финансовой отчетности / Под ред. Гетьмана В. Г. М.: 2004.
23. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2000.
24. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
(Продолжение следует)
:к ± йг
