Организации аудита медицинских учреждений Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

аудит

ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТА МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

А.Е. СУГЛОБОВ,

доктор экономических наук, профессор, начальник кафедры Московского университета МВД России

Д.В. ШИБЕКОВ

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита Костромского государственного университета им. Н. А. Некрасова

Организация аудита объектов медицинских учреждений представляет собой комплекс мероприятий по проверке, проводимых на организационной, технологической и завершающей стадиях. Эти меры направлены на рациональное сочетание средств и методов проверки для получения документально подтвержденной и обоснованной информации о том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность медицинского учреждения не содержит существенных искажений и свидетельствует о выполнении последним социальных функций.

Модель организации аудита медицинских учреждений представлена на рис. 1.

Для медицинских учреждений необходим специализированный аудит, учитывающий все особенности их деятельности, специфику взаимодействия с органами государственного управления, социальные условия предпринимательства.

Аудит медицинских учреждений представляет собой вид деятельности, результат которой — независимое мнение о выполнении стандартов обеспечения граждан медицинскими услугами и достоверности представляемой Это один из видов аудита социальной сферы, имеющий специфический результат. Следовательно, правомерно рассматривать аудит социальной сферы как обособленную отрасль услуг.

Организация аудита — это совместная работа аудитора и персонала медицинского учреждения, представляющая собой установление порядка функционирования системы аудита и всех долж-

ностных лиц как аудиторской организации, так и аудируемого субъекта.

Организация аудиторской деятельности медучреждений имеет следующие особенности, обусловленные спецификой отрасли и содержанием социальной политики в области здравоохранения.

1. Переход к многоукладной экономике связан с включением организаций различных форм собственности в сферу рыночных отношений. В результате экономической реформы в здравоохранении появились медицинские учреждения различных форм собственности, и традиционные формы осуществления контроля становятся неэффективными.

2. Сложность нормативно-правовой базы функционирования медучреждений, частые изменения документов, регулирующих их деятельность, недостаточность бюджетного финансирования обусловливают потребность в консультационной и методической помощи по организации учета, отчетности, контроля за исполнением смет расходов, исчислением доходов и прибыли. Эта потребность чаще всего удовлетворяется недостаточно компетентными консультациями, что серьезно тормозит развитие медицинских учреждений.

4. Введение в действие механизма банкротства организаций определяет потребность во всесторонней защите социальных интересов граждан, что становится особенно актуальным в условиях мирового финансового кризиса и дефицита финансирования.

Стадии процесса аудита учреждений здравоохранения

Организационно-подготовительная стадия

Принципы

Научная организация процесса аудита медицинских учреждений

§ §

& & о ь

Технологическая стадия -проверка по существу

и,

с

Управление процессами аудита

Завершающая стадия

^ и а ^ ч £

!В * 5

* Ф к

§ I §

н | о

& ^

Э- Й и

I

§ § ^

8 о8 -

5

о §

Оценка эффективности аудита

Рис. 1. Модель организации аудита медицинских учреждений

5. Достоверная оценка реальности бухгалтерского баланса и финансового состояния медучреждений весьма необходима также и для банков как условие гарантии возврата кредитов.

6. Защита медицинских учреждений от неправомерных действий органов налогообложения, пенсионного и имущественных фондов, банков.

7. Необходимость в регулировании на паритетных началах отношений медучреждений с юридическими и физическими лицами. Аудиторские проверки применяемых медицинскими организациями цен (наценок) и других условий реализации медицинских услуг, проводимые по инициативе региональных органов государственного управления, могут служить основой для принятия эффективных антимонопольных мер.

8. Потребность защиты социальных интересов граждан. Медицинские учреждения в процессе реформы преобразованы и включены в сферу государственной и негосударственной экономики. В этих условиях ведомственный финансовый контроль частично воздействует только на медицинские учреждения, находящиеся в государственной собственности. Для остальных медучреждений (прежде всего негосударственного сектора) контроль практически упразднен, создаются условия для бесконтрольности и вседозволенности. Промедление с разработкой методологии социального учета, отчетности и аудита не способствует выполнению контрольной функции за деятельностью инфраструктуры социальной сферы. Это ведет к

нарушению законов в ходе хозяйственных операций, не позволяет обеспечить сохранности имущества и его эффективного использования в социальной сфере, правильного исчисления и рационального распределения доходов от платных социальных услуг, защиты законных интересов широких слоев населения.

Самостоятельно хозяйствующие субъекты социальной сферы непосредственно заинтересованы в достоверном бухгалтерском балансе и реальной оценке финансового состояния организации и партнеров, в подтверждении соответствия законам и учредительным документам деятельности органов управления в организациях и в объединениях (правления, советы директоров, координационные советы и др.).

Организация проведения аудита должна включать:

— подготовку аудита, т. е. проведение подготовительных мероприятий, согласование условий договоренности с клиентом, составление письменных заданий, касающихся проведения аудита медицинских учреждений, подготовку договора на оказание аудиторских услуг, разработку плана, программы, определение единиц наблюдения, методов сбора информации, осуществление пробного аудита в целях уточнения объема проверки и определения уровня ее трудоемкости;

— проверку по существу принятых к аудиту вопросов, сбор необходимой информации с учетом ее сущности и значения, получение достаточных аудиторских доказательств;

— подготовку информации к обработке;

— обработку информации, ее анализ и подготовку заключительных документов по результатам аудита.

Процесс организации аудита деятельности медучреждений целесообразно подразделить на следующие взаимосвязанные этапы:

— создание научно-методической и нормативно-правовой базы, обеспечивающей формирование достоверной информации для правовой защиты социальных интересов трудящихся в хозяйственной деятельности независимо от ее организационных форм;

— формирование механизма методического обеспечения аудита и организации бухгалтерского учета, оперативной и статистической отчетности, а также ревизионной работы в системе здравоохранения. Аудит является единственно возможной организационной формой действенного контроля, помощи в постановке учета, реальной оценке результатов деятельности и выполнении социальной миссии;

— подготовка аудиторов высокой квалификации, специализирующихся на объектах здравоохранения, создание нормальных условий для деятельности;

— обеспечение хозяйствующих субъектов нормативными и методическими материалами по бухгалтерскому учету, аудиту и внутрихозяйственному контролю применительно к объектам системы здравоохранения;

— предупреждение неэффективных направлений реформирования объектов системы здравоохранения;

— обеспечение законных социальных интересов работников медицинских учреждений и государства при исчислении и уплате налогов и других платежей;

— информационное обеспечение действенных антимонопольных мер на основе аудиторских проверок применяемых цен, наценок и других условий реализации медицинских услуг.

Результат аудиторского финансового контроля зависит не только от профессионального уровня аудиторов, но и от регламента проведения проверок. Наиболее существенными факторами, влияющими на результат контроля, являются: кадровое обеспечение аудита; полнота и достоверность исходных данных об объекте контроля, информационное, нормативно-правовое и научно-методическое обеспечение контроля.

Становлению аудита медучреждений должно способствовать правовое регулирование — регис-

трация, лицензирование, аттестация аудиторов, порядок налогообложения.

Организация аудита предполагает распределение обязанностей и ответственности по функциям и полномочиям деятельности посредством регламентов, нормативов, инструкций и рекомендаций. В текущей аудиторской работе установленная организация деятельности поддерживается распоряжениями, указаниями, приказами и поручениями.

Стандарты по аудиту медицинских учреждений представляют собой основные принципы (требования), которые должны соблюдаться при аудиторских проверках независимо от условий их проведения.

Норма аудита содержит предписание по выполнению процедур, применению специфических положений, определенных организационно-правовой формой медучреждения и видами оказываемых услуг.

Под тестами в аудите понимают получение сведений о полноте, правильности и законности информации, содержащейся в бухгалтерских, финансовых и других документах (проверка законности и правильности оформления документов, выявление преднамеренных и непреднамеренных ошибок и др.).

Результатом аудиторской проверки медицинских учреждений является заключение аудитора — документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, местного самоуправления и судебных инстанций. В заключении о результатах проверки деятельности медицинского учреждения должны содержаться сведения о выполнении стандартов, достоверности информации в бухгалтерских отчетах, балансах и других документах требованиям, предъявляемым к ведению учета и составлению отчета.

Сбор данных является основным этапом аудита. Для этого используется ряд методов, среди которых наиболее эффективными являются:

— изучение технико-экономических и статистических сведений о развитии рассматриваемой организации;

— изучение опыта родственных организаций;

— беседы со специалистами управления, работниками экономических и бухгалтерских служб медицинского учреждения, с материально ответственными лицами.

Беседы с персоналом аппарата и бухгалтерии позволяют в короткие сроки получить сведения о положительных и отрицательных факторах в развитии медучреждения, проанализировать и обобщить эти данные, а также наметить конкретные направления по исправлению выявленных ошибок. Обобщение

практики аудита свидетельствует о том, что сведения по определенной группе факторов легче и быстрее получить в беседе с работниками учреждения.

Аудиторы самостоятельно выбирают методы и приемы аудита, среди которых наиболее целесообразно использовать следующие.

1. Инвентаризация. Она позволяет получать информацию о наличии имущества и ориентировочной его стоимости. Инвентаризации подлежит имущество и финансовые обязательства. Рекомендуется провести проверки в двух направлениях: сверить учетные данные с фактическим наличием материальных ценностей; сравнить фактические запасы материальных ценностей с данными учетных записей.

2. Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета, денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение заказчика в письменной форме.

3. Документальная проверка. Она состоит из:

а) формальной проверки документов. Аудитор должен убедиться в реальности данных, содержащихся в документе. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в первичных документах. Одновременно следует убедиться в правильности заполнения реквизитов, отсутствии неоговоренных исправлений, подчисток, в подлинности подписей;

б) арифметической проверки расчетов. Выборочно проверяется точность бухгалтерских записей;

в) проверки по существу (законности, целесообразности).

4. Встречная проверка. Она применяется ограниченно и может быть использована между подразделениями медицинского учреждения, между головной и дочерними или зависимыми организациями.

5. Наблюдение, предполагающее непосредственное ознакомление с работой подразделений медучреждения.

6. Устный опрос персонала и третьей стороны. Для проведения типовых опросов необходимо готовить бланки с перечнем вопросов. Результаты опросов конспектируются с указанием фамилии опрошенных лиц.

7. Аналитические процедуры. Это анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности.

Типичные виды аналитических процедур в медицинских учреждениях:

— сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

— сравнение показателей бухгалтерской отчетности со сметными показателями;

— оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов.

8. Сканирование — беглый просмотр документов в попытке найти проблему.

9. Обследование — внимательное ознакомление с проблемой.

10. Специальная проверка (привлечение специалистов по праву, по компьютерам).

11. Прослеживание. На основе проверенных первичных документов проверяется правильность отражения их данных в регистрах синтетического и аналитического учета; находится заключительная корреспонденция счетов для убеждения в том, что соответствующие хозяйственные операции отражены в системе учета правильно. Рекомендуется обращать внимание на допускаемые нетиповые корреспонденции счетов.

12. Подготовка альтернативного баланса.

Результаты проверки представляются на рассмотрение руководства организации и ведущих аудиторов фирмы. Обсуждение результатов целесообразно организовывать с участием представителей всех подразделений, экономических служб и управления. Итоги фиксируются в специальном документе и используются при разработке текущих и перспективных внутрифирменных регламентов бухгалтерского учета и контроля аудируемого учреждения.

С точки зрения организации можно выделить следующие формы проведения аудита:

— индивидуальные и коллективные проверки;

— проверки, проводимые внутренними или внешними аудиторами;

— централизованную и децентрализованную организацию аудита при сложных организационных структурах;

— привлечение третьих лиц — экспертов по специальным вопросам;

— привлечение специалистов консалтинговых организаций.

Последовательность аудита можно выразить схемой, представленной на рис. 2.

Практика управления учреждениями здравоохранения свидетельствует о неотложности организации аудита на основе общих для всей хозяйственной деятельности правовых регламентов с

Рис. 2. Этапы аудита деятельности медицинских учреждений

учетом особенностей системы. В составе факторов, обусловивших развитие аудита в медицинской системе, приоритетное значение имеют следующие:

— потребность защиты социальных интересов граждан (как работающих, так и не работающих). Ослабление в здравоохранении контроля за осуществлением хозяйственных операций в медицинских учреждениях ведет к нарушению законов, не позволяет обеспечить сохранности имущества и его эффективного использования, правильного исчисления и рационального распределения доходов от платных услуг, защиты законных интересов широких слоев населения. Самостоятельно хозяйствующие субъекты системы здравоохранения заинтересованы в достоверном бухгалтерском балансе и реальной оценке своего финансового состояния, в подтверждении соответствия законам и учредительным документам деятельности органов управления;

— сложность системы законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность учреждений здравоохранения, обусловливает острую потребность в консультациях и методической

помощи по организации учета и отчетности, исчислению дохода и прибыли, пользованию кредитами. В социальном комплексе специфичны нормативные акты по исчислению и уплате налогов, финансированию и кредитованию;

— достоверная оценка реальности бухгалтерского баланса и финансового состояния хозяйствующих в системе здравоохранения субъектов необходима также для банков как условие гарантии возврата кредитов;

— защита медицинских учреждений от неправомерных действий органов налогообложения, пенсионного и имущественных фондов, банков;

— необходимость в регулировании на паритетных началах отношений медучреждений с юридическими и физическими лицами. Аудиторские проверки применяемых экономическими субъектами цен (наценок) и других условий реализации медицинских услуг, проводимые по инициативе региональных органов государственного управления, могут служить основой для принятия эффективных антимонопольных мер;

— в процессе реформирования экономических отношений в Российской Федерации система органов контроля кардинально трансформировалась. Резко сократилась сфера деятельности ведомственного контроля социальной сферы и численность занятых в ней работников;

— в новой системе контроля хозяйственной деятельности в силу изменений отношений собственности кардинально изменилась структура контроля за исполнением функций федерального и регионального управления.

Независимость в деятельности представляет качественное отличие аудита от ведомственного и государственного контроля медицинских учреждений. В соответствии с законодательством Российской Федерации «аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности» [1, с. 9].

В сфере управления учреждениями здравоохранения на всех его уровнях контрольные функции осуществляет аудиторская служба, соответствую-

Принципиальные отличия аудита деятельности медицинских учреждений от ведомственного контроля

Признаки Ведомственный контроль Аудит

Инициатор Вышестоящая организация Руководство медицинских учреждений; органы государственного управления

Нормативное регулирование Ведомственные инструкции и приказы вышестоящей организации Закон об аудиторской деятельности, стандарты аудита (в том числе специальные внутрифирменные по социальной сфере), государственные социальные стандарты

Собственник (распорядитель) материалов проверки Вышестоящая организация Руководство медицинского учреждения; органы государственного управления, назначившие аудит; аудиторские организации

Подчиненность проверяющих Вышестоящая организация Руководство аудиторской фирмы

Чем руководствуются при проверках Распоряжениями вышестоящей организации, инструкциями, нормативными актами Федеральными стандартами, нормами, тестами, обязательными для всех аудиторов, социальными нормами

Контроль качества Эпизодический Систематический в соответствии с международными российскими и внутрифирменными стандартами

Источник финансирования Ведомство; органы государственного управления Аудируемая организация

Ответственность за некачественное проведение проверки Отсутствует Полная ответственность с возмещением ущерба, нанесенного организации

Оказание услуг Эпизодические консультации Систематически по договору

Квалификация, этика поведения проверяющих Не имеет четких регламентов Четко регламентирована системой стандартов, порядком лицензирования деятельности и уставом аудиторских фирм

щая предпринимательскому статусу хозяйствующих субъектов и сочетающая независимый контроль с оказанием услуг в финансовой сфере.

Принципиальные отличия аудита системы здравоохранения от ведомственного контроля представлены в таблице.

В экономических субъектах, где существуют структуры ведомственного контроля, не исключается возможность привлечения независимых аудиторских служб. При этом каждый вид контроля выполняет свойственные ему функции. Если ревизоры уделяют основное внимание проверке вопросов, по которым идут распоряжения головной организации (цены, направления реализации, вопросы собственности, сохранность имущества, кассовая дисциплина), то аудиторы наиболее тщательно анализируют достоверность отчетности, выполнение

Список литературы

этических и социальных стандартов в медицинских учреждениях. При этом каждый субъект контроля играет свою роль в налаживании и обеспечении законности, предотвращении штрафных санкций, минимизации потерь и налоговых выплат.

Зарубежный и отечественный опыт убедительно подтверждает целесообразность использования в организации аудита принципа специализации. Отраслевые особенности сфер хозяйственной деятельности определяют конкретный состав способов удовлетворения и защиты имущественных интересов, правовые регламенты деятельности, методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, выполнения смет расходов, обоснования стратегии развития и др. Развитие аудита как в России, так и за рубежом выявило необходимость обособления аудита в социальной сфере.

1. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В. И. Подольского. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008. 744 с.

2. Гончаренко В. Д. О некоторых проблемах ресурсного обеспечения здравоохранения // Здравоохранение. 2000. № 9. С. 7-16.

3. Кадыров Н. Ф. Экономический анализ и планирование деятельности медицинских учреждений // Здравоохранение. 2000. № 4. С. 9-19.

4. Суглобов А. Е. Методология и организация аудита объектов сельской социальной инфраструктуры: Монография. М.: ИКФ «Каталог», 2007. 398 с.

5. Суглобов А. Е. Аудит деятельности бюджетных организаций в социальной сфере // Консультант бухгалтера № 9 (157), 2006. С. 56-61.