CC BY
83
Шурухнов Н. Г. Следственные действия последующего этапа расследования фальшивомонетничества: практическое значение и тактико-технологические основы // Российский следователь. 2014. № 5.
Щелоков А. А. Деньги мира: занимательные факты, курьезы, истории. М., 2011.
Эрс Ж. Рождение капитализма в средние века: менялы, ростовщики и крупные финансисты / пер. с франц. М. Ю. Некрасова. М., 2014.
Яни П. С. Вопросы квалификации фальшивомонетничества // Законность. 2015. № 2.
Янкевич С. В. Монетная регалия в России в XVII—XVIII веках: злоупотребления государства правом // История государства и права. 2014. № 4.
Опыт правового регулирования налогового контроля
в Грузии
ШЕПЕНКО Роман Алексеевич, профессор, доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) Министерства иностранных дел Российской Федерации
119454, Россия, г. Москва, просп. Вернадского, 76
E-mail: kaifp@mgimo.ru
Налоговый контроль является важным институтом налогового права. Трудно представить себе государство без налогов, а налоговую систему без проверки правильности их исчисления и уплаты. В то же время различные составляющие налогового контроля являются потенциальным источником недовольства и споров. Должностные лица российских налоговых органов сетуют на недостаточность полномочий, а налогоплательщики регулярно используют понятие «нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки». В связи с этим безусловный интерес представляет зарубежный опыт, причем не только «завсегдатаев» сравнительно-правовых исследований, но и небольших государств, в том числе наших ближайших соседей, например Грузии. Правовые основы налогового контроля в Грузии образованы Налоговым кодексом Грузии и приказами Министерства финансов. В статье рассмотрены нормативные предписания о налоговом контроле с акцентированием внимания на их отдельных особенностях, проведены сравнения с положениями налогового законодательства других государств и территорий.
Ключевые слова: Грузия, Абхазия, налоговое законодательство, налоговый контроль, таможенный контроль, текущий контроль, налоговые проверки.
Experience of Legal Regulation of Tax Control in Georgia
R. A. SHEPENKO, doctor of legal sciences, professor
Moscow State Institute of International Relations (University) of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation
76, Prospekt Vernadskogo, Moscow, Russia, 119454
E-mail: kaifp@mgimo.ru
Tax control is an important institution of the tax law. It is difficult to imagine a country without taxes, and the tax system without verifying the correctness of their calculation and payment. However, at the same time the various components of the tax control are a potential source of discontent and disputes. Officials of the Russian tax authorities complain about the lack of authority, and taxpayers regularly use the concept of "violation of the material terms of the procedure of consideration of materials of tax audit". In this regard, unconditional interest foreign experience, not only "regulars" comparative legal studies, but small countries, including our closest neighbors, such as Georgia. The legal basis of tax control is represented by the Georgia tax code and the orders of the Ministry of Finance. In
the given article an attempt to consider legal norms, with emphasis on individual characteristics and comparisons the provisions of the tax laws of other countries and territories is made.
Keywords: Georgia, Abkhazia, tax legislation, tax control, customs control, current control, tax audit.
DOI: 10.12737/17237
Осуществление предпринимательской деятельности на рынках других государств предопределяет необходимость наличия информации о положениях налогового законодательства и практики его применения. При этом разрыв дипломатических отношений не является определяющим, поскольку не исключает сохранения торговых отношений, а национальное налоговое законодательство подвержено регулярным изменениям, что актуализирует вопрос учета иностранного опыта.
Эти и сопутствующие аспекты важны для различных составляющих правового регулирования, в том числе для налогового контроля. Как справедливо отметил С. В. За-польский, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву1.
При рассмотрении правового регулирования налогового контроля можно выделить несколько моментов. Прежде всего это состав нормативных источников и формы налогового контроля с акцентированием внимания на отдельных особенностях. Полученная информация позволит провести некоторые сравнения с положениями налогового законодательства других государств и территорий и тем самым раскрыть содержание отдельных предписаний.
Для решения вопроса мобилизации финансовых ресурсов правительство осуществляет налоговую политику, которая реализуется через механизм администрирования налогов, включающий в том числе
1 См.: Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 17.
налоговый контроль2. В пункте 4 ст. 8 Налогового кодекса Грузии 2010 г. администрирование налогов (или налоговое администрирование) определено как совокупность осуществляемых налоговыми органами в процессе исполнения налогового законодательства Грузии форм, методов и правил, связанных с исчислением, уплатой и декларированием налогов, налоговым контролем, а также с учетом информирования налогоплательщиков и исполнения налоговых обязательств.
Основным источником правового регулирования налогового контроля в Грузии является Налоговый кодекс. Хотя в п. 5 ст. 36 Закона Грузии 1996 г. «О бюджетной системе и бюджетных правах» предусмотрено, что текущий контроль за своевременным и полным внесением поступлений в бюджеты, эффективным и целевым расходованием средств осуществляют финансовые учреждения и государственные налоговые инспекции соответствующей территории, ни этот Закон, ни НК Грузии не применяются на территории Абхазии, равно как и Южной Осетии.
В Абхазии основные положения о налоговом контроле содержатся в ст. 10 и 20 Закона Абхазии 1994 г. «Об основах налоговой системы в Республике Абхазия» и ст. 8, 9, 13 и 16 Закона Абхазии 1994 г. «О Государственной налоговой службе Республики Абхазия». В Южной Осетии положения о налоговом контроле включены, в частности, в п. 4 и 5 Положения о Комитете по налогам и сборам Республики Южная Осетия (утв. постановлением Правительства 2014 г.).
Концентрация основных положений о налоговом контроле в НК Гру-
2 См.: Иванов А, Дарбаидзе Н. Теория государства и права. Тбилиси, 2009. С. 42 (на груз. яз.).
зии не исключает отнесения ряда вопросов на подзаконный уровень. Так, Кодекс предоставляет Министерству финансов Грузии право устанавливать порядок определения доходов лиц со статусом микробизнеса непрямыми методами (п. 2 ст. 95); проведения процедур текущего контроля (п. 6 ст. 256); осуществления налогового мониторинга (п. 3 ст. 257.1); использования контрольно-кассовых аппаратов (п. 1 и 3 ст. 259).
Предоставленные права были реализованы приказами Министерства финансов Грузии 2010 г. № 994 и 999.
Одна из особенностей НК Грузии заключается в том, что он регламентирует не только налоговые, но и таможенные вопросы. В силу этого налоговый контроль необходимо отличать от таможенного контроля и таможенного надзора. В статье 207 НК Грузии определено, что таможенный контроль — это отдельные действия, осуществляемые Службой доходов Министерства финансов Грузии, целью которых является обеспечение соблюдения требований законодательства Грузии, связанного с ввозом товаров на таможенную территорию Грузии и вывозом с таможенной территории Грузии, а таможенный надзор — совокупность мероприятий, проводимых Службой доходов, целью которых является соблюдение мер торговой политики в отношении товаров.
Отграничение налогового контроля от других видов государственного контроля имеет теоретическое и практическое значение.
Так, ст. 266 «Последующая проверка товаров после выпуска» НК Грузии находится в гл. XXXVIII «Налоговая проверка». Однако данный вид проверок не относится к налоговым, поскольку в п. 2 ст. 266 уточняется, что последующая проверка товаров после выпуска является процедурой таможенного контроля. В статье 219 НК Грузии перечислены освобождения от таможенного контроля; для налогового контроля аналогичных освобождений, за исключением осво-
бождений от обязательств использования контрольно-кассовых аппаратов, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ не предусмотрено.
Наличие в рассматриваемом Кодексе положений о таможенном контроле образует отличие от правового регулирования аналогичного вопроса в Абхазии и Южной Осетии. На этих территориях вопросы таможенного контроля регламентируются разд. V Таможенного кодекса Абхазии 2000 г. и разд. IV Закона Южной Осетии 1997 г. «Таможенный кодекс Республики Южная Осетия» соответственно.
Определения непосредственно понятия налогового контроля НК Грузии не содержит. Грузинские ученые характеризуют его как специализированный (только в отношении налогов) внешний (за пределами учреждения) государственный контроль, который обеспечивает защиту налогового законодательства, надлежащее исчисление, полную и своевременную уплату налогов в бюд-жет3. Налоговый контроль выступает в качестве одного из элементов налогового механизма4 и относится к так называемому последующему контролю (наппример, проверка поданных в налоговый орган деклараций)5.
Налоговый контроль осуществляется по инициативе налогового органа или налогоплательщика (вторая возможность закреплена в п. 10 ст. 255 НК Грузии), проводится на основании приказа уполномоченного лица налогового органа, без приказа судьи, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК Грузии. К таким случаям относятся:
3 См.: Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. § 156—310. Тбилиси, 2012. С. 463 (на груз. яз.).
4 См.: Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Педагогический университет Гори: сб. науч. тр. 2011. № 1. С. 75 (на груз. яз.).
5 См.: СреселиН. Теория аудита (курс лекций). Тбилиси, 2013. С. 12 (на груз. яз.).
истребование у коммерческого банка конфиденциальной информации о лице при проведении налоговой проверки или на основании обращения (уполномоченного) органа другого государства в соответствии с международным договором Грузии (п. 3 ст. 70);
повторная проверка одного и того же периода деятельности лица по уже проверявшемуся вопросу (п. 6 ст. 255);
осмотр жилища физического лица (п. 2 ст. 260);
безотлагательная выездная налоговая проверка (п. 1 ст. 265).
Суд рассматривает заявления налогового органа и издает приказ в порядке, установленном гл. VII.11 Административно-процессуального кодекса Грузии 1999 г. Не требуется приказ судьи при проведении налоговой проверки одного и того же периода деятельности лица по уже проверявшемуся вопросу, по которому лицо представит исправленную налоговую декларацию за уже проверенный период и при проведении налоговой проверки по инициативе налогоплательщика.
Предписания НК Грузии о налоговом контроле можно разделить на две группы. В первую группу входят положения об отдельных правах и обязанностях участников правоотношений, а также ряд норм с упоминанием налогового контроля; во вторую группу — положения разд. XII «Налоговый контроль».
Примерами положений первой группы могут служить ст. 41 и 43 о правах и обязанностях налогоплательщика, ст. 49 и 51 о правах и обязанностях налоговых органов, часть из которых может быть реализована при осуществлении налогового контроля.
Ряд предписаний включен в другие статьи НК Грузии. Так, в п. 5 ст. 4 определено, что срок давности налоговой проверки налогоплательщика составляет три года (согласно п. 62 ст. 309 с 1 января 2015 г. по 1 января 2016 г. этот период равен пяти годам, а
с 1 января 2016 г. по 1 января 2017 г. — четырем годам), в п. 1 ст. 95 перечислены мероприятия текущего налогового контроля, которые могут осуществляться налоговыми органами в отношении лиц со статусом микробизнеса и лиц со статусом малого бизнеса, в п. 4 ст. 202 предусмотрено, что налоговый орган правомочен при налоговой проверке, кроме случаев, предусмотренных п. 2 этой статьи, определить налогоплательщику стоимость налогооблагаемого имущества по рыночной цене. Перечень таких предписаний достаточно обширный.
Положения второй группы можно разделить на две подгруппы: текущий контроль и налоговые проверки. Эти формы налогового контроля имеют сходства и отличия. При этом в силу п. 5 ст. 264 НК Грузии выездная налоговая проверка может включать в себя процедуры текущего контроля. При осуществлении налогового контроля используются различные методы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК Грузии инвентаризация может быть выборочной, а на основании п. 4 ст. 264 выездная налоговая проверка — полной или тематической.
В пункте 1 ст. 256 НК Грузии предусмотрено, что процедуры текущего контроля деятельности лица осуществляются без предварительного уведомления. В статье 263, посвященной камеральной проверке, нет указаний об отсутствии необходимости предварительного уведомления лица, в то время как в соответствии с п. 2 и 3 ст. 264 не менее чем за 10 рабочих дней до начала выездной налоговой проверки налогоплательщику направляется уведомление в письменной или электронной форме.
Каждая из процедур текущего контроля регламентируется отдельной статьей НК Грузии, а именно: ст. 257 «Хронометраж»; ст. 257.1 «Налоговый мониторинг»; ст. 258 «Контрольная закупка»; ст. 259 «Контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых аппаратов»; ст. 260 «Осмотр»; ст. 261 «Инвентаризация».
В этих статьях от трех до пяти пунктов. Статьи начинаются, как правило, с пункта о цели соответствующей процедуры. Нет подобного пункта в ст. 259 и 261, а в п. 1 ст. 260 указано, что уполномоченное лицо налогового органа вправе проводить визуальный осмотр в целях осуществления налогового контроля.
Налоговые проверки разделены в НК Грузии на два вида: камеральные и выездные. В свою очередь, выездная налоговая проверка может быть обычной или безотлагательной.
В отличие от гл. XXXVII «Процедуры текущего контроля» в гл. XXXVIII «Налоговая проверка» нет аналога ст. 256 НК Грузии об общих положениях в связи с текущим контролем деятельности лица. В статье 262 выделены только виды налоговых проверок, но, как и в случае с процедурами текущего контроля, каждому из видов налоговой проверки посвящена отдельная статья: ст. 263 «Камеральная проверка»; ст. 264 «Выездная проверка».
В статье 263 всего четыре небольших пункта: в п. 1 названо основание проведения, в п. 2 закреплено право требования, в п. 3 указано место проведения, а в п. 4 определено, в каком случае составляется акт. Столь лаконичные положения позволяют говорить о поверхностной регламентации процедуры камеральной проверки. Это замечание актуально и для ряда других статей разд. XII НК Грузии.
Срок проведения камеральной проверки в НК Грузии не указан, тогда как согласно п. 6 ст. 264 срок выездной налоговой проверки не может превышать трех месяцев; в случае необходимости по согласованию с начальником Службы доходов Министерства финансов Грузии этот срок может быть продлен, но не более чем на два месяца.
Безотлагательной выездной налоговой проверке посвящена ст. 265 НК Грузии. В соответствии с п. 1 этой статьи такая проверка проводится без письменного уведомления, но с разрешения суда:
если в ходе последней налоговой проверки выявлены факты значительных нарушений налоговых обязательств налогоплательщиком;
при наличии достоверной информации, ставящей под сомнение происхождение финансовых и материальных средств лица;
при наличии достоверной информации о документально не подтвержденном приросте имущества или иного объекта налогообложения;
если представленными в налоговый орган налоговыми декларациями или иными документами не подтверждается реальность объектов налогообложения и исчисленных налогов;
в случае непредставления налоговой декларации или документов, необходимых для исчисления и (или) уплаты налога;
при наличии у налогового органа информации о том, что лицо планирует уклониться от исполнения налоговых обязательств, выехав из Грузии, передав активы другому лицу, уничтожив, сокрыв, исправив или подменив документы, подтверждающие совершение налогового правонарушения.
В пунктах 2—3 ст. 265 НК Грузии определены порядок обращения налогового органа в суд за получением соответствующего разрешения, права налогового органа до получения такого разрешения и последствия неполучения им разрешения на проведение безотлагательной выездной налоговой проверки. Требования закона о получении разрешения суда рассматриваются грузинскими исследователями в качестве реализации принципа верховенства права6.
По результатам налоговых проверок составляются акты, и на их основании уполномоченное лицо налогового органа принимает решения о начислении или неначислении налогов и (или) санкциях. Соответствующие
6 См.: Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Указ. соч. С. 526.
вопросы регламентируются ст. 267 и 268 НК Грузии. При проведении камеральной налоговой проверки акт не составляется, если не выявлены ошибки, которые влекут изменение сумм налога (п. 4 ст. 263).
Среди соответствующих особенностей правового регулирования можно указать на следующие положения НК Грузии:
если специфика налоговой проверки требует проведения проверки в несколько этапов, то по завершении каждого этапа составляется промежуточный акт (п. 10 ст. 264);
акт о налоговой проверке и принятое на его основании решение обжалуются вместе с налоговым требованием, изданным на основании этих документов (п. 2 ст. 299).
Если попытаться провести некоторые сравнения указанных положений налогового законодательства Грузии с российскими аналогами, то можно выделить ряд отличий.
Положения о налоговом мониторинге были включены в ст. 1(30) Закона Грузии 2011 г. № 5202 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Грузии». В России эта форма налогового контроля была введена несколько позже — с 1 января 2015 г.: часть первая НК РФ 1998 г. была дополнена разд. V2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга»7. Из содержания п. 1 ст. 95 НК Грузии следует, что налоговый мониторинг не проводится в отношении лиц со статусом микробизнеса и лиц со статусом малого бизнеса.
В главе 14 НК РФ не упоминается контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых аппаратов. Не предусмотрена Кодексом и контрольная или проверочная закупка, что является источником споров и разных правовых позиций8.
7 См. ст. 1 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. № Э48-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
8 См. постановления Президиума Выс-
шего Арбитражного Суда РФ от 2 сентя-
В Грузии этот вопрос решен через предоставление налоговым органам соответствующего права. Очевидно, что подобные формы текущего контроля заимствованы из других отраслей права: положения об осмотре содержатся в ст. 125, а о контрольной закупке (как одном из видов негласных следственных действий) — в ст. 136 УПК Грузии 2009 г.
Вручение лицу, в отношении которого проводилась проверка, выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов проверки налоговым законодательством России не предусмотрено и не допускает-ся9, и судебной практикой признано, что акт проверки и протокол, составленные налоговым органом, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в судебном порядке, так как они не возлагают на налогоплательщика каких-либо обязанностей и сами по себе не создают препятствий для его деятельности.
В целом, несмотря на некоторую лаконичность нормативных предписаний, следует положительно оценить совокупность положений НК Грузии о налоговом контроле. Не секрет, что такие положения в некоторых странах зачастую сводятся к формальному использованию термина «налоговый контроль» (например, ст. 23, гл. IV Закона КНР 2001 г. «Об управлении взиманием налогов»), иногда с вынесением его в заголовок какой-либо части, раздела или главы (ст. 8, 24, 25, 34, 43, 54, 130—133, 136, 160, 182 ч. 3 Закона Сербии 2002 г. «О налоговой процедуре и управлении налогами»), а регламентированы, как правило,
бря 2008 г. № 3125/08, заместителя Председателя Верховного Суда РФ от 29 июля 2009 г. № 41-АД09-3, заместителя Председателя Верховного Суда РФ от 11 мая 2012 г. № 45-АД12-4.
9 См. п. 63 письма Федеральной налоговой службы 2013 г. № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».
лишь процедуры налоговых проверок. В результате под налоговым контролем понимаются только налоговые проверки. В какой-то мере этот недостаток присущ и НК РФ. Есть, конечно, еще вопрос уровня правового регулирования, включая детализацию предписаний, но с точки зрения юридической техники замысел грузинского законодателя, состоящий в разграничении налогового контроля на текущий контроль и налоговые проверки, следует признать реализованным.
По уровню правового регулирования положения НК Грузии превосходят аналоги территорий, названных в ст. 2 Закона Грузии 2008 г. «Об оккупированных территориях». Так, упомянутые ранее ст. 10 и 20 Закона Абхазии «Об основах налоговой системы в Республике Абхазия» закрепляют лишь право органов налоговой полиции на проведение проверок налогоплательщиков и провозглашают ответственность государственных налоговых инспекций за проведение документальных проверок соответственно. По всей видимости, столь поверхностная регламентация налогового контроля в основном налоговом законе отражается и на уровне проблем, возникающих на практике. Известно, например, что в Абхазии не на все курортные объекты пускают должностных лиц налоговых органов на проверку10. Это ни в коей мере не означает отсутствие проблем в Грузии, на что указывают и судебные разбирательства11. Например, В. Папава указывает на то, что неисключительность и неконкурентоспособность общественных благ создают реальную возможность для их потребления без уплаты соответствующих налогов, и специальные налоговые инспекции должны
10 См.: Шульгина Н. Резерв — в повышении эффективности и ответственности // Республика Абхазия. 2012. 1 авг.
11 См.: Начкебия А. Административно-правовые нормы в практике Верховного Суда (2005—2014). GIZ, 2015. С. 251—252 (на груз. яз.).
бороться против этого12; грузинские исследователи обращают также внимание на важность наличия высококвалифицированного персонала налоговых органов для формирования совершенной системы администрирования налогов, с чем нельзя не со-гласиться13.
По составу правовых норм разд. XII «Налоговый контроль» действующего НК Грузии отличается от аналогичной ч. VI НК Грузии 2004 г. Например, теперь в разделе, посвященном налоговому контролю, нет положения о регистрации налогоплательщиков, что корреспондируется с определением понятия «администрирование налогов» п. 8 ст. 8 НК Грузии. В прежней редакции Кодекса положение о регистрации налогоплательщиков содержалось в ст. 100 гл. XIV «Процедуры текущего контроля». В действующей редакции этому вопросу посвящена ст. 66 гл. VIII «Налоговое обязательство и его исполнение» разд. IV «Налоговое обязательство». Естественно, есть отличия и по содержанию правовых норм, но этот вопрос, равно как и норма п. 6 ст. 49 НК Грузии, согласно которой отдельные виды налогового контроля, отнесенные налоговым законодательством Грузии к компетенции налогового органа, могут осуществляться другими лицами, по праву заслуживает отдельного исследования.
Итак, следует констатировать, что правовые основы налогового контроля в Грузии регламентированы НК Грузии и приказами Министерства финансов. Содержащиеся в НК Грузии положения о таможенном контроле образуют отличие от правового регулирования анало-
12 См.: Papava V. State, Public Sector and Theoretical Prerequisites to a Model of an "Economy without Taxes" // International Journal of Social Economics. 2000. Vol. 27. No. 1. P. 50.
13 См.: Корчилава Р. Экономико-психологические аспекты повышения эффективности налогового администрирования: диссертация. Тбилиси, 2014. С. 168—169 (на груз. яз.).
гичного вопроса в Абхазии и Южной Осетии. Некоторые из используемых в Грузии форм налогового контроля предусматривают участие суда. Налоговый контроль подразделяется на текущий контроль и налоговые проверки. Ряд статей
разд. XII НК Грузии содержат довольно лаконичные положения. Несмотря на это, с точки зрения учета иностранного опыта интерес для России представляет, в частности, включение в НК Грузии положений о контрольной закупке.
Библиографический список
Papava V. State, Public Sector and Theoretical Prerequisites to a Model of an "Economy without Taxes" // International Journal of Social Economics. 2000. Vol. 27. No. 1.
Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Педагогический университет Гори: сб. науч. тр. 2011. № 1 (на груз. яз).
Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008.
Иванов А., Дарбаидзе Н. Теория государства и права. Тбилиси, 2009 (на груз. яз).
Корчилава Р. Экономико-психологические аспекты повышения эффективности налогового администрирования: диссертация. Тбилиси, 2014 (на груз. яз).
Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. § 156—310. Тбилиси, 2012 (на груз. яз).
Начкебия А. Административно-правовые нормы в практике Верховного Суда (2005— 2014). GIZ, 2015 (на груз. яз).
Сресели Н. Теория аудита (курс лекций). Тбилиси, 2013 (на груз. яз).
Шульгина Н. Резерв — в повышении эффективности и ответственности // Республика Абхазия. 2012. 1 авг.
