CC BY
89
Кручанова Ю.А.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА МАТЕРИАЛЬНО- ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ: РОССИЙСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ПОДХОД
Материально-производственные запасы (МПЗ) представляют собой один из важнейших факторов обеспечения непрерывности деятельности организации. Достоверная информация о состоянии МПЗ позволяет более надежно оценивать эффективность функционирования организации заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Поскольку интересы заинтересованных пользователей значительно различаются, а финансовая отчетность не может удовлетворить все и информационные потребности этих пользователей в полном объеме, возникает проблема наиболее приемлемого способа отражения МПЗ в учете.
Решение проблемы отражения МПЗ в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности с точки зрения российской практики и между народных стандартов финансовой отчетности (МСФО) можно рассмотреть с позиции трех составляющих:
1. Определение МПЗ, как объекта
учета.
2. Признание.
3. Оценка.
В России порядок учета производственных запасов раскрывается в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Отдельные аспекты оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В международной практике применяется МСФО 2 «Запасы».
В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
МСФО 2 «Запасы» определяет запасы как активы:
- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
- в процессе производства для такой продажи;
- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Следует отметить существующее противоречие в определении МПЗ в отечественной практике учета: ПБУ 5/01 исключает из состава МПЗ активы, характеризуемые как незавершенное производство. При этом, в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», устанавливающем требования к содержанию баланса, в состав запасов затраты в незавершенном производстве включены. МСФО 2 трактует категорию запасов шире, чем ПБУ 5/01 включая в нее активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи.
В МСФО 2 отсутствуют конкретные критерии признания запасов в финансовой отчетности, но на них распространяются общие критерии признания активов, которые раскрыты в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Актив признается таковым при выполнении следующих двух условий:
1. Существует вероятность притока будущих экономических выгод в организацию.
2.Существует возможность надежной оценки актива.
Противоречия возникают с определением критериев признания активов в качестве МПЗ в отечественном учете. В ПБУ 5/01 четких критериев нет.
Отсутствует и общее определение актива. Это не позволяет выработать единый методологический подход к отражению за-
пасов, например передаваемых в обработку (давальческое сырье), право собственности на которые не переходит от заказчика исполнителю. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций подобные объекты учета подлежат отражению на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». С другой стороны в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Запасы, передаваемые в обработку имеют явную направленность на получение экономических выгод организацией. Таким образом, отражение подобных запасов за балансом приведет к значительному искажению финансовой отчетности тех организаций, для которых обработка давальческого сырья является основным видом деятельности.
Противоречивость ситуации с признанием МПЗ усугубляется тем, что в соответствии со ст. 220 Гражданского кодекса РФ, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя. В данном случае усиливается роль договора на переработку, от условий которо -го в конечном итоге будет зависеть момент и порядок признания в учете поступивших от заказчика МПЗ в каждом конкретном случае.
Различия в международной и отечественной практике существуют и в оценке запасов. Так в соответствии с ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактиче-
ским затратам на приобретение материально- производственных запасов относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы. уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги. уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготови-тельно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально- производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты но заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально- производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы кроме случаев,
когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
В соответствии с МСФО 2 запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Себестоимость запасов в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.
В МСФО 2 подробно раскрывается понятие затрат на приобретение, переработку и прочих затрат. Так затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговым и органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку. Затраты по переработке запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты на оплату труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными и независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те кос венные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.
МСФО 2, в отличие от ПБУ 5/01 содержательно раскрывает порядок распределения постоянных и переменных накладных расходов.
Распределение постоянных накладных производственных расходов на затра-
ты по переработке основывается на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность — ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или, когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктам пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по возможной чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.
Следует отметить, что, не смотря на повышение достоверности финансовой отчетности в результате учета возможной чистой стоимости реализации при отражении запасов, на практике расчет такой
стоимости является затруднительным. Особую сложность представляет расчет дополнительных затрат, необходимых при подготовке МПЗ к продаже.
Рассмотрение российского и международного подхода к учету МПЗ показывает, что в целом данные подходы одинаковы, но требования МСФО 2 «Запасы» в настоящее время более ориентированы на обеспечение достоверности финансовой отчетности, тогда как ПБУ 5/01 некоторые моменты (например, порядок признания МПЗ) оставляет без должного внимания.
