CC BY
114
Коновалова Н. В.
Старший преподаватель, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита, Самарский институт (филиал) Российского государственного торгово-экономического университета
ОПРЕДЕЛЕНИЕ КЛАССИФИКАЦИИ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА ПО ОТНОШЕНИЮ К АУДИТОРСКОМУ РИСКУ
Аннотация
В аудиторской практике необходимо руководствоваться стандартами аудиторской деятельности, применение которых позволяют аудитору минимизировать риски в своей работе. Основным риском при проведении непосредственно аудиторской проверки является аудиторский риск. Ввиду значимости этого риска в деятельности аудиторской организации, есть необходимость создания внутреннего стандарта, регулирующего вопросы, связанные с аудиторским риском. Для рационального и полного составления такого стандарта на базе обязательных к применению федеральных стандартов аудита, аудитору необходимо классифицировать существующие стандарты по отношению к аудиторскому риску. Такая классификация оптимизирует и упорядочит работу по созданию внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска.
Ключевые слова: классификация, стандарты аудита, аудиторский риск, аудиторская деятельность.
Key word: classification, Standards on Auditing, audit risk, auditing practice.
Стандарты аудита представляют собой единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы при осуществлении профессиональной аудиторской деятельности. Они регулируют деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, так как позволяют достичь максимальной объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым её условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности [5].
В российской практике аудита выделяют следующие группы стандартов: международные стандарты аудита, национальные стандарты (федеральные стандарты аудиторской деятельности), стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и внутрифирменные стандарты аудита.
Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board IAASB). Они представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности. Создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг
пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран. Требования международных стандартов аудита обязательны при аудите отчетности транснациональных компаний.
В соответствии с п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» национальными стандартами аудита в России являются Федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [1].
В настоящее время Постановлениями Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 утверждено 34 Федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД), а также 4 Федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) утверждено Приказами Минфина России от 24.02.2010 г. №16н и от 20.05.2010 г. №46н [2].
В соответствии с п.5 ст.17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» на саморегулируемые организации аудиторов возлагается обязанность разрабатывать и утверждать стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, которые являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов - членов таких организаций [1]. Таким образом, исходя из необходимости членства в саморегулируемой организации, каждая аудиторская фирма, помимо федеральных стандартов, обязана придерживаться в своей деятельности также и стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, которые в соответствии с п.2 ст.7 Закона определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами и не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности [1].
Однако тем же Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» определено право аудиторской организации самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов (п.1 ст.13), что дает возможность аудиторским фирмам формировать и свои внутрифирменные стандарты аудита в части не превышающей и не противоречащей как федеральных стандартов, так и стандартов саморегулируемых организаций аудиторов.
Внутрифирменные стандарты аудиторской организации - это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям национальных стандартов аудиторской деятельности и стандартов саморегулируемых организаций аудиторов. Грамотно сформированный пакет внутрифирменных стандартов способствует повышению производительности труда работников аудиторской организации на всех его этапах. Отсутствие такого пакета ставит под сомнение соответствие аудиторских услуг, оказываемых организацией, общеустановленным стандартам, уровень профессионализма ее руководства, ведущих аудиторов. И наоборот, применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским организациям: полнее соблюдать требования федеральных стандартов; сделать технологию и организацию аудита более рациональной, менее трудоемкой, обеспечить дополнительный контроль за работой аудиторов; содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии; и главное -обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска [3].
Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность содержания в бухгалтерской отчетности клиента невыявленных существенных ошибок и искажений после подтверждения ее достоверности либо признания в ней существенных
искажений, в то время как на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет [6].
Максимальный приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в отчетности аудируемого лица. Таким образом, максимальный приемлемый аудиторский риск - это критерий оценки деятельности аудиторской организации.
Аудиторский риск определяется для каждой отдельной аудиторской проверки. Если аудит не осуществляется, то и аудиторский риск не возникает. При этом, на всех этапах аудиторской проверки, аудиторский риск подвержен влиянию различных факторов, связанных как с особенностями деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, так и с особенностями технико-организационной среды функционирования аудиторской группы. Поэтому, практически все федеральные стандарты аудиторской деятельности в той или иной мере определяют действия аудитора в отношении раскрытия и минимизации аудиторского риска.
Для целей упорядочения и систематизации необходимой информации в целях создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска необходимо классифицировать существующие федеральные стандарты аудиторской деятельности по отношению к аудиторскому риску.
Классификация является одним из основных понятий логики и представляет собой распределение предметов какого-либо рода на взаимосвязанные классы согласно наиболее существенным признакам, присущим предметам данного рода и отличающим их от предметов других родов, при этом каждый класс занимает в получившейся системе определенное постоянное место и, в свою очередь, делится на подклассы. Правильно составленная классификация, отобразив закономерности развития классифицируемых объектов, глубоко вскрывает связи между изучаемыми объектами и помогает исследователю ориентироваться в самых сложных ситуациях, служит основой для обобщающих выводов и прогнозов [4, 247]. Составление классификаций подчиняется всем правилам деления объема понятия:
1) в одной и той же классификации необходимо применять одно и то же основание;
2) объем членов классификации должен равняться объему классифицируемого класса (соразмерность деления);
3) члены классификации должны взаимно исключать друг друга, т. е. ни один из них не должен входить в объем другого класса;
4) подразделение на подклассы должно быть непрерывным, т. е. необходимо брать ближайший подкласс и не перескакивать в более отдаленный подкласс [4, 248].
Следуя выше изложенным правилам, мы классифицировали существующие на сегодняшний день в Российской Федерации национальные стандарты аудиторской деятельности по отношению к аудиторскому риску следующим образом:
1. Стандарты, имеющие отношение к аудиторскому риску:
1.1 Стандарты, определяющие требования к раскрытию информации о факторах, событиях, возможных повлечь аудиторский риск, а также о самом аудиторском риске;
1.2 Стандарты, определяющие факторы (источники) аудиторского риска и действия аудитора при их возникновении;
1.3 Стандарты, определяющие контрольные действия в отношении уровня аудиторского риска;
2. Стандарты, не имеющие отношение к аудиторскому риску.
Деление стандартов на две основные классификационные группы, определяется тем,
что:
1) аудиторская деятельность, для регулирования которой разрабатывались стандарты, в соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом аудиторский риск имеет место только при проведении аудита. Оказание сопутствующих аудиту услуг сопровождается другими рисками. Соответственно стандарты, имеющие отношение к сопутствующим аудиту услугам, не имеют отношение к проведению аудита, а соответственно и к аудиторскому риску;
2) требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности» распространяются как на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов, так и на саморегулируемые организации аудиторов. В соответствии с п.1 ст.7 указанного Закона Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными, в том числе, и для саморегулируемых организаций аудиторов. В соответствии с п.1 и п.9 ст.17 указанного Закона саморегулируемая организация аудиторов является некоммерческой организацией, созданной в целях обеспечения условий существования аудиторской деятельности и не может являться членом другой саморегулируемой организации аудиторов, а следовательно не может оказывать аудиторские услуги, сопряженные с возникновением аудиторского риска. Соответственно стандарты, имеющие отношение к саморегулируемым организациям, не имеют отношение к проведению аудита, а, следовательно, и к аудиторскому риску.
Внутри классификационной группы стандартов, имеющих отношение к аудиторскому риску, мы классифицировали российские стандарты аудиторской деятельности по содержанию в отношении аудиторского риска, приведя также, соответствующие российским, международные стандарты аудита (таблица 1).
Таблица 1
Классификация российских стандартов аудиторской деятельности и соответствующих им _международных стандартов ^ по отношению к аудиторскому риску_
Наименования ФПСАД Наименования соответствующих МСА
1. Стандарты, имеющие отношение к аудиторскому риску
1. 1 Стандарты, определяющие требования к раскрытию информации о факторах, событиях, возможных повлечь аудиторский риск, а также о самом аудиторском риске
ФПСАД №1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности ISA 200 Objective and general Principles governing an audit of Financial Statements (МСА 200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности)
ФПСАД №2 Документирование аудита ISA 230R Audit Documentation (МСА 230R Аудиторская документация)
ФПСАД №3 Планирование аудита ISA 300R Planning an Audit of Financial Statements (МСА 300R Планирование аудита финансовой отчетности)
ФПСАД №6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности ISA 700 The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements (МСА 700 Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения), (ISA 701 Modifications to the Independent Auditor's Report (МСА 701 Модификация независимого аудиторского заключения))1
ФПСАД №12 Согласование условий ISA 210 Terms of Audit Engagements (МСА 210
Наименования ФПСАД Наименования соответствующих МСА
проведения аудита Условия аудиторских заданий)
ФПСАД №22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника ISA 260R Communications of Audit Matters With Those Charged With Governance (МСА 260R Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями)
1. 2. Стандарты, определяющие факторы (источники) аудиторского риска и действия аудитора при их возникновении2
ФПСАД №4 Существенность в аудите ISA 320 Audit Materiality (МСА 320 Существенность в аудите)
ФПСАД №5 Аудиторские доказательства ISA 500 Audit Evidence (МСА 500 Аудиторские доказательства)
ФПСАД №8 Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ISA 315R Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (МСА 315R Понимание субъекта и его окружения и оценка рисков существенного искажения)
- ISA 330R The Auditor's Responses to Assessed Risks (МСА 330R Действия аудитора в ответ на оцененные риски)
ФПСАД №9 Связанные стороны ISA 550 Related Parties (МСА 550 Связанные стороны)
ФПСАД №10 События после отчетной даты ISA 560 Subsequent Events (МСА 560 Последующие события)
ФПСАД №11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица ISA 570 Going Concern (МСА 570 Непрерывность деятельности)
ФПСАД №13 Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита ISA 240R The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (МСА 240R Обязанности аудитора при рассмотрении фактов возможного мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности)
ФПСАД №14 Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита ISA 250 Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements (МСА 250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности)
ФПСАД №16 Аудиторская выборка ISA 530 Audit Sampling and Other Means of Testing (МСА 530 Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования)
1 С момента прекращения действия ФПСАД №6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696, вступают в силу следующие нормативные документы, утв.Приказом Минфина России от 20.05.2010 г. №46н:
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о её достоверности»;
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
2 ФПСАД №15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696, утратило силу - Постановление Правительства РФ от 19.11.2008 г. №863.
Наименования ФПСАД Наименования соответствующих МСА
ФПСАД №17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях ISA 501 Audit Evidence - Additional Considerations for Specific Items (МСА 501 Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей )
ФПСАД №18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников ISA 505 External Confirmations (МСА 505 Внешние подтверждения)
ФПСАД №19 Особенности первой проверки аудируемого лица ISA 510 Initial Engagements - Opening Balances (МСА 510 Первичные задания - начальное сальдо)
ФПСАД №20 Аналитические процедуры ISA 520 Analytical Procedures (МСА 520 Аналитические процедуры)
ФПСАД №21 Особенности аудита оценочных значений ISA 540R Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures (МСА 540R Аудит оценочных значений, включая измерения и раскрытия справедливой стоимости)
ФПСАД №23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица ISA 580 Management Representations (МСА 580 Заявления руководства)
ФПСАД №25 Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations (МСА 402 Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации)
ФПСАД №26 Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности ISA 710 Comparatives (МСА 710 Сопоставимые значения)
ФПСАД №27 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность ISA 720R The Auditor's Responsibility in Relation to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements (МСА 720R Обязанности аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность)
ФПСАД №28 Использование результатов работы другого аудитора ISA 600R Special Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) (МСА 600R Аудит финансовой отчетности группы компаний (включая использования результатов работы другого аудитора))
ФПСАД №29 Рассмотрение работы внутреннего аудита ISA 610 Considering the Work of Internal Auditing (МСА 610 Рассмотрение работы внутреннего аудита)
ФПСАД №32 Использование ISA 620 Using the Work of an Expert (МСА 620
Наименования ФПСАД Наименования соответствующих МСА
аудитором результатов работы эксперта Использование работы эксперта)
1.3. Стандарты, определяющие контрольные действия в отношении уровня аудиторского риска
ФПСАД №7 Контроль качества выполнения заданий по аудиту ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (МСА 220 Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации)
ФПСАД №34 Контроль качества услуг в аудиторских организациях
2. Стандарты, не имеющие отношения к аудиторскому риску3
ФПСАД №24 Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами -
ФПСАД №30 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации ISA 4400 Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information (МСА 4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации)
ФПСАД №31 Компиляция финансовой информации ISA 4410 Engagements to Compile Financial Information (МСА 4410 Задания по компиляции финансовой информации)
ФПСАД №33 Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности ISA 2400 Engagements to Review Financial Statements (МСА 2400 Задания по обзорной проверке финансовой отчетности)
Научная классификация имеет огромное значение для теоретической и практической деятельности. Она облегчает процесс изучения предметов и явлений окружающего мира, дает возможность быстрее найти внутренние закономерности, которые определяют развитие и изменение исследуемых предметов и явлений [4, 248]. В этой связи предложенная классификация российских и международных стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску позволит оптимизировать и упорядочить работу по созданию внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска для рационального и полного его раскрытия.
Следует отметить, что классификации с течением времени могут изменяться и уточняться [4, 248]. Поэтому в силу нестабильности законодательства в сфере бухгалтерского учета и аудита возможно изменение, уточнение и дополнение разработанной классификации российских стандартов аудиторской деятельности по отношению к аудиторскому риску.
Литература
3 в соответствии с п.2 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля», утв. Приказом Минфина России от 24.02.2010 г. №16н ФСАД 4/2010 применяется саморегулируемыми организациями аудиторов и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим внешний контроль качества работы аудиторских организаций.
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307-Ф3. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.10.1999 г., Протокол №6. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
4. Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник - М.: Наука, 1975 - 720с.
5. Суглобов А. Е., Бобошко В. И., Ладнюк И. А. Состояние и проблемы адаптации международных стандартов аудита в России // Международный бухгалтерский учет. -2010. - №2. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
6. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. ред. А. Г. Грязновой. -М.: Финансы и статистика, 2002. - 1168с.
