CC BY
33
УДК 657.01
ОДНОРОДНЫЕ И НЕОДНОРОДНЫЕ КЛАССИФИКАЦИОННЫЕ ПРИЗНАКИ РЕЗЕРВНЫХ СЧЕТОВ
А. В. Кляустер
Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова
В статье представлены однородные и неоднородные классификационные признаки резервных счетов на основе общепринятых классификаций счетов в бухгалтерском учёте.
Ключевые слова: классификация счетов, резервные счета, однородные и неоднородные признаки счетов.
Классификации счетов весьма разнообразны и зависят от цели и задач, поставленных перед ними. Любая классификация - это своеобразный метод изучения объекта исследования. И чем больше признаков удаётся выделить в той или иной классификации, тем более высока доля её изученности. Выделенные признаки повышают степень управляемости изучаемого объекта.
Большинство современных авторов классифицируют счета по двум основным признакам: по экономическому содержанию и по назначению и структуре. Н. А. Леонтьев и его сторонники утверждают, что существует два равноценных основания для выделения разных видов счетов по выполняемым ими функциям [8, с. 14]. Однако сторонники Н. А. Кипарисова считают, что имеется только одно экономическое основание для деления счетов. Поэтому Н. А. Кипарисов (1873-1956), С. К. Татур, М. Х. Жербак (1889-1962) и др. рассматривали классификацию счетов только по экономическому содержанию [4, с. 412]. В свою очередь, Я. М. Гальперин (1894-1952), Н. А. Леонтьев (1893-1958) утверждали иное: помимо классификации по экономическому признаку (отражающей, что учитывается на счёте), нужна и вторая классификация - по структуре и назначению счетов, показывающая, как факты хозяйственной жизни регистрируются на счетах [2, с. 232].
Рассмотрим классификацию резервных счетов с позиций школы Н. А. Леонтьева.
Группировка счетов по экономическому содержанию отражена в плане счетов бухгалтерского учёта, где последовательно расположены все существующие к настоящему времени счета. Экономическое содержание счёта даёт возможность понять, что учитывается на каждом отдельном счёте. Классификация счетов по экономическому содержанию считается основной, она строится по признаку экономического содержания учитываемых объектов. Выделяют три группы счетов для учета:
- хозяйственных средств;
- источников образования хозяйственных средств;
- хозяйственных процессов и их результатов.
Счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившиеся на счетах бухгалтерского учёта от рыночной стоимости. Его можно отнести к группе счетов для учёта хозяйственных средств (счёт для учёта оборотных активов), где объектом учёта будет сфера производства (предмет труда).
Счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создаётся по факту установления превышения учётной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в соответствии с их рыночной стоимостью. Он также относится к группе счетов для учёта хозяйственных средств (счёт для учёта оборотных активов), где объектом учёта является сфера производства.
Счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» формируется, если сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Он относится к группе счетов для учёта хозяйственных средств (счёт для учёта оборотных активов), объектом учёта этого счёта является сфера производства (средства в расчётах).
Счёт 82 «Резервный капитал» предназначен для покрытия убытков от хозяйственной деятельности и иных непредвиденных расходов; его можно отнести к группе счетов для учёта источников хозяйственных средств (счет для учёта собственного капитала), где объектом учёта выступают счета учёта капитала.
Счёт 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Его можно отнести к группе счетов для учёта источников хозяйственных средств (счёт для учёта собственного капитала), где объектом учёта будут виды резервов.
Таблица 1
Классификация резервных счетов по экономическому содержанию учитываемых объектов
Г руппа счетов Объекты учёта Наименование счёта
Счета для учёта хозяйственных средств (счёт для учёта оборотных активов) сфера производства 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
63 «Резервы по сомнительным долгам»
Счета для учёта источников хозяйственных средств (счета для учёта собственного капитала) счёт учёта капитала 82 «Резервный капитал»
виды резервов 96 «Резервы предстоящих расходов»
Из данных таблицы 1 видно, что резервные счета относятся к двум группам: счета имущества и обязательств по источникам их образования и счета имущества по составу и размещению, где объектами учёта выступают сфера производства, счёт капитала, резервы. Классификация резервных счетов по экономическому содержанию основывается на конкретных объектах учёта, необходимых для отражения хозяйственных операций.
Классификация счетов по назначению и структуре отражает само строение счетов, то есть какие показатели хозяйственной деятельности организации отражаются на счетах. Одинаковые по структуре счета могут отражать различные экономические процессы. Например, резервный капитал отражает определённую сумму средств, зарезервированную на покрытие убытков. В свою очередь, оценочные резервы только уточняют балансовую оценку активов. Например, резервы предстоящих расходов в отличие от других резервов формируются за счёт затратных счетов.
Так, Е. А. Мизиковский определяет резервные счета по структуре и назначению как основные в части резервного капитала, операционные (бюджетно -распределительные) в части резерва предстоящих расходов, все остальные он относит к регулирующим счетам - контрарным (контрактивным) [7, с. 211].
Согласно данной классификации резервные счета можно отнести к уточняющим (регулирующим) - контрарным, предназначенным для оценки основного счёта. К ним относятся следующие счета: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам», которые непосредственно предназначены для оценки основного счёта.
К распределительным относятся счета, предназначенные для распределения расходов по периодам. Это такие, как счёт 96 «Резервы предстоящих расходов», практическая функция которого заключается в распределении зарезервированных сумм в отчётные периоды.
Контокоррентным является фондовым счёт 82 «Резервный капитал», сущность которого заключается в хранении определённых отчислений и их использовании на строго отведённые цели.
Многими авторами приводятся различные классификации счетов по назначению и структуре, одни из них выделяют всего три признака, другие же - пять или шесть. Но практически все учёные выделяют группы основных, регулирующих и операционных счетов. Отсюда следует, что в конечном итоге все авторы, так или иначе расширяя или, наоборот, сужая классификационные группы, приходят к одному и тому же мнению, а именно к выделению трёх основополагающих групп счетов, разделённых на подгруппы.
Группу основных счетов также называют капитализированной, она включает в себя ресурсы организации, использование которых должно приносить доход, счета этой группы показывают имущественное состояние организации. К этой группе можно отнести счёт 82 «Резервный капитал», который используется для контроля за состоянием и изменением собственного капитала организации.
Группа регулирующих (номинальных, отражающих) счетов уточняет оценку отдельных видов средств в учёте. Самостоятельного значения эти счета не имеют, они всегда связаны с основным и служат средством уточнения и корректировки его оценки. В эту группу входят сразу три счёта: счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Группа операционных счетов служит для учёта хозяйственных процессов. В неё входят распределительные счета (контрольно-распределительные). Для правильного исчисления результатов хозяйственной деятельности каждого отчётного периода в отдельности применяют счета для отражения затрат, относящихся к текущему периоду, но фактически ещё не произведённых. Сначала запись на этих счетах делают по кредиту на сумму затрат, относящихся к текущему периоду, и на платежи, по которым должны быть произведены расчёты в предстоящие периоды. Записи по дебету счетов осуществляют с наступлением будущих периодов на сумму фактически оплаченных затрат. Следовательно, к этой группе можно отнести сразу три резервных счёта: счёт 96 «Резервы предстоящих расходов», счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» и счёт 82 «Резервный капитал».
Таблица 2
Классификация резервных счетов по назначению и структуре
Г руппа счетов Подгруппа счетов Наименование счёта
Основные Счета капитала организации (фондовые) 82 «Резервный капитал»
Регулирующие (номинальные) Контрарные (контрактивные) 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Операционные Распределительные (контрольнораспределительные) 63 «Резервы по сомнительным долгам» 96 «Резервы предстоящих расходов» 82 «Резервный капитал»
На основании полученных данных можно сделать вывод о том, что резервные счета относятся ко всем трём группам. Например, счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам» можно отнести как к контрарным, так и к распределительным счетам.
Рассмотрев классификации счетов по экономическому содержанию, назначению и структуре, перейдём к следующим классификационным признакам, которые выделяют современные авторы.
Одним из оснований классификации счетов является отношение счетов к объекту отражения; с этих позиций счета разделяют на активные, пассивные и активно-пассивные. В. Я. Кожинов относит все резервные счета к типу пассивных [3, с. 89-94]. В. М. Никитин и Д. А. Никитина выделяют счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» как активно-пассивный [5, с. 147]. Е. А. Ануфриев рассматривает все контрактивные счета как пассивные. В. М. Богатченко, Н. Б. Донченко, Н. А. Кириллова [1, с. 345-346] аналогично отражают счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» как активно -пассивный, счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» как активный.
Я. В. Соколов расценивает все счета как активно-пассивные. «На самом деле должны существовать только активно-пассивные счета, именно они составляют ядро всей теории двойной записи, основное следствие которой гласит: сумма дебетовых оборотов всегда равна сумме кредитовых оборотов (Постулат Пачоли). Однако если хотя бы в одном счёте дебетовые обороты превышают кредитовые или наоборот, то неизбежно наличие хотя бы одного несбалансированного счёта. Таким образом, применяя старую терминологию балансовой школы, счета активные и пассивные - это частные случаи счетов активно-пассивных» [6, с. 321]
Другим основанием классификации счетов является их отношение к балансу, при этом выделяют счета балансовые и забалансовые. Резервные счета ведут себя по отношению к балансу по-разному. Счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в активе баланса вычитается из стоимости материальных ценностей, в пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается, поэтому по отношению к балансу его можно выделить косвенно и только по отношению к активу баланса.
Счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» в активе баланса вычитается из стоимости финансовых вложений, то есть стоимость финансовых вложений показывается по учётной стоимости за минусом суммы образованного резерва, в пассиве баланса резерв под обесценение финансовых вложений не отражается; таким образом, по отношению к балансу его также можно выделить косвенно и только по отношению к активу баланса.
На счёте 63 «Резервы по сомнительным долгам» в активе баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, показывается за вычетом образованного резерва, при этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учёте резерва в пассиве баланса отдельно не выделяется. За счёт резерва сомнительных долгов списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или нереальная для взыскания. Такая задолженность должна учитываться в течение 5 лет с момента списания на забалансовом счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов»; таким образом, счёт «Резервы по сомнительным долгам» косвенно отражается в активе баланса и может находиться на забалансовом счёте в виде списанной суммы дебиторской задолженности (должников).
Счета «Резервы предстоящих расходов» и «Резервный капитал» отражаются в пассиве баланса по строке резервов предстоящих расходов и по строке резервного капитала, являясь балансовыми. В активе баланса резервы предстоящих расходов и резервный капитал не отражаются.
Таким образом, заключаем, что резервные счета по отношению к итогу баланса делятся на балансовые и забалансовые.
Ещё одним основанием классификации счетов обычно называют степень детализации показателей, по которой выделяют синтетические (с греч. &упЖе(1ко&' - счёт, основанный на синтезе, сводный, обобщённый, объединённый) и аналитические (с греч. апа1у^ко^' - разложение, расчленение, разбор) счета. Синтетические счета дают обобщённые показатели о хозяйственных средствах, источниках и процессах в денежном выражении, аналитические счета детализируют содержание синтетических, что показывает их взаимосвязь. Резервные счета
являются синтетическим и аналитическими. Так, счёт «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» детализируется по каждому виду образованного резерва, например: снижение стоимости материалов, топлива, сырья, готовой продукции, незавершённого производства, что подтверждает его информативность; ведение учёта осуществляется в денежном выражении и подтверждает факт синтетического учёта.
Аналитический учёт по счёту «Резервы под обесценение финансовых вложений» также ведётся по видам образованных резервов в разрезе каждой ценной бумаги: по счёту «Резервы по сомнительным долгам» - по каждому образованному сомнительному долгу; по счёту «Резервы предстоящих расходов» - по видам образованных резервов, например: резерв на ремонт основных средств, на предстоящую оплату отпуска, вознаграждений; по счёту «Резервный капитал» формируют резервы на покрытие убытков общества, погашение облигаций и выкупа акций. Всё сказанное позволяет сделать вывод, что все резервные счета имеют признаки как синтетического, так и аналитического счёта.
В качестве следующего основания классификации счетов выделяют юридический признак, включающий в себя счета собственников и счета третьих лиц (корреспондентов). К счетам собственников относят счета собственных источников средств, которые находятся в оперативном управлении организации, а к счетам третьих лиц, например, арендованные основные средства, материалы, принятые в переработку. На наш взгляд, все счета резервов можно отнести к счетам собственников, так как все резервные счета организации формируются за счёт собственных источников и создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учёта и покрытия предстоящих расходов и платежей, позволяющих детально контролировать внутренним пользователям определённые расходы. Счёт «Резервы по сомнительным долгам» является балансовым, отражается косвенно в активе баланса, вычитается из дебиторской задолженности.
Мы рассмотрели основные классификации резервных счетов, применяемые в учёте различными авторами, что позволяет нам произвести группировку этих счетов по однородным признакам, присущим всем резервным счетам, а также выделить признаки, различающиеся у отдельных счетов резервов.
К однородным признакам относятся следующие: отношение к объекту отражения (активно-пассивные счета), степень детализации (синтетические и аналитические счета), отношение к юридическому содержанию (счета собственников).
К неоднородным признакам относятся следующие: отношение к балансу, отношение к плану счетов, экономическое содержание, назначение и структура.
Таким образом, можно отметить, что на протяжении всей истории развития бухгалтерского учёта исследователями предпринимались попытки разделения счетов по различным признакам, что отражает стремление к формированию единой взаимосвязанной системы счетов.
Библиографический список
1. Богатченко, В. М. Практикум по бухгалтерскому учету: учебное пособие для студентов средних профессиональных и высших учебных заведений / В. М. Богатченко, Н. Б. Донченко, Н. А. Кириллова. - Ростов н/Д: Феникс, 2004. - 352 с.
2. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учёта: учебник/ В. Я. Соколов. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Магистр, 2009. - 287 с.
3. Кожинов, Я. В. 7 700 типовых проводок. Бухгалтерский учёт / Я. В. Кожинов. - М.: Издательство «Экзамен», 2003. - 528 с.
4. Малькова, Т. Н. История бухгалтерского учёта: учеб. пособие / Т. Н. Малькова. - М.: Высшее образование, 2008. - 449 с.
5. Никитин, В. М. Теория бухгалтерского учёта: учебник / В. М. Никитин, Д. А. Никитина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2002. - 352 с.
6. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000 - 496 с.
7. Теория бухгалтерского учёта: учеб. пособие / под. ред. Е. А. Мизиковского. - М.: Экономистъ. 2006. - 555 с.
8. Соколов, Я. В. Теория учёта на страницах журнала. // Бухгалтерский учёт. - 2007. - № 23.
© Кляустер А. В., 2012
