CC BY
18
ОБЯЗАННОСТИ АГЕНТА ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПРИ ВЫПЛАТЕ ДИВИДЕНДОВ
Л. Л. ГОРШКОВА,
руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Организации, выплачивающие доходы от долевого участия, являются в отношении таких выплат налоговыми агентами, если получателями дохода являются физические лица. В статье рассмотрены сложные ситуации, связанные с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц (НДФЛ) при выплате физическим лицам указанных доходов. Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ.
Если источником дохода физического лица, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то такая организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ. Об этом сказано вп.2ст.214 НК РФ.
Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном (складочном) капитале этого общества.
Обратите внимание! Обязанность налогового агента предусмотрена для всех российских организаций, независимо от того, какойрежим налогообложения она применяет.
Минфин России в письме от 28.09.2009 № 03-11-06/2/198 рассмотрел вопрос о порядке обложения НДФЛ дохода, полученного в виде дивидендов физическим лицом, являющимся учредителем ООО, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН).
Как указывает финансовое ведомство, нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а
также утверждать распределение прибылей и убытков (п. Зет. 91 Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ)).
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ принятие решения о распределении чистой прибыли общества между участниками и утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов относятся к исключительной компетенции общего собрания участников.
При этом чистая прибыль определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
На основании изложенных норм финансовое ведомство сделало вывод, что организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Поскольку согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, то они обязаны в соответствии со ст. 214 НК РФ удержать сумму НДФЛ при выплате дивидендов. Независимо от того, за счет каких средств выплачиваются дивиденды, организация обязана при их выплате физическому лицу удержать НДФЛ.
Минфин России в письме от 25.08.2009 № 0303-06/1/548 рассмотрел ситуацию о том, должно ли ЗАО удерживать НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу, если они выплачиваются из сумм, полученных ЗАО от долевого участия в ООО, в отношении которых ООО удержало налог на прибыль организаций.
Так, ст. 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ установлено, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4ст. 224 НК РФ, и в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
На основании изложенных норм Минфин России приходит к выводу, что в случае выплаты акционерным обществом дивидендов своим акционерам на акционерное общество возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.
Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики, касающихся обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам.
Если организация распределяет дивиденды непропорционально, то сумма превышения над пропорцией признается прочим доходом физического лица и подлежит налогообложению по ставке 13 %.
Например, ВАС РФ в определении от 10.04.2008 № 4537/08 рассмотрел следующую ситуацию. Налоговый орган провел проверку в отношении ООО, по результатам которой привлек организацию к ответственности по ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», начислил НДФЛ, пени.
Суд при рассмотрении спора установил, что ни учредительными документами общества, ни общим собранием участников общества не установлен иной порядок распределения чистой прибыли общества, нежели пропорционально долям участников общества в уставном капитале. Руководствуясь положениями ст. 43,123,214,224, 226 НК РФ, ст. 28 Закона № 14-ФЗ, суд сделал вывод, что суммы, выплаченные в размерах, пре-
вышающих дивиденды, пропорциональные долям акционеров в уставном капитале общества, для целей налогообложения налогом надоходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13 %.
В постановлении от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09 ФАС Московского округа установил, что налоговый орган при принятии решения о привлечении налогового агента к ответственности исходил из того, что в силу ст. 214 НК РФ налоговыми агентами не применена ст. 275 НК РФ, которая не устанавливает в отношении дивидендов, полученных участниками, условий их обязательной пропорциональности долям.
Налогоплательщик в рамках исполнения обязательств налогового агента правомерно применил для налогообложения всей суммы доходов, полученных участниками общества, налоговую ставку9%.
Как установил суд, по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности. Налогоплательщик обжаловал данное решение в части неполного удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, начисление соответствующих штрафных санкций и пени по НДФЛ. В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик производил распределение чистой прибыли в соответствии с уставом общества и учредительных документов.
Согласно протоколам общего собрания учредителей распределение чистой прибыли за соответствующий период осуществлялось с учетом вклада учредителей в работу. При этом при распределении чистой прибыли в пользу отдельных участников общества были осуществлены выплаты в сумме, превышающей часть прибыли, рассчитанную пропорционально долям в уставном капитале. Всю сумму выплат участникам общества облагало НДФЛ на основании п. 4ст. 224 НК РФ по льготной ставке в размере 9 %.
Суд, удовлетворяя требования, указал, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или его право на распоряжение которыми у него возникло.
В силу п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами. В общем случае согласно ст. 224 НК РФ налоговая ставкаустанавливается в размере 13 %.
Согласно Федеральному закону от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» пропорциональное распределение прибыли общества, в соответствии с которым прибыль общества, предназначенная для его участников, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что в соответствии с положениями ст. 43ип.4 ст. 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками, пропорциональна их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения НДФЛ выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9 %.
При непропорциональном распределении прибыли суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей налогообложения дивидендами и для целей налогообложения НДФЛ. Указанные выплаты учитываются по общей ставке 13 %(п.1 ст. 224 НК РФ).
При распределении чистой прибыли общества выплаты отдельным участникам превысили пропорциональную долю. При таких обстоятельствах суд указал, что сверхпропорциональная прибыль, полученная отдельными участниками, является иным доходом физического лица и подлежит налогообложению по ставке 13 %.
Рассмотрим еще одно интересное судебное решение, в котором суд пришел к выводу, что не удерживается и не уплачивается НДФЛ, если организация выплатила физическому лицу дивиденды в соответствии с соответствующим решением суда.
В постановлении от 06.05.2009 № КА-А40/3332-09 ФАС Московского округа установил, что основанием для обращения налогоплательщика в суд послужили выводы налогового органа о том, что в соответствии со ст. 214 НК РФ налогоплательщик являлся налоговым агентом и должен был исчислить и уплатить налог на доходы с выплачиваемыхдивидендов.
В отношении удержания налога с выплат в пользу участника суд исходил из того, что выплата дивидендов происходила на основании постановления арбитражного суда и в соответствии с суммой, указанной судом. Исполнение обязанностей налогового агента привело бы к нарушению норм об обязательном исполнении судебных актов. Более того, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). В связи с чем доначисление налога является неправомерным.
При определении суммы налога, который должен удержать налоговый агент при выплате дивидендов, используется формула, приведенная в ст. 275 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. По поводу применения данной формулы как раз и возник спор, рассмотренный в приведенном постановлении.
В постановлении от 24.02.2010 № А55-11827/2009 ФАС Поволжского округа установил, что общество приняло решение о выплате дивидендов в пользу своих учредителей, являющихся физическими лицами. Налоговый орган, полагая, что общество не выполнило своих обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджет, доначислил обществу недоимку по НДФЛ с дивидендов, выплаченных физическим лицам, а также начислил пени на сумму недоимки и привлек к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ.
В соответствии со ст. 275 НК РФ, для налогоплательщиков, физических лиц, налоговых резидентов, по доходам в виде дивидендов налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом следующих особенностей.
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом следующих положений.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле:
Н=ксн(д-Д), где Н— сумма налога, подлежащего удержанию; К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн— соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 настоящего Кодекса;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, если
данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В случае если значение # составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Доказательств того, что спорные суммы дивидендов ранее учитывались при определении налоговой базы, налоговым органом не представлено.
Довод налогового органа о том, что суммы дивидендов не подпадают под понятие предыдущего отчетного (налогового) периода и включать ее в расчет общество не имело права, не принят судом во внимание.
При этом суд исходил из следующего: в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ» указано, что в связи с тем, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
Суд, ссылаясь на указания Пленума ВАС РФ, указал, что формулировка п. 2ст. 275 НК РФ — «предыдущий отчетный (налоговый) период» не может однозначно свидетельствовать о том, что под ним подразумевается только период, непосредственно предшествующий отчетному. Налоговый период 2004 г. также является предыдущим по отношению к налоговому периоду 2006 г., не предшествующим налоговому периоду 2006г., но все равно предыдущим.
Таким образом, несмотря на достаточно простую процедуру исполнения обязанностей налогового агента, при выплате дивидендов физическим лицам могут возникнуть споры с налоговыми органами. Следует обратить внимание на определение «дивидендов», что это доход, выплачиваемый от распределения чистой прибыли участнику пропорционально его доле. Иные выплаты за счет чистой прибыли не могут признаваться дивидендами и соответственно облагаться по налоговой ставке 9 %.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть 1) : Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
