CC BY
166
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2010. № 1. С. 175-179. © О. С. Елкина, 2010
УДК 338.24
ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО:
ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ И ДИВИДЕНДЫ
INDIVIDUAL’S SHARE IN COMPANY AUTHORIZED CAPITAL AND DIVIDENDS
О.С. Елкина O.S. Elkina
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Формирование уставного капитала является обязательным условием создания и государственной регистрации любой организации. Законодательные изменения за последние пять лет существенно изменили порядок формирования уставного капитала за счет вкладов физических лиц. Этим изменениям и посвящена данная статья.
The article deals with last 5-year changes of authorized capital legislation at the expense of individuals’ investments. Authorized capital is considered to be an obligatory term to establish and register any company.
Ключевые слова: уставный капитал, имущественные права, налоговое законодательство, дивиденды.
Key words: authorized capital, dividends, tax legislation, property right.
Уставный капитал формируется за счет вкладов учредителей и разделяется на вклады, доли или паи (п. 1 ст. 66, п. 1 ст. 109 Гражданского кодекса РФ). Это означает, что для того, чтобы стать участником (учредителем), необходимо внести свою долю в уставный капитал (п. 2 ст. 67 Гражданского кодекса РФ). Причем размер вклада (доли) учредителя непосредственно влияет на его доход, который он получит при распределении прибыли организации. Ведь, как правило, прибыль в организациях распределяется пропорционально долям учредителей в уставном капитале.
Доля удостоверяет следующие имущественные права участника: на получение чистой прибыли пропорционально доле, на получение действительной стоимости доли в случае выхода или исключения участника из Общества, на часть имущества после ликвидации Общества (соответственно ст. 28, п. 4 ст. 23, ст. 26, абз. 7 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Что касается вида (или формы) вклада, то его можно внести деньгами и иным имуществом. Например, основными средствами, товарами, ценными бумагами, материалами, имущественными правами и т. д.
Действие Налогового кодекса (далее - НК) РФ, ст. 277, вносит свои особенности оценки внесения имущества в качестве взноса в уставный капитал. При этом необходимо различать правила оценки для организации (эмитента) и для вносителя (учредителя).
При формировании уставного капитала учредитель передает имущество или деньги, а взамен получает долю, акции или паи. При размещении эмитированных акций у организации-эмитента не возникает прибыли или убытка при получении имущества в качестве оплаты за размещаемые им акции, доли или паи. У уча-стника-акционера, или пайщика, не возникает прибыли или убытка при передаче им имущества в качестве оплаты акций, долей или паев (пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
В соответствии с требованиями НК РФ, у организации имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).
При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами его стои-
мостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода), но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком (ст. 277 НК РФ).
Таким образом, в соответствии со ст. 277 НК РФ, стоимость приобретаемой доли признается равной стоимости вносимого имущества.
В общем случае эмитент принимает имущество по стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Если в качестве вклада передается амортизируемое имущество, то оно принимается на учет по первоначальной стоимости (если оно учредителем не эксплуатировалось) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) либо по остаточной стоимости, т. е. первоначальной за минусом начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).
В некоторых случаях стоимость передаваемого имущества может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, которые понес учредитель при передаче вклада. Это могут быть транспортные расходы, расходы на доставку, погрузку, разгрузку, расходы по оплате государственной пошлины и т. д. Однако это можно сделать только при условии, что учредительным договором предусмотрено, что расходы учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом.
При возникновении споров по данному вопросу судебные инстанции указывают, что затраты не включаются в состав вклада в уставный капитал, если не согласованы учредителями в качестве такового (см., например, Постановления Федеральной антимонопольной службы (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 21 января 2008 г. № А52-193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 марта 2007 г. № Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).
Поэтому если гражданин является индивидуальным предпринимателем и вносит имущество, которое он использует для предпринимательской деятельности, то стоимость имущества можно уменьшить на сумму амортизации, которую он определяет при расчете расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ, п. 16, разд. 8-10 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России
№ 86н, Министерством по налогам и сборам России № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г.).
Если же вклад вносит гражданин, не занимающийся предпринимательской деятельностью, то фактический износ, который уменьшит стоимость передаваемого имущества, может определяться по соглашению учредителей. Однако необходимо помнить в этом случае, что расходы, уменьшающие стоимость имущества, должны быть документально подтверждены.
Статья 277 НК РФ содержит ограничение: максимальная величина, по которой можно учесть полученное имущество, не должна превышать его рыночную цену. Поэтому стоимость имущества должна быть сопоставлена с его рыночной оценкой, которая подтверждается независимым оценщиком.
Наименьшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации (износа) или рыночная оценка) будет признаваться первоначальной стоимостью полученного в уставный капитал имущества. Именно на эту стоимость эмитент будет начислять амортизацию.
В качестве учредителя может выступить физическое лицо, являющееся резидентом другого государства. В этом случае независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Эта оценка может приниматься для подтверждения стоимости вносимого в уставный капитал российской организации имущества, для целей налога на прибыль при наличии соответствующего подтверждения его членства в ассоциации профессиональных оценщиков (Письмо Министерства финансов РФ от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219).
При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, в случае если такие страны различны, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства (Письмо Министерства финансов РФ от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219).
Этот момент очень важен для налогообложения. Так, в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части для це-
лей налогообложения прибыли признается равной нулю.
Дивиденды - это доходы от участия в хозяйственных обществах. Термин «дивиденд» латинского происхождения (dividendus), буквально означает «подлежащий разделу». Дивиденд означает долю чистой прибыли организации (прибыли организации после налогообложения), предназначенную для распределения между акционерами или участниками.
К сожалению, гражданское законодательство определения дивидендов не содержит. Подробно вопросы начисления и выплаты дивидендов рассматриваются в Федеральном законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ). А вот в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) этот термин вообще не упоминается. Дело в том, что в обществах с ограниченной ответственностью выплаты участникам (учредите -лям) названы не дивидендами, а доходами от участия в уставном капитале.
НК РФ признает в качестве дивидендов любой доход акционеров (участников), полученный ими при распределении чистой прибыли организации пропорционально их долям в уставном капитале. Причем дивиденды могут быть получены не только от российских организаций, но и от источников за пределами России (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Не относятся к дивидендами выплаты (п. 2 ст. 43 НК РФ):
1) акционеру (участнику) в пределах его взноса в уставный капитал при ликвидации организации;
2) в виде передачи в собственность акций этой же организации.
По общему правилу российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом. Права и обязанности налоговых агентов установлены ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налоговый кодекс предусматривает наказание за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в ст. 123: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подле-
жащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению (Письмо Федеральной налоговой службы от 26 февраля 2007 г. № 04-1-02/145 «Об ответственности налогового агента за неперечисле-ние налога в установленный срок»).
В случае принятия общим собранием решения о выплате дивидендов акционерам (участникам) физическим лицам, организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом по НДФЛ. Организация определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ).
На основании ст. 226 НК РФ предприятия, выплачивающие доходы физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в соответствии со ст. 224 НК РФ. Если применяются разные налоговые ставки, то сумма НДФЛ исчисляется отдельно по каждому виду дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисленные и удержанные суммы НДФЛ налоговый агент обязан перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств или перечисления дохода на пластиковые карты (Письмо УФНС по г. Москве от 13 июля 2006 г. № 18-11/3/62088с). Если доходы получены в натуральной форме, то налог в бюджет уплачивается не позднее дня, следующего за днем фактического удержания НДФЛ. Общая сумма налога уплачивается в налоговом органе по месту учета налогового агента. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (Письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-11-04/1/16).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
На практике встречается вариант выплаты дивидендов посредством почтового перевода. Что считать датой фактической выплаты дивидендов в целях исчисления НДФЛ, если дивиденды по причине отсутствия акционера в месте регистрации были возвращены на расчетный счет организации? По мнению Минфина РФ, представленному в Письме от 2 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/375, при перечислении доходов почтовым переводом дата выплаты дохода определяется днем осуществления пе-
ревода. Таким образом, не позднее дня, следующего за днем осуществления почтового перевода, налоговый агент должен был перечислить в соответствующий бюджет удержанную с выплаченных дивидендов сумму налога. То обстоятельство, что выплаченные налогоплательщику почтовым переводом доходы в виде дивидендов в дальнейшем вернулись на расчетный счет организации, не имеет значения для выполнения налоговым агентом обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, которая наступила в более ранние сроки.
Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Для физических лиц - резидентов, получающих доходы в виде дивидендов от российской организации, доходы облагаются по ставке 9 %, и налоговая база по НДФЛ определяется с учетом п. 2 ст. 275 НК РФ. Если организация сама начисляет дивиденды (Письма УФНС по Москве от 5 марта 2008 г. № 28-11/021770, Минфина России от 6 февраля 2008 г. № 0303-06/1/82). В этом случае при выплате дивидендов организации - налоговому агенту удерживается налог на прибыль, а затем эта организация сама выплачивает дивиденды, и если их размер не превышает размер полученных дивидендов, тогда НДФЛ с дивидендов физическому лицу удерживаться не будет. Это связано с тем, что ст. 275 НК РФ определяет следующий расчет для удержания налога.
Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К х Сн х (д - Д), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, в общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - ставка налога в размере 9 %; д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчет-
ном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Таким образом, для определения налоговой ставки важен статус физического лица. Согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Время нахождения физического лица в РФ не должно прерываться на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения (Письмо Минфина России от 8 июня 2007 г. № 03-0406-01/179). Особенности определения статуса налогового резидента названы в п. 3 ст. 207 НК РФ (для российских военнослужащих и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы РФ). Налоговый статус налогоплательщика определяется на день выплаты дохода в виде дивиденда (Письмо Минфина России от 28 июня 2007 г. № 03-04-06-01/203).
В организации возможна такая ситуация, когда осуществляется выплата промежуточных дивидендов за квартал, полугодие, девять месяцев, а по итогам года у организации отсутствует чистая прибыль после налогообложения. В этом случае промежуточные выплаты не могут рассматриваться как дивиденды по результатам налогового периода, и доходы акционеров - физических лиц признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Гражданским законодательством допускается выплата дивидендов как в денежной, так и в натуральной форме. В виде дивидендов можно передавать иное имущество, если это предусмотрено в уставе (п. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Неденежная форма выплаты обязательно должна быть оговорена уставом предприятия. Если возможность выплаты дивидендов конкретным видом имущества в уставе не прописана, платить дивиденды этим видом имущества нельзя.
Если все же принимается решение передать вместо денег в качестве дивидендов дру-
гое имущество, возникает необходимость его оценить. Правила такой оценки специальными нормами российского законодательства не установлены. Оценка имущества, передаваемого в качестве дивидендов, должна соответствовать рыночной (с учетом ст. 40 НК РФ). Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику), не раньше. Дата фактического получения доходов в натуральной форме определяется как день их передачи. Эта дата должна быть подтверждена документом, которым оформлена передача имущества.
При выплате дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций денежными средствами датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. По мнению Минфина РФ, часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (Письмо от 30 января 2006 г. № 03-03-04/1/65). Это связано с тем, что НК РФ устанавливает льготную налоговую ставку только для дивидендов (п. 4 ст. 224).
В то же время есть судебные решения, согласно которым по ставке 13 % облагается лишь
часть выплаченных доходов, превышающая сумму, распределенную пропорционально. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 25 мая 2009 г. № КА-А41/4239-09 по делу № А41-20203/08 суд указал, что при выплате дивидендов, которые начисляются непропорционально вкладам участников, действуют следующие правила:
1) выплаты в пределах сумм, пропорциональных вкладу, признаются дивидендами и облагаются по льготной ставке (9 %);
2) все, что начислено сверх данных сумм, дивидендами не признается и облагается, как и остальные доходы, по ставке 13 %.
Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А44-2409/2005-7; Постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-10292/07-С2 по делу № А60-8964/07 (Определением ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 4537/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Следует отметить, что для снятия многих вопросов в отношении выплаты дивидендов, необходимо зафиксировать документально принципы их формирования. Так, в пп. 1.1.1 п. 1 гл. 9 Кодекса корпоративного поведения (утвержден Распоряжением ФКЦБ России от 4 апреля 2002 г. № 421/р) говорится, что в обществе рекомендуется утвердить дивидендную политику, которой будет руководствоваться совет директоров общества при принятии решений о выплате дивидендов. Эту политику целесообразно сформулировать в положении о дивидендной политике - внутреннем документе общества, который разрабатывает комитет по стратегическому планированию и утверждает совет директоров. Пример такого положения можно найти в Приложении 3 к Постановлению Правительства Москвы от 2 мая 2006 г. № 304-ПП. Этот документ позволит более правильно учитывать дивиденды, выплачиваемые физическим лицам.
