CC BY
31DOI 10.47643/1815-1329_2022_2_102
ОБЩИЕ ПРАВОВЫЕ МЕТОДЫ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ: GAAR ВЕЛИКОБРИТАНИИ General legal methods to tax avoidance: UK GAAR
СОРОКИН Алексей Александрович,
аспирант кафедры, Московский государственный юридический университет им. О.Е. Кутафина (МГЮА). 123001, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9. E-mail: alexey4.sorokin@gmail.com;
Sorokin Aleksey Aleksandrovich,
Postgraduate student, Department of Financial Law, O.E. Kutafin Moscow State Law University (MSAL). Sadovaya-Kudrinskaya Ulitsa, 9, Moscow, 123001. E-mail: alexey4.sorokin@gmail.com
Краткая аннотация: В статье рассматривается понятие уклонение от уплаты налогов, общие правила борьбы с уклонением от уплаты налогов Великобритании. Целью настоящего исследования является комплексный анализ общих антиуклонительных норм в Великобритании. Цель исследования обусловлена необходимостью постановки и выполнения следующих задач: рассмотреть понятие уклонение от уплаты налогов; проанализировать причины принятия GAAR; изучить общие уклонительные нормы Великобритании; вывить основные элементы GAAR в Великобритании. По результатам исследования автор приводит к выводу, что правила GAAR в Великобритании являются абстракными и достаточно гибкими, что, с одной стороны, может привести к ситуации, когда налоговый орган может трактовать правила GAAR расширительно, с другой стороны, для целей минимизации неблагоприятных последствий для добросовестных налогоплательщиков, GAAR Великобритании обеспечивает значительные гарантии против их чрезмерно активного использования налоговыми органами посредствам института группы консультантов.
Abstract: This article considers the concept of tax avoidance and the general anti-avoidance rules of the UK. The purpose of this study is to provide a comprehensive analysis of the general anti-avoidance rules in the UK. The purpose of the study is determined by the need to set and implement the following objectives: examine the concept of tax avoidance; analyse the reasons for the adoption of GAAR; examine the general evasion rules of the UK; Identify the main elements of GAAR in the UK. Based on the results of the study the author concludes that the GAAR rules in the UK are abstract and rather flexible, which, on the one hand, may lead to a situation where the tax authority may interpret the GAAR rules broadly, on the other hand, for the purpose of mitigating adverse consequences for good faith taxpayers, the UK GAAR provides significant guarantees against their excessive use by the tax authorities through the institution of GAAR Panel.
Ключевые слова: налоговое право, налоговое право Великобритании, уклонение от уплаты налогов, антиукло-нительные нормы, законодательные меры противодействия уклонению от уплаты налогов, общие антиуклонительные нормы, GAAR, антиуклонительные нормы Великобритании, общие антиуклонительные нормы Великобритании, GAAR Великобритании, группа консультантов.
Keywords: tax law, UK tax law, tax avoidance, anti-avoidance rules, legislative anti-avoidance measures, general anti-avoidance rules, GAAR, UK anti-avoidance rules, UK general anti-avoidance rules, UK GAAR, GAAR Panel.
Дата направления статьи в редакцию: 13.02.2022
Дата публикации: 28.02.2022
Актуальность настоящего исследования связана с возрастающими усилиями стран по противодействию уклонению от уплаты налогов. Все больше стран вводят в свои правовые системы различные механизмы для борьбы с неправомерный действиями налогоплательщиков, в том числе так называемые в юридической налоговой доктрине «общие антиуклонительные нормы» (general anti-avoidance rules) (далее - GAAR). На сегодняшний момент в порядка 36 правовых системах имеются GAAR, часть из которых существует более 100 лет1.
Как отмечено ранее, проблема борьбы с уклонением от уплаты налогов является одной из центральных в каждой правовой системы современного государства.
На наш взгляд, прежде чем переходить к рассмотрению общих антиуклонительных норм в Великобритании необходимо рассмотреть, что понимается под уклонением от уплаты налогов в юридической и судебной доктрине.
Традиционного под уклонением от уплаты налогов понимается - уменьшение размера налоговых выплат с использованием противоправных, незаконных методов. Например, А. В. Брызгалин отмечает, что уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства2
1 Например, Новая Зеландия, где GAAR действует уже 139 лет.
2 Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин; Под ред. А.В. Брызгалина // Справочно-правовая система «Гарант» [Электронный ресурс].
С. Г. Пепеляев указывает, что уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщик занижает свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенным законом, либо вообще не уплачивает налоги, либо уплачивает их недолжным образом»1.
Как верно отмечает О. В. Болтинова, Е. Ю. Грачева действия налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств незаконными средствами вызывают противодействие государства, которое заботится как о своих фискальных интересах, так и о недопущении переложения налогового бремени на добросовестных налогоплательщиков с тех, кто уклоняется от уплаты налогов2.
Что касается судебной доктрины, то в России раскрывается определение уклонение от уплаты налогов. Так, Верховный суд Российской Федерации под уклонением от уплаты налогов понимает умышленное невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы; заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации3.
Похожее определение имеется и в правовой системе Великобритании: уклонение от уплаты налогов предполагает
4
нарушение правил налоговой системы в попытке получить налоговые преимущества, которые парламент не предполагал .
Таким образом, государства по средствам борьбы с уклонением от уплаты налоговых пытаются отстоять свое законное право на пополнение бюджета денежными средствами через механизм налогообложения.
Вместе с тем за налогоплательщиками признается право на уменьшение последним своей налоговой обязанности с помощью законных способов.
Указанный вывод подтверждается отечественной и зарубежной судебной доктриной. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа5.
Существенно раньше о возможности законно уменьшить налоговые платежи высказался судебный орган Великобритании: в решении по разбирательству IRC v. Duke of Westminster (1936) сказано, что «каждый человек имеет право осуществлять свои дела таким образом, что налоги, подлежащие уплате в соответствии с налоговым актом, меньше, чем они были бы в ином случае. Если ему удастся добиться этого, тогда, хотя его хитроумность и будет плохо расценена Службой внутренних доходов Великобритании и другими налогоплательщиками, он не может быть принужден платить повышенный налог6».
Таким образом, необходимо разграничивать уклонение от уплаты налогов и возможность лиц уменьшать свои налоговые обязательства правомерными способами.
Для этих целей государство разрабатывают различные механизмы, которые позволяют провести грань между правомерным и неправомерным поведением лиц, которые именуются в юридической доктрине как правила противодействия уклонения от уплаты налогов.
Стоит отметить, что эти правила могут быть либо установлены судебным прецедентом, либо введены законодательным органом в статутное право7.
В свою очередь антиуклонительные нормы принято делить на:
- общие правила борьбы с уклонением от уплаты налогов (general anti-avoidance rules (GAAR));
- специальные правила борьбы с уклонением от уплаты налогов (special anti-avoidance rules (SAAR)).
1 Налоговое право : учебник для вузов / С. Г. Пепеляев, Р. И. Ахметшин, С. В. Жестков [и др.] ; под ред. С. Г. Пепеляева. - Москва: 2020. - 796 с.
2 Налоговое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болтинова. — Москва : Проспект, 2021. — 304 с.
3 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ, № 1, январь, 2020.
4 Guidance Introduction to tax avoidance // [электронный ресурс] // URL: https://www.gov.uk/guidance/tax-avoidance-an-introduction (дата обращения -12.02.2022).
5 Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ, ч. 1, 2004.
6 IRC v. Duke of Westminster (1936). AC 1. Цит. по материалам сайта: https://tpcases.com/tag/the-duke-of-westminster-doctrine/ (дата обращения: 12.02.2022).
7 Vikram Chand, The Interaction of Domestic Anti-Avoidance Rules with Tax Treaties (with special references to the BEPS project), Tax Policy Series, Geneva/Zurich 2018, Schulthess. 586 p.
Указанные правила разграничиваются в зависимости от целей их создания. SAAR принимаются в случаях, когда государства выявляют схему уклонения от уплаты налогов и на борьбу с ними принимаются соответствующие нормы. Например, введение правил «недостаточной капитализации» в России для целей ограничения выплат процентов по внутрикорпоративным договорам займа является SAAR.
Исторически государства в борьбе с уклонением от уплаты налогов использовали SAAR, однако, как показывает практика, налогоплательщики находят новые возможности для уменьшения налоговых обязательств, обходя по различным основаниям SAAR. Как следствие, государства для этих целей стали разрабатывать нормы общего характера, которые в научной литературе именуются GAAR.
При этом такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (jurispruence-based GAAR)1.
Как верно отмечают Д. Д. Коновалов и Г. Е. Москевич причины, по которым многие правопорядки приняли GAAR, во многом отражают недостатки данных методов (имеется в виду SAAR), а также демонстрируют преимущества GAAR2.
Следует согласить с мнением В. Гидима, что, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании3.
Преимущество выражается в том, что GAAR является одним из универсальных инструментов, содержащих общую концепцию борьбы государства с налоговыми уклонистами и агрессивными схемами минимизации налогов4.
В связи с вышесказанным можно сделать вывод, что правовая природа GAAR заключается в том, что государства по-средствам общих норм борются с недобросовестными налогоплательщиками, поведение которых соответствует букве закона, но не соответствуют его духу.
На наш взгляд для наиболее полного понимания GAAR необходимо разобрать, как вышеуказанные правила реализованы в Великобритании.
Великобритания является одной из последних стран, которая приняла GAAR: только в законопроекте о финансах 2013 (Finance Act 2013) были введены положения GAAR в налоговую систему Великобритании. При это первые попытки ввести GAAR предпринимались еще в конце 20 века.
Причинами принятия GAAR в Великобритании являлось большой массив норм, которые направлены на борьбу с уклонением от уплаты налогов и которые часто противоречили друг другу. Как указано в отчете Г. Ааронсона к моменту составления окончательного отчета по данному вопросу (имеется в виду принятия GAAR) английское налоговое законодательство содержало более 300 специальных целевых правил против уклонения от уплаты налогов 5
Теперь обратимся к рассмотрению GAAR в Великобритании. Так, центральным понятием в системе GAAR Великобритании является «налоговые схемы» (tax arrangements), которые являются «неправомерными».
Под налоговыми схемами понимаются такие соглашения, в которых с учетом всех обстоятельств можно сделать вывод, что получение налоговых преимуществ является основной или одной из основных целей6. Стоит отметить, что не любые налоговые схемы будут признаваться незаконными, а только те, в которых имеется злоупотребление.
Для целей определения наличия злоупотребления в налоговых схемах в законодательстве Великобритании введен тест «двойной разумности» (double reasonableness).
Правовая природа указанного текста заключается в проверки операций налогоплательщиков на предмет разумности действий, оценивая указанные операции через:
1) Соответствия этой схемы тем принципам, на которых они основаны;
2) Наличие связи между способами достижения этих результатов с одним или несколькими искусственными или нетипичными шагами;
1 Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 710, 712.
2 Коновалов Д. Д., Москевич Г. Е. Проблемы общего и специального законодательного регулирования борьбы с обходом налогов // Образование и право. 2020. №6. 134-139 с.
3 Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 710, 712.
4 Тарасова Е.В. Противодействие уклонению от налогообложения в соответствии с мировыми стандартами // Налоги и сборы. 2017. №11. 1-5 с.
5 GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives, 2011. - 75 p.
6 UK, Finance Bill 2013, Part V, Section 203-212 [электронный ресурс] // URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/pdfs/ukpga_20130029_en.pdf (дата обращения - 12.02.2022).
3) Направленность схемы на использование каких-либо недостатков налоговых положений.
Как следует из вышесказанного для того, чтобы признать действия лиц как злоупотребление необходимо предпринять ряд обширных и неопределенных шагов. Для целей борьбы с правовой неопределенностью, которая могла возникнуть при применении GAAR, было подготовлено Руководство по применению положений GAAR (далее - Руководство) с разъясне-ньями причин принятия теста «двойной разумности», порядка действия GAAR и примерами ситуаций, когда они будут применяться на практике.
Основным фактором, послужившим причиной для введения двойного теста на разумность, была обеспокоенность тем, что может показаться разумным действием одному человеку, может не показаться разумным действием другому.
Как ни странно, такая формулировка неслучайна, так как она позволяет оценивать действия налогоплательщиков не только через призму разумности для конкретного лица, но и на основании более широкого вопроса о том, может ли существовать обоснованное мнение, что рассматриваемые договоренности были разумным действием.
В обосновании этой позиции в Руководстве приводится случаи, когда, для определенных лиц, действия будут признаны разумными, но, которые не могут являться таковыми для целей применения налоговых преимуществ.
Например, «причина [такой формулировки] заключается в признании того, что некоторые люди могут придерживаться крайних взглядов. Эти взгляды могут, например, основываться на утверждении, что любое налогообложение - это спонсируемое государством воровство, или что правительству нельзя доверять разумное расходование денег граждан. Такие взгляды, даже если их придерживаются лица, которые в противном случае считались бы разумными, не могут считаться разумными для целей GAAR1».
Безусловно, это пример является достаточно нетипичным и стоит согласится, что такие аргументы не могут считаться разумными для целей снижения лицами своих налоговых обязанности. Однако после в Руководстве приводится пример другого случая, который, как нам кажется, является спорным.
«существует мнение, что в функции HMRC2 и законодателя входит составление точного текста законодательства, и если они этого не делают, то нет ничего плохого в том, что частные лица или компании используют недостатки в его составлении». Однако это полностью противоречит одной из основных целей GAAR, а именно сдерживанию или противодействию преднамеренному использованию недостатков в законодательстве. Соответственно, даже если таких взглядов придерживается человек, который обычно считается разумным, и, более того, может быть выдающимся в какой-либо сфере деятельности (например, в бухгалтерском учете или юриспруденции), эти взгляды сами по себе не будут считаться разумными для целей GAAR3»
Если буквально толковать указанный случай, то можно прийти к выводу, что любого рода уменьшение налоговой обязанности, в том числе законное может трактоваться как не соответствующем целям GAAR, как следствие, невозможно будет принимать (или не принимать) соответствующие положения налогового законодательства.
Однако в Руководстве признается право налогоплательщиков структурировать свои сделки таким образом, чтобы уменьшит свои налоговые платежи, если только налогоплательщик специально не решил воспользоваться какой-либо лазейкой в налоговом законодательстве.
Принимая во внимание всю сложность вопроса применения GAAR, учитывая их абстрактность, законодатель в Великобритании для целей решения указанной проблемы создал консультативную группу по GAAR (GAAR Panel), которая по сути является независимым органом досудебного контроля «налоговых схем».
Для того, чтобы правильно понять роль консультационной группы по GAAR, на наш взгляд необходимо рассмотреть историю её создания.
Первоначальная идея создания британской консультационной группы GAAR возникла на основе австралийского опыта GAAR, которая создана для оказания помощи налоговому органу Австралии при применении GAAR для целей обеспечения единого и последовательного подхода применения указанных правил. Как верно отметил T. Pagone, она (имеется в виду кон-
1 HM Revenue and Customs (HMRC) General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 16 July 2021) -Текст : непосредственный // URL: https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-abuse-rules (дата обращения - 12.02.2022)
2 Her Majesty's Revenue and Customs (наименование налогового органа Великобритании).
3 HM Revenue and Customs (HMRC) General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 16 July 2021) -Текст : непосредственный // URL: https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-abuse-rules (дата обращения - 12.02.2022)
сультационная группа GAAR) состоит из внешних консультантов, но по сути является внутренним механизмом (имеется в виду механизмом контроля)1.
Изначально группа консультантов Великобритании должна была создана по аналогии с группой консультантов Австралии, которые по сути являлись органом совещательно характера внутри налогового органа. Однако при обсуждении проекта отчета по GAAR произошли изменения, согласно которым был провозглашен принцип «независимости» группы от налоговых органов Великобритании. В результате в состав группы консультантов не вошли представители HMRC. При этом правила назначения консультантов не изменились: все консультанты назначаются непосредственно налоговым органом Великобритании.
В связи с этим в британской юридической доктрине поднимается вопрос о том, что заявленный принцип «независимости» группы консультантов является не вполне корректным, что делает её статус недостаточно ясным и возможным для критики2. В связи с этим справедливым является комментарий J. Freedman возможно, было бы предпочтительнее, если бы она сохранила ту форму и роль, которая изначально предполагалась для нее исследовательской группой Г. Ааронсона3.
Анализирую GAAR Великобритании, мы можем констатировать, что ключевая роль группы консультантов является рассмотрение вопроса о наличие в действиях налогоплательщиков при применении налоговых схем разумности. Так, согласно руководству дела, связанные с GAAR, должны быть переданы на рассмотрение группе консультантов4.
Кроме того, на группы консультантов лежит обязанность оказывать консультативную помощь по вопросам применения Руководства по GAAR и поддерживать его в актуальном состоянии.
Таким образом, введение института группы консультантов в Великобритании является примером защиты прав налогоплательщиков от возможных необоснованных претензий налоговых органов при применении общих антиуклонительных норм.
Причем данный вывод подтверждается тем фактом, что раздел 211 Finance Act 20135 предусматривает, что при решении любого вопроса, связанного с GAAR, суд или трибунал должен принять во внимание Руководство по общему правилу противодействия злоупотреблениям, утвержденное консультационной группой GAAR на момент заключения налоговых схем, и любое мнение консультационной группы GAAR по налоговым схемам.
Таким образом, мы пришли к выводу, что правила GAAR в Великобритании являются абстракными и достаточно гибкими, что, с одной стороны, может привести к ситуации, когда налоговый орган может трактовать правила GAAR расширительно, с другой стороны, для целей минимизации неблагоприятных последствий для добросовестных налогоплательщиков, GAAR Великобритании обеспечивает значительные гарантии против их чрезмерно активного использования налоговыми органами посредствам института группы консультантов.
Библиография:
1) Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин; Под ред. А.В. Брызгалина // Справочно-правовая система «Гарант» [Электронный ресурс];
2) Налоговое право: учебник для вузов / С. Г. Пепеляев, Р. И. Ахметшин, С. В. Жестков [и др.] ; под ред. С. Г. Пепеляева. -Москва: 2020. - 796 с.
3) Налоговое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болтинова. — Москва : Проспект, 2021. — 304 с.
4) Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ, № 1, январь, 2020.
5) Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, ВАС РФ по вопросам деятельности ПФ РФ, ч. 1, 2004.
6) Guidance Introduction to tax avoidance // [электронный ресурс] // URL: https://www.gov.uk/guidance/tax-avoidance-an-introduction (дата обращения - 12.02.2022).
7) IRC v. Duke of Westminster (1936). AC 1. Цит. по материалам сайта: https://tpcases.com/tag/the-duke-of-westminster-doctrine/ (дата обращения: 12.02.2022).
8) Vikram Chand, The Interaction of Domestic Anti-Avoidance Rules with Tax Treaties (with special references to the BEPS project), Tax Policy Series, Geneva/Zurich 2018, Schulthess. 586 p.
9) Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М., 2018. С. 710, 712.
10) Коновалов Д. Д., Москевич Г. Е. Проблемы общего и специального законодательного регулирования борьбы с обходом налогов // Образование и право. 2020. №6. 134-139 с.
11) Тарасова Е.В. Противодействие уклонению от налогообложения в соответствии с мировыми стандартами // Налоги и сборы. 2017. №11. 1-5 с.
12) GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives, 2011. - 75 p.
1 T. Pagone, The Australian GAAR Panel, lecture delivered at the Oxford University Centre for Business Taxation Conference, London (10 Feb. 2012)
[электронный ресурс] URL: http://www.austlii.edu.au/au/journals/VicJSchol/2012/2.pdf (дата обращения - 11.02.2022). Discussed further at J. Freedman, Creating new UK institutions for tax governance and policy making: progress or confusion, [2013] BTR, p. 373.
3 M. Lang, GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World, Amsterdam, IBFD, 2016, xxxiv, 807 p.
4 UK, Finance Bill 2013, Part V, Section 203-212 [электронный ресурс] // URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/pdfs/ukpga_20130029_en.pdf (дата обращения - 12.02.2022).
5 Там же.
13) UK, Finance Bill 2013, Part V, Section 203-212 [электронный ресурс] // URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/pdfs/ukpga_20130029_en.pdf (дата обращения - 12.02.2022)
14) HM Revenue and Customs (HMRC) General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 16 July 2021) - Текст : непосредственный // URL: https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-abuse-rules (дата обращения - 12.02.2022)
15) T. Pagone, The Australian GAAR Panel, lecture delivered at the Oxford University Centre for Business Taxation Conference, London (10 Feb. 2012) [электронный ресурс] URL: http://www.austlii.edu.aU/au/journals/VicJSchol/2012/2.pdf (дата обращения - 11.02.2022).
16) Discussed further at J. Freedman, Creating new UK institutions for tax governance and policy making: progress or confusion, [2013] BTR, p. 373.
17) M. Lang, GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World, Amsterdam, IBFD, 2016, xxxiv, 807 p.
References (transliterated):
1) Prakticheskaya nalogovaya enciklopediya. Tom 1. Nalogovaya optimizaciya / A.V. Bryzgalin, V.R. Bernik, A.N. Golovkin; Pod red. A.V. Bryzgalina // Spravochno-pravovaya sistema «Garant» [Elektronnyj resurs];
2) Nalogovoe pravo: uchebnik dlya vuzov / S. G. Pepelyaev, R. I. Ahmetshin, S. V. ZHestkov [i dr.] ; pod red. S. G. Pepelyaeva. -Moskva: 2020. - 796 s.
3) Nalogovoe pravo: uchebnik dlya bakalavrov / otv. red. E. YU. Gracheva, O. V. Boltinova. — Moskva : Prospekt, 2021. — 304 s.
4) Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 № 48 «O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob ot-vetstvennosti za nalogovye prestupleniya» // Byulleten' Verhovnogo Suda RF, № 1, yanvar', 2020.
5) Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 27.05.2003 № 9-P // Sbornik reshenij Konstitucionnogo Suda RF, Verhovnogo Suda RF, VAS RF po voprosam deyatel'nosti PF RF, ch. 1, 2004.
6) Guidance Introduction to tax avoidance // [elektronnyj resurs] // URL: https://www.gov.uk/guidance/tax-avoidance-an-introduction (data obrashcheniya - 12.02.2022).
7) IRC v. Duke of Westminster (1936). AC 1. Cit. po materialam sajta: https://tpcases.com/tag/the-duke-of-westminster-doctrine/ (data obrashcheniya: 12.02.2022).
8) Vikram Chand, The Interaction of Domestic Anti-Avoidance Rules with Tax Treaties (with special references to the BEPS project), Tax Policy Series, Geneva/Zurich 2018, Schulthess. 586 p.
9) Gidirim V.A. Osnovy mezhdunarodnogo korporativnogo nalogooblozheniya. M., 2018. S. 710, 712.
10) Konovalov D. D., Moskevich G. E. Problemy obshchego i special'nogo zakonodatel'nogo regulirovaniya bor'by s obhodom nalogov // Obrazovanie i pravo. 2020. №6. 134-139 s.
11) Tarasova E.V. Protivodejstvie ukloneniyu ot nalogooblozheniya v sootvetstvii s mirovymi standartami // Nalogi i sbory. 2017. №11. 15 s.
12) GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives, 2011. - 75 p.
13) UK, Finance Bill 2013, Part V, Section 203-212 [elektronnyj resurs] // URL: https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2013/29/pdfs/ukpga_20130029_en.pdf (data obrashcheniya - 12.02.2022)
14) Hm Revenue and Customs (HMRC) General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 16 July 2021) - Tekst : neposredstvennyj // URL: https://www.gov.uk/government/publications/tax-avoidance-general-anti-abuse-rules (data obrashcheniya - 12.02.2022)
15) T. Pagone, The Australian GAAR Panel, lecture delivered at the Oxford University Centre for Business Taxation Conference, London (10 Feb. 2012) [elektronnyj resurs] URL: http://www.austlii.edu.au/au/journals/VicJSchol/2012/2.pdf (data obrashcheniya - 11.02.2022).
16) Discussed further at J. Freedman, Creating new UK institutions for tax governance and policy making: progress or confusion, [2013] BTR, p. 373.
17) M. Lang, GAARs - A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World, Amsterdam, IBFD, 2016, xxxiv, 807 p.
