CC BY
56DOI 10.24411/2076-1503-2020-10620 КОНОВАЛОВ Дмитрий Денисович,
Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова», юридический факультет e-mail: dimakonovalovn@mail.ru
МОСКЕВИЧ Григорий Евгеньевич,
«Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова», юридический факультет e-mail: ghjybyf3@mail.ru
ПРОБЛЕМЫ ОБЩЕГО И СПЕЦИАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БОРЬБЫ С ОБХОДОМ НАЛОГОВ
Настоящее исследование выполнено в период получения гранта Президента РФ
по направлению «Наука».
Аннотация. В статье рассматриваются законодательные меры противодействия обходу налогов. Мировая законодательная практика все больше склоняется к использованию общих правил борьбы с обходом налогов (GAAR). Ярким доказательством данной тенденции является принятие указанного правила в Великобритании, а также в России (российский аналог GAAR появился относительно недавно в виде ст. 54.1 НК РФ). Статья анализирует причины, по которым большинство правопорядков склонились именно к GAAR-подходу, полностью или частично отказавшись от дальнейшего расширения специальных законодательных мер. Подобный анализ позволяет выделить преимущества и недостатки обоих подходов. Судебная и административная практика большинства стран демонстрирует, что подобный «разворот» в сторону GAAR-регулирования является неоднозначным.
Ключевые слова: обход налогов, злоупотребление налоговым правом, «Вестминстерский принцип», GAAR, TAAR, законодательные меры противодействия обходу налогов.
KONOVALOV Dmitry Denisovich,
Moscow State University, Law Faculty
MOSKEVICH Grigory Evgenevich, Moscow State University, Law Faculty
PROBLEMS OF GENERAL AND SPECIAL LEGISLATIVE REGULATION
OF ANTI-TAX-AVOIDANCE
This research was carried out during the period of receiving a grant of the President of the Russian Federation in the direction of "Science".
Annotation. This article considers legislative means against tax-avoidance. The world legislative practice is increasingly inclined to use the General anti-avoidance rule (GAAR). A clear evidence of this tendency is the adoption of this rule in the UK and in Russia (Russian analogue of GAAR appeared relatively recently in the Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation). The article analyzes the reasons why the majority of the jurisdictions chose the GAAR approach, completely or partially abandoned the further expansion of special legislative means. Such an analysis allows to highlight the advantages and disadvantages of both approaches. The judicial and administrative practice of most countries demonstrates that such a turn towards GAAR regulation is contradictory.
Key words: tax-avoidance, abuse of tax rights, Westminster principle, GAAR, TAAR, legislative measures against tax avoidance.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
Глобальной проблемой налогового законодательства последних десятилетий остается проблема обхода налогов. Сложность ее разрешения во многом связана с тем, что практику обхода налогов довольно сложно распознать и отграничить от безусловно законных практик налогового планирования и оптимизации. Обход налогов - это формально законная практика, которая противоречит сути (цели) налогового регулирования, которая в странах общего права именуется "tax-avoidance". В странах континентального права более распространенным является термин «злоупотребление налоговым правом». В настоящей статье используется термин «обход налогов», поскольку он позволяет охватить большинство правопорядков в отличии, например, от термина «злоупотребление правом», который неизвестен большинству стран общего права. К тому же, сама по себе концепция злоупотребления налоговым правом является крайне спорной [1].
Постановка вопроса о борьбе с обходом налогов является относительно новой. Исторически первым принципом налогового планирования является «Вестминстерский принцип», суть которого сводится к тому, что каждый обладает неограниченным правом так вести и организовывать свои дела при помощи прямо не запрещенных способов, чтобы платить как можно меньше налогов. В дальнейшем, однако, по целому ряду причин правопорядки отошли от данного принципа, что сделало неизбежным решение вопроса о разграничении правомерного налогового планирования и неправомерной практики обхода налога [2, с. 743 - 766].
Цель настоящей статьи заключается не в определении четких границ указанной практики, а в рассмотрении того, как правопорядки могут реагировать на такую практику посредством законодательных мер [2, с. 756 - 762]. В нормативных правовых актах могут быть предусмотрены специальные нормы (specific anti-avoidance legislation) и (или) общая норма против обхода налогов (general anti-avoidance rule или GAAR).
Зачастую под GAAR понимают только общие нормы против обхода налогов, которые применяются в странах общего права. В техническом смысле это действительно так, поскольку в странах данной правовой семьи, как уже было сказано, концепция злоупотребления правом в ее континентальном виде, как правило, неизвестна. Поэтому GAAR в качестве своих базовых элементов не использует понятие злоупотребления правом (при этом английский и отчасти канадский вариант GAAR содержат категорию злоупотребления законом, которая является близкой по отношению к понятию злоупотребления правом) [3].
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
Тем не менее, с точки зрения функционального подхода немецкий вариант общей нормы о запрете злоупотребления налоговым правом также может быть назван GAAR [4]. Поэтому в настоящей статье в дальнейшем под GAAR будет пониматься общая норма, направленная против обхода налога вне зависимости от исторических особенностей континентальной и англо-саксонской правовых систем.
Исторически институту GAAR предшествовал подход, опиравшийся на использование специальных законодательных положений и судебных доктрин как методов борьбы с обходом налогов. Соответственно, причины, по которым многие правопорядки приняли GAAR, во многом отражают недостатки данных методов, а также демонстрируют преимущества GAAR. Вместе с тем, упорное сопротивление и широкие дискуссии, сопровождавшие принятие GAAR (особенно это касается Великобритании, которая приняла свою версию GAAR совсем недавно [5, р. 4]), свидетельствует о серьезных недостатках самого GAAR как метода борьбы с обходом налога.
До появления GAAR законодатели разных государств делали ставку на специальное регулирование. В Великобритании такой подход получил название hole and plug («затыкание дыр»). Другой разновидностью специального регулирования можно считать целевые нормы, направленные против обхода налога (target anti-avoidance rules или TAARs) [6]. Однако разница между обычными специальными нормами и целевыми специальными нормами является несущественной. Во-первых, допустимость и широкое распространение целевого толкования (ramsey-подхода) сделали указанную границу менее четкой. Во-вторых, как детальному регулированию (hole and plug), так и целевым специальным нормам (TAARs) свойственны общие недостатки. По этим причинам зачастую не проводится разницы между ними при обсуждении вопроса необходимости и целесообразности GAAR [7, р. 17, 18]. По этим причинам в дальнейшем будет рассматриваться проблема соотношения GAAR и специальных норм в целом.
Как отмечалось рабочей группой, рассматривавшей вопрос о необходимости принятия GAAR в Великобритании, к моменту составления окончательного отчета по данному вопросу английское налоговое законодательство содержало более 300 специальных целевых правил против обхода налога, одно из которых занимало более 68 стр. печатного текста [7, р. 18]. Разумеется, огромное количество норм неизбежно влекло внутренние противоречия, с которыми связывали необходимость нового регулирования, поскольку именно на противоречиях и коллизиях основана практика обхода налога. Получался сво-
его рода замкнутый круг: обход налога был вызван противоречиями между специальными нормами, и, чтобы бороться с указанным обходом налога, принимались специальные нормы, которые порождали противоречия. Сложность налогового законодательства, вызванная обилием специальных норм, направленных против обхода налога, являлась одной из главных причин, по которым GAAR в конечном счете был принят в Великобритании [7, р. 5, 18].
Конечно, сложность налогового законодательства и порождаемые ей коллизии вместе с необходимостью постоянного обновления специальных правил против обхода налога приводят к проблеме правовой неопределенности, нестабильности налогового законодательства. Даже профессионалу зачастую сложно разобраться в тонкостях подобного регулирования, не говоря уже об обычном налогоплательщике (особенно, если речь идет о физических лицах или о субъектах малого и среднего предпринимательства).
Другая проблема связана с тем, что специальное регулирование по определению оставляет пробелы и не ориентируется на будущее поведение налогоплательщиков. Это приводит к тому, что недобросовестные налогоплательщики просто изменяют формы своего поведения, придумывают новые практики обхода налогов. Таким образом, подход, ориентирующийся на специальные нормы, напоминает интеллектуальную игру, в которой налоговые органы оказываются всегда позади [8, р. 72]. В этом плане специальное регулирование порождает еще один замкнутый круг. Интересно, что действия по обходу налогов и реакция налоговых органов на такую практику были признаны в качестве своеобразного соревнования в интеллектуальных умениях в ряде судебных решений в период господства «Вестминстерского принципа». Например, в деле Ayrshire Pullman v CIR (1929) лорд Клайд (Lord Clyde) указал: «Налоговый орган не медлит - и это правильно - использовать любую возможность, открытую для него налоговым законодательством, чтобы пустить руку в карман налогоплательщика. Но и налогоплательщик вправе использовать свои хитрость и смекалку, чтобы предотвратить, насколько он честно может это сделать, уменьшение своего имущества налоговым органом» [5, р. 5]. Со сменой моральной парадигмы в отношении обязанности платить налоги и, соответственно, в отношении практики обхода налогов подобная концепция «шахматной игры» потеряла свои основания.
Еще одним существенным недостатком специального регулирования является то, что оно часто влечет негативные последствия для добросовестных налогоплательщиков, которые в связи
с принятием нового специального правила претерпевают дополнительные издержки: комла-енс-расходы, риски, вызванные правовой неопределенностью, расходы на изучение нового законодательства [8, р. 64].
Рассмотренные особенности специального регулирования борьбы с обходом налогов объясняют, почему в конечном счете большинство пра-вопорядков отказалось от него в пользу GAAR. Тем не менее, второй альтернативой GAAR-регу-лированию виделись различные судебные доктрины противодействия обходу налогов [8, р. 67, 68], а также целевое толкование налогового законодательства [7, р. 16 - 18].
Причины того, что от судебных доктрин и целевого толкования в итоге отказались в пользу GAAR-подхода, видятся в следующем. Во-первых, налогообложение - это традиционное исключительное полномочие парламента [2, с. 109, 110]. При этом расширение каталога мер, направленных на борьбу с обходом налогов, увеличивает налоговое бремя [3, р. 3].
Конечно, формально суды не принимают новые налоговые правила. Однако на практике они вынуждены серьезно «растягивать» положения налогового законодательства, маскируя это под целевое толкование, чтобы заблокировать мошеннические с их точки зрения схемы [7, р. 5, 18]. Разумеется, суды преследуют благие цели, но метод их достижения едва ли может отвечать описанному принципу - налогообложение может осуществлять только парламент.
Во-вторых, судебные методы противодействия обходу налогов приводят в конечном счете к правовой неопределенности, вызванной существованием различных судебных решений и, более того, разных судебных доктрин. Кроме того, данные доктрины зачастую переплетены между собой (поскольку суды для убедительности своей позиции применяют разные доктрины в одном деле), что делает еще более затруднительным возможность понять их точные границы и отличия между собой. Более того, под одним и тем же названием могут скрываться разные доктрины и подходы.
Сказанное может быть проиллюстрировано на примере Канады, где в разное время были разработаны пять судебных доктрин, которые зачастую применялись вместе в одном деле [8, р. 22 -40]. А доктрина «существа над формой» в канадском варианте имела два принципиально разных понимания (один из которых соответствовал «Вестминстерскому принципу», а другой - нет) [8, р. 27 - 32]. Примечательно, что дело, в котором Верховный суд Канады попытался внести ясность в указанный вопрос и разграничить различные
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
доктрины, стало своеобразным поводом для принятия GAAR [8, р. 40 - 48].
Подобная проблема характеризует состояние российской правоприменительной практики, в которой не выработаны четкие критерии применения различных судебных доктрин, а также существует определенное смешение разных их вариантов (например, смешение фиктивной сделки и доктрины деловой цели) [10, с. 166 - 178].
В-третьих, вопрос выбора подхода к проблеме борьбы с обходом налогов - это во многом политический вопрос. Суды традиционно рассматриваются как нейтральные арбитры, функция которых не может заключаться в выборе конкретной политики в какой-либо отрасли права. Как указал Верховный суд Канады в деле Canada Trustco Mortgage Co v Canada (2005): «Возложить на суд задачу по поиску некой всеобъемлющей политики и затем применить эту политику для того, чтобы преодолеть буквальное значение слов налогового закона, значит неправильно возложить задачу формулирования налоговой политики на судебную власть, заставляя судей выполнять задачу, которая для них непривычна и для решения которой они не приспособлены» [3, р. 48].
Все сказанное выше в конечном счете предопределило выбор, который сделали многие правопорядки в пользу GAAR-подхода. Однако сделанный выбор не отменяет недостатки самого GAAR, главным из которых является его неопределенность. И если в отношении доктрин и специальных правил регулирования борьбы с обходом налогов такая неопределенность во многом обусловлена их внутренними коллизиями, то GAAR является неопределенным по своей природе, поскольку он применяется к максимальному числу схем и практик, в т.ч. к тем, о которых не знал законодатель во время его принятия. Эта неопределенность зачастую сводит на нет возможности налогового планирования (что иногда воспринимается в качестве достоинства, поскольку подобная неопределенность несет сигнальный эффект, призывающий налогоплательщиков не обходить налоги). Иными словами, в описанной выше концепции «шахматной игры» уже налоговые органы получают возможность всегда быть на шаг впереди [8, р. 85].
Более того, как показала практика применения GAAR в Австралии, Канаде и Новой Зеландии, введение данной нормы вовсе не устраняет те недостатки, из-за которых судебный метод борьбы с обходом налогов был признан неэффективным: суды все также порождают правовую неопределенность своими решениями (поскольку многие нормы GAAR носят оценочный характер); суды все также вынуждены решать вопросы правовой политики (достаточно упомянуть, что выше-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
приведенная позиция из решения Верховного суда Канады Canada Trustco Mortgage Co v Canada (2005) была выражена в деле, которое касалось применения именно GAAR); суды все также де-факто налагают налог вместо парламента [3, р. 52 - 56]. Пожалуй, лучше всего та степень правовой неопределенности, которую порождает GAAR, иллюстрируется при помощи образных рядов, которыми она описывается некоторыми авторами: «Дамоклов меч над головами налогоплательщиков», «Последняя надежда, вызванная страхом перед неизвестным» и другие не менее яркие выражения. И сказанное не является простым набором метафор, поскольку приводится как образное описание состояния правовой неопределенности, порожденного применением GAAR в Австралии, где многократно суды разных уровней по одним делам приходили к прямо противоположным выводам относительно возможности применения GAAR к конкретным фактам [11].
Правовая неопределенность, заложенная в природе GAAR, приводит еще к одной проблеме. Зачастую методом устранения такой неопределенности является получение у налогового органа консультации по одобрению той или иной схемы налоговой оптимизации. В Великобритании названная процедура носит название «административной очистки» (clearance procedure) [6]. Указанная процедура, в свою очередь, вызывает ряд серьезных возражений. Во-первых, такая процедура чрезвычайно дорогостоящая. Во-вторых, такая процедура во многом переносит центр принятия экономического решения на налоговые органы, что нежелательно с точки зрения не только вопросов дискреции административных (налоговых) органов, но экономических стимулов: очень часто налоговые органы руководствуются не юридическими принципами своей работы, а «предпринимательским» желанием увеличить «прибыль» (налоговые поступления).
Проблему правовой неопределенности GAAR, а также недостатки процедуры «административной очистки» отчетливо понимали и члены рабочей группы по рассмотрению вопроса о необходимости введения в Великобритании GAAR. По этим причинам они рекомендовали введение GAAR в более мягкой и ограниченной форме, чем это имело место в иных странах общего права, что в итоге и было сделано [7, р. 3 - 6]. Терминологически это выразилось в различии терминов General anti-avoidance rule (в странах общего права, кроме Великобритании) и General antiabusive rule (в Великобритании).
В России законодательный аналог GAAR появился относительно недавно в виде ст. 54.1 НК РФ. При этом введение указанной нормы не изменило общего подхода законодателя, направлен-
ного на расширение каталога специальных законодательных методов борьбы с обходом налогов. Кроме того, как отмечалось в разъяснениях Федеральной налоговой службы РФ, данные законодательные положения не являются кодификацией сложившейся на момент их принятия судебной практики [12]. Указанная статья устанавливает общий запрет уменьшения налоговой базы и (или) суммы уплачиваемого налога путем искажения сведений об объектах налогообложения и фактах хозяйственной жизни, которые подлежат отображению в бухгалтерском учете и (или) налоговой отчетности. По смыслу названной нормы такое искажение должно носить умышленный характер [12]. Статья, по сути, также определяет пределы налоговой оптимизации. При этом используется характерный для GAAR критерий такого определения - основной целью используемой схемы оптимизации не должна являться неуплата и (или) зачет суммы налога (первый критерий). Подробнее он был раскрыт Федеральной налоговой службой: «Налоговые органы должны доказать, что сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств» [12]. Вторым критерием является реальность выполнения сделки (операции) контрагентом. Невыполнение хотя бы одного из названных критериев свидетельствует о наличии ситуации обхода налогов. Важно отметить, что признание сделки (операции) обходом налогов по смыслу ст. 54.1 НК РФ влечет отказ в учете данных сделок (операций) для целей налогообложения [13].
Сложно сказать, стоит ли приветствовать такой подход, поскольку приведенные выше соображения о недопустимости перенесения тяжести принятия решений на налоговые органы, о недопустимости широкого судебного усмотрения и о необходимости поддержания определенности налогового законодательства в России приобретают особый оттенок. Едва ли у российского налогоплательщика есть большие основания доверять налоговым органам, чем, например, у английского. Сказанное усугубляется специфической для России проблемой реальной независимости судей от административных органов. Не потеряли актуальности выводы Д.М. Щекина: «Налоговая система современной России существенно деформирована, и эта деформация не имеет ничего общего с защитой публичных интересов; такая деформация в значительной мере обусловлена существованием коррумпированной российской бюрократии» [10, с. 232, 233]. А глобальные
методы исправления ситуации (демократизация, свобода СМИ, реальная политическая конкуренция и пр.) в свете текущей общественно-политической ситуации кажутся сегодня печальным сарказмом.
С другой стороны, сама по себе судебная доктрина добросовестности, разработанная российскими судами, также не отличается определенностью и последовательностью применения. Позиция Конституционного Суда РФ о недопустимости универсализации понятия добросовестности в налоговом праве фактически имеет небольшое значение [14].
В целом необходимо отметить, что мировая практика законодательной борьбы с обходом налогов все больше склоняется к использованию общих правил (GAAR). Тем не менее, практика применения GAAR в разных правопорядках является как минимум спорной, поскольку едва ли GAAR принес больше определенности и последовательности применения законодательных норм в налоговое право. Несмотря на то что одной из главных причин принятия GAAR являлась низкая эффективность специальных законодательных норм против обхода налога, а также их чрезвычайный объем и, как следствие, сложность, данные проблемы сохранили свою актуальность и после принятия GAAR.
Список литературы:
[1] Савсерис С.В. Понятия недобросовестности и злоупотребления правом не применимы к налоговым правоотношениям [Электронный ресурс]. Сайт «Налоговед». - Режим доступа: http://nalogoved.ru/art/1199.html#_ftn12 (дата обращения: 20.07.2020).
[2] Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2015. - 796 с.
[3] Atkinson Chris. General anti-avoidance rules: exploring the balance between the taxpayer's need for certainty and the government's need to prevent tax avoidance // Journal ofAustralian taxation. - 2012. - № 14 (1). - P. 16-50.
[4] Лесова А.М., Безбородов Н.Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии. Часть 1 [Электронный ресурс]. Сайт «Налоговед». - Режим доступа: http://nalogoved.ru/ art/1349.html (дата обращения: 20.07.2020).
[5] General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 28 March 2018) [Электронный ресурс]. Website «HM Revenue & Customs». - Режим доступа: https:// assets.publishing.service.gov.uk/government/ uploads/system/uploads/attachment_data/ file/695255/gaar_parts_a_b_c_2018.pdf (дата обращения: 20.07.2020).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
[6] Имыкшенова E.A. Anti-avoidance: английский вариант [Электронный ресурс]. Сайт «Нало-говед». - Режим доступа: http://nalogoved.ru/ art/179.html (дата обращения: 20.07.2020).
[7] GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives, 2011. - 75 p.
[8] Tremblay J. The general anti-avoidance rule: has it changed the face of tax avoidance? Vancouver: The university of British Columbia, 1996. - 173 p.
[9] General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 28 March 2018) [Электронный ресурс]. Website «HM Revenue & Customs». - Режим доступа: https:// assets.publishing.service.gov.uk/government/ uploads/system/uploads/attachment_data/ file/695255/gaar_parts_a_b_c_2018.pdf (дата обращения: 20.07.2020).
[10] Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2007. - 236 с.
[11] Pagone G.T. Tax Uncertainty // Melbourne University Law. - 2009. - № 33.
[12] Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Сайт «КонсультантПлюс». - Режим доступа: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_282284/ (дата обращения: 20.07.2020).
[13] Письмо ФНС России от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ [Электронный ресурс]. Сайт «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_223373/ (дата обращения: 20.07.2020).
[14] Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 г. № 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации» // ВКС РФ. - 2005. - № 3.
Spisok literatury:
[1] Savseris S.V. Poniatiia nedobrosovestnosti i zloupotrebleniia pravom ne primenimy k nalogovym pravootnosheniiam [Elektronnyi resurs]. Sait «Nalogoved». - Rezhim dostupa: http://nalogoved.ru/ art/1199.html#_ftn 12 (data obrashcheniia: 20.07.2020). (In Russ.).
[2] Nalogovoe pravo: uchebnik dlia vuzov / pod red. S.G. Pepeliaeva. - M.: Al'pina Pablisher, 2015. -796 s. (In Russ.).
[3] Atkinson Chris. General anti-avoidance rules: exploring the balance between the taxpayer's need for certainty and the government's need to pre-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 6 • 2020
vent tax avoidance // Journal of Australian taxation. 2012. №14 (1). - P. 16-50.
[4] Lesova A.M., Bezborodov N.Iu. Zloupotre-blenie pravom v nalogovoi sfere: opyt Germanii. Chast' 1 [Elektronnyi resurs]. Sait «Nalogoved». -Rezhim dostupa: http://nalogoved.ru/art/1349.html (data obrashcheniia: 20.07.2020). (In Russ.).
[5] General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 28 March 2018) [Elektronnyi resurs]. Website «HM Revenue & Customs». - Rezhim dostupa: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/ uploads/system/uploads/attachment_data/ file/695255/gaar_parts_a_b_c_2018.pdf (data obrashcheniia: 20.07.2020).
[6] Imykshenova E.A. Anti-avoidance: angliiskii variant [Elektronnyi resurs]. Sait «Nalogoved». -Rezhim dostupa: http://nalogoved.ru/art/179.html (data obrashcheniia: 20.07.2020). (In Russ.).
[7] GAAR Study. Report by Graham Aaronson QC. - London.: The National Archives, 2011. - 75 p.
[8] Tremblay J. The general anti-avoidance rule: has it changed the face of tax avoidance? Vancouver: The university of British Columbia, 1996. - 173 p.
[9] General anti-abuse rule (GAAR) guidance (Approved by the GAAR Advisory Panel with effect from 28 March 2018) [Elektronnyi resurs]. Website «HM Revenue & Customs». - Rezhim dostupa: https://assets.publishing.service.gov.uk/government/ uploads/system/uploads/attachment_data/ file/695255/gaar_parts_a_b_c_2018.pdf (data obrashcheniia: 20.07.2020).
[10] Shchekin D.M. Nalogovye riski i tendentsii razvitiia nalogovogo prava / pod red. S.G. Pepeliaeva. M.: Statut, 2007. - 236 s. (In Russ.).
[11] Pagone G.T. Tax Uncertainty // Melbourne University Law. 2009. №33.
[12] Pis'mo FNS Rossii ot 31.10.2017 №ED-4-9/22123@ «O rekomendatsiiakh po primeneniiu polozhenii stat'i 54.1 Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii» [Elektronnyi resurs]. Sait «Konsul'tant Plius». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_282284/ (data obrash-cheniia: 20.07.2020). (In Russ.).
[13] Pis'mo FNS Rossii ot 16.08.2017 №SA-4-7/16152@ [Elektronnyi resurs]. Sait «Konsul'tant Plius». - Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_223373/ (data obrash-cheniia: 20.07.2020). (In Russ.).
[14] Opredelenie Konstitutsionnogo Suda RF ot 18.01.2005 №36-O «Ob otkaze v priniatii k rassmo-treniiu zhaloby otkrytogo aktsionernogo obshchestva «Neftianaia kompaniia «luKOS» na narushenie kon-stitutsionnykh prav i svobod polozheniiami punkta 7 stat'i 3 i stat'i 113 Nalogovogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii» // Vestnik Konstitutsionnogo Suda RF. 2005. №3. (In Russ.).
