CC BY
88
12. Закон Удмуртской Республики от 12 сентября 2002 года № 50-РЗ «Об административных комиссиях» (в ред. законов УР от 25.06.2003 года № 19-РЗ и от 24.05.2004 года № 23-РЗ) / / Там же.
13. Закон Мурманской области от 24 июня 2003 года №408-01-ЗМО «Об административных комиссиях» // Там же.
14. Закон Оренбургской области от 06 сентября 2004 года №1453/231-Ш-ОЗ «Об административных комиссиях в Оренбургской области» // Там же.
15. Архив Ленинградского районного суда г. Калининграда за 2005 год.
16. Демин А. В. Актуальные проблемы регионального законодательства об административных правонарушениях / / Административное право на рубеже веков: Межвуз. сб. науч. тр. Екатеринбург: Изд-во Урал. ун-та, 2003.
Об авторе
В. Н. Хорьков — канд. юр. наук, доц., РГУ им. И. Канта.
37
УДК 342.95
Л. Ю. Кролис
ОБЩИЕ ПРАВИЛА НАЛОЖЕНИЯ АДМИНИСТРАТИВНЫХ САНКЦИЙ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Анализируются общие правила наложения административных санкций за нарушение налогового законодательства. Есть основания для вывода о том, что эти правила являются принципами применения любых карательных санкций.
The general rules of imposing of administrative sanctions for infringement of the tax law are analyzed. There are grounds for a conclusion that these rules are principles of application of any retaliatory sanctions.
В статье 4.1 главы 4 КоАП РФ перечислены «Общие правила назначения административного наказания». И в последующих статьях этой главы содержатся материально-правовые нормы, устанавливающие правила наложения административных наказаний. В научной литературе эти правила нередко называют принципами. Глава 4 КоАП закрепляет следующие общие правила:
1) административное наказание назначается в пределах, установленных законом;
2) при назначении наказания физическому лицу учитывается характер правонарушения, личность виновного, его имущественное положение, обстоятельства, смягчающие, а также отягчающие административную ответственность;
3) при назначении административного наказания юридическому лицу учитываются те же аспекты, что и в пункте 2;
4) назначение административного наказания не освобождает от исполнения обязанности...;
Вестник РГУ им. И. Канта. 2007. Вып. 9. Экономические и юридические науки. С. 37—43.
38
5) никто не может нести административную ответственность дважды за одно и то же административное правонарушение.
В Налоговом кодексе статья 108 называется иначе: «Общие правила привлечения к ответственности», но большинство принципов, сформулированных в ней (в частности, п. 1—5), соответствуют содержащимся в КоАП. Если сравнить КоАП РСФСР и действующий КоАП РФ — становится абсолютно ясно, что первый, четвертый и пятый принципы, отраженные в действующем кодексе, олицетворяют принцип законности, который был закреплен в КоАП РСФСР. Второй и третий — принцип индивидуализации наказания. К сожалению, в КоАП РФ 2001 года не нашел отражения принцип оперативности. А ведь именно оперативность принудительного воздействия значительно повышает потенциал его частной и общей превенции и обеспечивает своевременность поступления средств в бюджет. Принцип сложения (поглощения) взысканий не нашел своего отражения в статье 4.1 КоАП РФ среди общих правил наложения взысканий, а был помещен законодателем в отдельную статью 4.4 «Назначение наказаний за совершение нескольких административных правонарушений».
Законность — одно из самых важных проявлений юрисдикционной деятельности: это и противоправность действия как основание привлечения к ответственности, правильная квалификация действий, компетентность органа (должностного лица), принимающего решение по делу, назначение взыскания в пределах, установленных санкцией статьи, по которой квалифицированы действия и т. д. Строго говоря, и вопросы соблюдения сроков давности (своевременность воздействия), и сложение (поглощение) взысканий, и индивидуализация ответственности являются различными аспектами законности принуждения. Но раздельное рассмотрение названных принципов позволяет более глубоко и разносторонне раскрыть вопросы законности.
Постоянное обновление, сложность и недостатки налогового законодательства обусловили чрезвычайную актуальность вопроса о противоправности действий, связанных с выполнением налогового права. И довольно часто налоговые органы и налогоплательщики, кредитные организации диаметрально расходятся в правовой оценке одних и тех же фактов.
Оперативность обеспечивается прежде всего путем закрепления сроков давности наложения взысканий.
«Постановление по делу об административном правонарушении,
— говорится в статье 4.5 КоАП РФ, — не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства... о налогах и сборах — по истечении одного года.» Это статья применяется, когда речь идет о привлечении к ответственности физических лиц: граждан, руководителей, иных должностных лиц, а также индивидуальных предпринимателей за совершение ими правонарушения.
Налоговый кодекс регулирует привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в основном налогопла-тельщиков-организаций, и сроки давности привлечения их к ответст-
венности здесь другие. Так, в статье 113 НК РФ указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Например, если налогоплательщик-организация не представил в налоговый орган сведения, необходимые для налогового контроля, по статье 126 НК РФ это влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, а с граждан и должностных лиц за то же правонарушение согласно статье 15.6 КоАП РФ — от одного до трех и от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда соответственно1.
Данное основание привлечения к ответственности относится к длящемуся правонарушению, и штраф с коллективных субъектов может быть взыскан согласно статье 113 НК РФ в течение трех лет со дня совершения правонарушения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, а с граждан и должностных лиц по статье 4.5 КоАП РФ — в течение года. То есть при совершении одного и того же правонарушения для организации-налогоплательщика и ее должностного лица установлены разные сроки давности и разными нормативными актами. Это многих наводит на мысль, что должностные лица привлекаются по КоАП РФ к административной ответственности, а организации за нарушение налогового права — по НК РФ к налоговой ответственности. Если следовать такой логике, то можно говорить о земельных, семейных и иных отраслевых санкциях. Есть смысл в том, чтобы выявить, какой отраслью права установлены санкции. Меры и уголовного, и административного, и дисциплинарного принуждения как карательные санкции защищают многие отрасли права. Для административного права особенно характерно, что предмет регулирования и предмет охраны не совпадают. Эта отрасль своими санкциями охраняет и трудовые, и финансовые, и экологические, и конституционные, и другие правоотношения. Сказанное позволяет сделать вывод о том, что как разновидность административных санкций налоговые санкции (штраф) (так названы статьей 114 НК РФ) имеют ряд особенностей: применяются в связи с нарушением налогового права в денежной форме к организациям и физическим ли-цам-индивидуальным предпринимателям. Налоговой же ответственности в российском праве нет, за соответствующие правонарушения налогоплательщики привлекаются к административной ответственности, для обозначения разновидности которой автор предлагал называть ее: административно-налоговой, административно-таможенной, административно-экологической и т. д. [1, с. 124].
В статье 4.3 КоАП РФ перечислены обстоятельства, отягчающие административную ответственность, и среди них «повторное совершение
39
1 Государственная дума приняла поправки в КоАП РФ, касающиеся административных штрафов, которые будут назначаться в абсолютно определенных суммах и не могут быть меньше 100 рублей.
40
однородного административного правонарушения. в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении наказания» [п. 2 ст. 4.3; ст. 4.6].
В НК РФ термин «повторность» законодателем не используется. К обстоятельствам, отягчающим ответственность, относится совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Тем не менее — это простая повторность, предполагающая совершение нескольких (более одного) административно-налоговых правонарушений, квалифицируемых по одной и той же статье, т. е. тождественных или аналогичных. Думается, существенных различий между двумя этими понятиями нет. Тождественный
— «.такой же, вполне сходный...» [3, с. 198]. Аналогичный — «сходный, подобный...» [3, с. 198]. Примером полного тождества может служить совершение более одного раза в течение года налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ (непредставление налоговой декларации в срок). Совершение подобного правонарушения, предусмотренного пунктом 2 этой же статьи (непредставление налоговой декларации в течение 180 дней), будет относиться к аналогичному правонарушению. Здесь есть сходство, подобие, но есть и различия, которые проявляются в сроках совершения правонарушения и как следствие в санкциях. Аналогичность — более широкое понятие, чем тождественность, и соотносятся они как целое и часть.
Еще более широким представляется понятие однородности административно-налоговых правонарушений, предусмотренных КоАП РФ. Однородными могут считаться правонарушения, предусмотренные статьями 15.1 — 15.9, 15.11 — 15.13 УКоАП РФ. Вопрос о повторности преступлений многократно исследовался представителями науки уголовного и административного права. Так, в учебнике, изданном коллективом авторов МГУ в 1993 году, было написано: «Под повторностью преступлений понимаются случаи совершения лицом двух или более преступлений, предусмотренных одной и той же статьей (то есть тождественных)». А несколькими строками ниже автор соответствующей главы профессор Б. М. Леонтьев утверждал: «Повторность преступлений подразделяется на общую и специальную. Под общей повторностью понимается совершение лицом любого нового неоднородного преступления, а также аналогичного или однородного преступного деяния, если они не предусмотрены законом в качестве квалифицирующих признаков состава преступления. Под специальной повторностью понимается совершение лицом аналогичного или однородного преступного деяния». Здесь автор утверждает, что повторными могут считаться и нетождественные правонарушения [4, с. 213].
В ныне действующем УК РФ, как и в НК РФ, среди обстоятельств, отягчающих наказание, отсутствует термин «повторность». «Рецидив преступлений», — читаем мы в подпункте «а» пункта 1 статьи 63 УК РФ. Рецидив преступлений означает совершение умышленного преступления лицом, осужденным за умышленное преступление, за кото-
рое судимость не погашена и не снята [5, с. 213]. Из этого следует, что рецидивом признается любое повторное преступление, если только оно совершено умышленно. До внесения поправок в УК РФ эта статья называлась иначе: «Неоднократность, рецидив преступлений». Неоднократность была сформулирована С. А. Разумовым, судьей Верховного суда РФ, как «совершение двух и более преступлений, предусмотренных одной и той же статьей Особенной части УК, или совершение нескольких преступлений, предусмотренных различными статьями Особенной части, но входящих в однородную группу преступлений (ст. 158, 161, 162 и т. д.)» [6, с. 127]. Таким образом, под неоднократностью, а по сути повторностью, в данном случае понимается совершение тождественных или однородных преступлений. Понятие более узкое, чем рецидив.
В административно-правовой литературе тоже уделяется внимание повторности административных правонарушений [7, с. 510]. Но следует отметить, что и в науке уголовного права, и в науке административного права повторность рассматривается как разновидность множественности правонарушений (преступлений). Такой подход позволяет лучше выявить особенности повторности и рассмотреть более общую проблему: назначение наказаний за совершение нескольких нарушений правовых норм.
Понятие множественности административных (административноналоговых) проступков включает в себя следующие признаки: 1) наличие в действиях одного лица признаков нескольких составов проступков; 2) каждое из образующих множественность нарушений не утратило свою юридическую значимость к моменту рассмотрения дела о последнем из них или о всех вместе.
Проступок утрачивает свое юридическое значение, перестает быть юридическим фактом, если:
а) истекли сроки давности привлечения к ответственности;
б) к моменту рассмотрения дела отменен нормативный акт, устанавливающий ответственность за данный вид нарушений;
в) издан акт об амнистии, который содержит соответствующие нормы и об административных нарушениях;
г) истек срок давности погашения административного наказания.
Множественность может быть поделена на виды по следующим
критериям:
1) применялись ли к лицу меры ответственности за допущенные нарушения;
2) характер поведения субъекта, то есть совершены ли нарушения одновременно одними и теми же деяниями или они совершены в разное время, а значит, и разными деяниями;
3) правовое сходство нарушений (их тождественность, разнородность, однородность).
Использование именно в такой последовательности названных критериев позволяет произвести имеющую наибольшее юридическое значение классификацию множественности административных нарушений вообще и налоговых в частности.
41
42
По первому критерию множественность можно поделить на совокупность и рецидив.
Совокупность — совершение лицом нескольких нарушений законодательства до привлечения к ответственности хотя бы за одно из них. А рецидив — это проступок, совершенный лицом после применения к нему мер воздействия за предыдущее административное правонарушение. В зависимости от сходства нового и ранее совершенного нарушений административный рецидив может быть общим и специальным.
Общий рецидив — совершение лицом, привлеченным к административной ответственности, нового, не тождественного с первым проступка. А под специальным рецидивом понимается повторное совершение нарушения лицом, которое уже подвергалось административному наказанию за тождественное нарушение. Если лицо не привлекалось к ответственности ни за одно из совершенных им тождественных правонарушений — это простая повторность, разновидность реальной совокупности. Если лицо совершило такое же деяние после привлечения к ответственности за проступок — это рецидивная повторность, или специальный рецидив.
Необходимо отметить, что в пункте 2 статьи 126 НК РФ содержатся составы с альтернативной объективной стороной. Например, в пункте 2 сказано: «Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы. а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями...». Значит, если налогоплательщик выполняет или не выполняет любое из названных действий после привлечения к ответственности в течение годичного срока давности по этой статье, имеет место повторность. Иными словами, аналогичными должны признаваться даже разные противоправные действия, если они предусмотрены одним и тем же составом проступка. То же можно сказать о пунктах 1 и 2 статьи 15.6 КоАП РФ.
Вопрос о повторности налоговых нарушений — наиболее сложный в проблеме их множественности. Как же решает законодатель вопрос о размере санкций, если одно и то же лицо совершает несколько самостоятельных нарушений налогового законодательства? Статьей 4.4 КоАП предусмотрено, что за совершение двух и более административных правонарушений наказание назначается за каждое совершенное правонарушение в отдельности. Если лицо совершило одно действие (бездействие), ответственность за которые предписана двумя и более статьями (частями статей) КоАП и рассмотрение дел о которых подведомственно одному и тому же судье, органу или должностному лицу, административное наказание назначается в пределах санкции, предусмотренной за более серьезное нарушение. А так как за нарушения законодательства о налогах и сборах КоАП РФ предусматривает наказание только в виде штрафа, то это наказание назначается в пределах санкции, при применении которой может быть предусмотрен наибольший административный штраф. Иными словами, в данном случае действует
принцип поглощения менее строгого наказания более строгим. Но только в тех случаях, когда к ответственности за разные проступки виновные привлекаются одновременно. В налоговом законодательстве действует принцип сложения взысканий. При совершении лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкцией более строгой. Думается, принцип сложения взысканий при множественности нарушений более способствует идее неотвратимости наказания за каждое нарушение закона. Составной частью правил наложения административных санкций за нарушение налогового законодательства являются правила освобождения от ответственности. Освобождение от ответственности — это отказ от применения наказания при наличии противоправных действий, и его нужно отличать от отсутствия оснований для привлечения к ответственности. Сегодня в НК РФ представлены четыре основания, наличие которых исключает привлечение налогоплательщика к ответственности: 1) отсутствие события правонарушения; 2) недостижение правонарушителем шестнадцатилетнего возраста; 3) истечение сроков давности...; 4) отсутствие вины. Последнее основание означает, что противоправные действия (бездействие) имели место, но налогоплательщик действовал (бездействовал) неумышленно и даже не по неосторожности, а значит, в этих противоправных действиях (или бездействии) он не виновен. Случаи невиновности налогоплательщика в совершении правонарушения представлены в статье 111 НК РФ. Это обстоятельства непреодолимой силы, болезненное состояние, не позволившее налогоплательщику исполнить его обязанности, выполнение письменных разъяснений финансовых, налоговых органов, данных в пределах их компетенции, иные обстоятельства, которые признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В данном случае имеет место отказ государства от применения налоговых санкций при наличии противоправных действий.
Список литературы
1. Кролис Л. Ю. Налоговое право (Общая часть). Учеб. пособие. Изд. 2-е, доп. Екатеринбург, 2006.
2. КоАП РФ (по сост. на 1 апр. 2007 г.). М., 2007.
3. Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1990.
4. Уголовное право. Часть Общая. М., 1993.
5. Уголовное право России. Части Общая и Особенная: Учебник. М., 2007.
6. Комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под ред. Ю. И. Скуратова и В. И. Лебедева. М., 1999.
7. Бахрах Д. Н. Административное право России. Учебник для вузов. М., 2000.
Об авторе
Л. Ю. Кролис — канд. юр. наук, доц., РГУ им. И. Канта.
