CC BY
17
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
образовательная программа по основам международного бухгалтерского учета
Л.А. ЧАЛДАЕВА,
доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
Экономическая сущность, оценка и учет «гудвилла»
В современной экономической теории проблемы исследования и оценки такого понятия, как «гудвилл», привлекают внимание не только теоретиков, практиков, но и тех, кто занимается учетом. Теоретические основы этого понятия заложены такими учеными, как Р. Коуз, К. Эр-роу, Д. Норт, Ф. Модильяни, М. Миллер. Гудвилл является неотъемлемой составной частью цены фирмы и бизнеса, которая всегда присутствует в счетах организации при смене владельца или разного рода реорганизациях. В условиях рыночных отношений, а тем более в условиях транзитивной экономики, этот показатель часто появляется в счетах товариществ, обществ, крупных и мелких предприятий.
Гудвилл можно представить как превышение общей стоимости предприятия над общей рыночной стоимостью его активов и обязательств. Разница между ними образуется благодаря приобретенной деловой репутации предприятия и его контактам. Деловая репутация в зарубежной и российской практике учета относится к нематериальным активам организации. Допустим, если потенциальный покупатель предлагает 100 000 ф. ст. за предприятие, стоимость активов которого оценивается в 90 000 ф. ст., то в данном случае гудвилл составляет 10 000 ф. ст.
Существует ряд причин, по которым покупатель будет готов заплатить больше за предприятие в целом, чем за каждый вид актива в отдельности:
— в момент продажи предприятие может обладать монополией на торговлю определенными товарами. Ситуация может сложиться так: предположим, что покупатель создает свое собственное предприятие и перед ним стоит задача преодоления влияния предприятия монополиста, а поскольку он не покупает это предприятие, то вполне вероятно, что его может купить кто-то другой;
— месторасположение предприятия может быть особенно удачным и вероятнее всего привлечет большой приток покупателей, в результате чего увеличится объем торговых операций;
— постоянный штат сотрудников предприятия может располагать особой квалификацией, и предпринимателю будет трудно укомплектовать штат компании такими же хорошими работниками, если начинать все заново;
— наличие у предприятия постоянной клиентуры может означать, что часть прибыли по-прежнему будет получена компанией без каких-либо усилий по привлечению клиентов. Располагая такой солидной базой, покупателю остается лишь совершенствовать бизнес;
— обладание правом на торговые марки и патенты, которые предприятию первоначально возможно стоили недорого, могут оказаться для покупателя ценным и дорогостоящим активом.
Также учитываются и другие факторы, например такие, как:
— оценка покупателем будущей прибыли, если управление предприятием перейдет к нему;
— экономическая обстановка, существующая в момент приобретения предприятия;
— состояние финансовых ресурсов.
В российской практике учета с октября 2000 г. применяется положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов ПБУ 14/2000. Этот документ принят во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
В данном документе отмечается, что деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием постоянных клиентов, репутации качества, навыков в маркетинге и сбыте продукции, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, и учитывать в оценке результатов будущих периодов.
Таким образом, экономическая сущность понятия «гудвилл» сводится к тому, что этот показатель всегда рассчитывается в случае ликвидации, продажи или реорганизации предприятия. Величина гудвилла соответствует разнице между общей ценой организации и стоимостью всех ее активов и обязательств. В российской практике данное понятие сопряжено с определением деловой репутации предприятия, которая оценивается как разница между покупной ценой организации и стоимостью всех ее активов и обязательств. Формула гудвилла такова: Гудвилл = Цена организации — Стоимость активов и обязательств. В практике учета существует несколько способов оценки гудвилла. В этом случае действия бухгалтера сводятся к подготовке документов и расчетов, на которых будут основываться переговоры по продаже организации и определению
цены продажи. Однако следует иметь в виду, что в конечном итоге окончательно принятая сумма оценки гудвилла обычно является результатом компромисса. При этом следует обратить внимание на принадлежность предприятия к той или иной сфере деятельности.
Например, в розничной торговле величину гудвилла можно рассчитать путем умножения средней суммы еженедельных продаж в течение предыдущего периода на согласованный в ходе переговоров по продаже организации коэффициент.
У фирм, оказывающих профессиональные услуги, юридические, бухгалтерские, посреднические и другие, гудвилл может быть оценен как произведение валовой суммы годовых гонораров на согласованный коэффициент.
В других областях бизнеса расчет гудвилла можно осуществить путем умножения средней суммы чистой прибыли за несколько прошлых лет на согласованный коэффициент. Этот метод часто называют «закупкой чистой прибыли».
Другой метод — метод сверхприбыли учитывает разницу между чистой фактической прибылью и суммой прибыли, которую владелец предприятия мог бы получить, если бы он использовал свои средства для каких-либо других инвестиций и получал бы зарплату.
Пример.
Мертон Браун — юрист по образованию, является юрисконсультом компании «Link-Do» и получает чистый годовой доход в сумме 25 000 ф. ст. В то же время он вкладывает 5 000 ф. ст. в бизнес своего друга Бенди Бон-ди, ожидая получить доход на вложенный капитал в размере 10% в год. Кроме этого, Мертон Браун мог бы получать зарплату в сумме примерно 16 000 ф. ст., если бы он работал консультантом в другой компании.
Сверхприбыль (ф. ст.) рассчитывается следующим образом:
Показатели Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Ежегодный чистый доход 25 000
Минус зарплата за подобную работу в другой компании 16 000
Проценты на вложенный капитал 500 16 500
Ежегодная сверхприбыль 8 500
Соответственно, если сверхприбыль заработана в течение последующих трех лет, и гудвилл оценивается по ежегодной сверхприбыли 8 500 ф. ст. в течение этого периода, то очевидно она составит 25 500 ф. ст.
Оценка гудвилла в современной практике учета занимает особое место, поскольку существует и международный стандарт, и национальный российский, в составе которого приведены указания по учету деловой репутации организации. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу фирмы, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).
При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный «доход».
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которые могут быть приобретены, созданы самой организацией, внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получены организацией по договору дарения (безвозмездно) или иным другим способом.
Первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов.
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услу-
ги, связанные с приобретением нематериальных активов;
— регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. При оплате приобретаемых нематериальных
активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание или изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
— исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
— свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Не включаются в сумму фактических расходов на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов.
Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из следующих условий:
— срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
— ожидаемого срока полезного использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования (к ним относится деловая репутация фирмы), нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации.
Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.
В целом амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из этих способов по
группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования, в течение которого начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется следующим образом:
— при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости нематериальных ак-
тивов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; — при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия и снятия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отража-
ются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения данные объекты продолжают отражаться в учете с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
В практике существует ряд ситуаций, в которых необходимо отразить на бухгалтерских счетах показатель гудвилл. Во-первых, когда у единоличного владельца предприятие приобретается другим собственником, во-вторых, когда в товариществе партнеры приходят к соглашению об оценке и разделе гудвилла между собой.
Обычно если не существует договоренности об ином, гудвилл распределяется в той же пропорции, что и прибыль. Из этого следует, что любое изменение в отношении распределения прибыли влияет на распределение гудвилла. На практике это может произойти тогда в следующих случаях:
— когда в товарищество вступает новый партнер;
— когда существующий партнер выбывает из состава товарищества или умирает;
— когда партнеры договариваются об изменении доли участия в прибылях.
Таким образом, товарищество может иметь остаток на счете гудвилла до тех пор, пока предприятие не продано.
В связи с этим многие бухгалтеры полагают, что открытие счета гудвилла создает искаженное представление о стоимости предприятия. Однако, как отмечалось ранее, та стоимость, по которой предполагается продажа предприятия, является субъективной. В ходе переговоров она может существенно меняться и в итоге отличаться от расчетной величины. Что касается открытия специальных счетов гудвилла, то следует отметить следующее.
Например, при продаже предприятия другому собственнику на счете гудвилла отражается его величина до момента перехода права собственности. В другом случае при разделе имущества и гудвилла между партнерами по товариществу возможно выполнение этой операции без фактического открытия счета гудвилла. Эта ситуация возможна при постоянном составе участников товарищества, в то время как при изменении состава участников товарищества необходимо открытие счета гудвилла.
Итак, мы осветили некоторые подробности предмета, поскольку понятие «гудвилл» являет-
ся специально включенной темой в нашу программу, что предполагает знание о его существовании и об обстоятельствах, в которых он отражается на счетах.
Ключевые термины
Гудвилл Цена фирмы Цена бизнеса Деловая репутация Положительная деловая репутация Отрицательная деловая репутация Способы оценки гудвилла Инвентарный объект
Первоначальная стоимость нематериальных активов
Оценка нематериальных активов Амортизация нематериальных активов Срок полезного использования нематериальных активов
Способы начисления амортизационных отчислений
Счет гудвилла
Контрольные вопросы
1. Дайте определение понятию «гудвилл».
2. Назовите причины, по которым покупатель будет готов заплатить больше за предприятие в целом, чем за каждый вид актива в отдельности.
3. Дайте определение понятию деловая репутация.
4. Какими факторами характеризуется положительная и отрицательная деловая репутация.
5. Охарактеризуйте экономическую сущность понятия «гудвилл».
6. Приведите формулу для расчета гудвилла.
7. Назовите способы оценки гудвилла.
8. Дайте пояснение расчету величины приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета.
9. Назовите способы начисления амортизационных отчислений.
10. Назовите ситуации, при которых необходимо отразить на бухгалтерских счетах показатель гудвилл.
Ответы на задания, помещенные в МБУ № 5 - 2006
Задание 1.
Таблица 1
Товарищество Г. Майер, Р. Панфилд и П. Филдинг Счет ассигнований прибыли и убытков за отчетный год, заканчивающийся 31 августа 2005 г.
Показатель Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Чистая прибыль 48 920
Минус проценты по займам Г. Майер (12% на 40 000 ф. ст.) Р. Панфилд (12% на 32 000 ф. ст.) П. Филдинг (12% на 24 000 ф. ст.) 4 800 3 840 2 880 11 520
Остаток прибыли 37 400
Минус зарплата Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг 9 000 5 000 6 000 20 000
17 400
Плюс проценты по изъятиям капитала Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг 320 180 100 600
Окончание табл. 1
Показатель Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Остаток прибыли 18 000
Доля партнеров в прибыли
Г. Майер (5/12 х 18 000 ф. ст.) Р. Панфилд (4/12 х 18 000 ф. ст.) П. Филдинг (3/12 х 18 000 ф. ст.) 7 500 6 000 4 500
18 000
Текущие счета партнеров в форме колонок выглядят следующим образом:
Таблица 2
Текущие счета партнеров, (ф. ст.)
Дебет Кредит
Дата Показатель Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг Дата Показатель Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг
Сентябрь1 Сальдо п/п 4 200 Сентябрь 1 Сальдо п/п 9 100 6 400
Август 31 Корректировки счетов займов 6 000 Август 31 Корректировки счетов займов 2 000 7 000
31 Изъятия капитала 10 000 6 000 3 000 31 Проценты по займам 800 3 840 2 880
31 Проценты по изъятиям капитала 320 180 100 31 Доля в прибылях 7 500 6 000 4 500
31 Сальдо к/п 22 080 11 460 10 680 31 Зарплата 9 000 5 000 6 000
32 400 21 840 19 780 32 400 21 840 19 780
Сентябрь! Сальдо п/п 22 080 11 460 10 680
Счета займов партнеров после корректировок выглядят следующим образом:
Таблица 3
Счет займов партнеров, (ф. ст.)
Дебет Кредит
Дата Показатель Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг Дата Показатель Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг
Август 31 Корректировка 2 000 7 000 Сентябрь 1 Сальдо п/п 42 000 39 000 18 000
31 Сальдо к/п 40 000 32 000 24 000 Август 31 Корректировки 6 000
42 000 39 000 24 000 42 000 39 000 24 000
Сентябрь 1 Сальдо п/п 40 000 32 000 24 000
Подготовлен счет «Ассигнований прибыли и убытков» и Балансовый отчет партнерства Г. Майера, Р. Панфилда и П. Филдинга по состоянию на 31 августа 2005 г.
Составлен счет «Капитал» партнерства, текущие счета партнеров М. Саммерли, А. Марпл
Д. Маракот, счет «Ассигнований прибыли и убытков», а также счет «Ассигнований прибыли и убытков» товарищества на основе положений Закона о партнерстве 1890 года.
Таблица 4
Товарищество Г. Майер, Р. Панфилд, П. Филдинг Балансовый отчет по состоянию на 31 августа 2005 г.
Окончание табл. 5
Показатели Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Счет капитал Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг 5 000 4 000 3 000
12 000
Счет займов Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг 40 000 32 000 24 000
96 000
Текущий счет Г. Майер Р. Панфилд П. Филдинг 22 080 11 460 10 680
44 220
152 220
основные средства Инвестиции оборотные средства Минус текущие пассивы 9 400 13 600 61 200 74 800 39 220
Кредиторская задолженность Банковский овердрафт
23 000
Рабочий капитал 38 200
152 220
Задание 2.
Таблица 5
Товарищество М. Саммерли, А. Марпл, Д. Маракот
Счет ассигнований прибыли и убытков за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2005 г.
Показатели Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Чистая прибыль 111 100
Минус проценты на капитал А. Марпл (8% на 32 500 ф. ст.) 2 600
+ S (8% на 10 000 ф. ст.) 800 3 400
Показатели Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст. Сумма, ф. ст.
Д. Маракот (8% на 25 000 ф. ст.) 2 000
+ S (8% на 5 500 ф. ст.) 440 2 440 5 840
Зарплата А. Марпл Д. Маракот 20 000 15 000 35 000 40 840
70 260
Плюс проценты на изъятия капитала М. Саммерли (5% на 32 000 ф. ст.) А. Марпл (5% на 24 000 ф. ст.) Д. Маракот (5% на 20 000 ф. ст.) 1 600 1 200 1 000 3 800
74 060
Доля в прибылях М. Саммерли (3/7 от 73 060 ф. ст.) А. Марпл (2/7 от 73 060 ф. ст.) Д. Маракот (2/7 от 73 060 ф. ст.) 74 060
ЛИТЕРАТУРА
1.
2.
7.
8.
Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух., 2000. Конспект лекций по курсу бухгалтерский учет. Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон. 1997.
Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА. 1999.
Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности (учебное пособие). М.: Инфра-М. 2002. Рожнова О.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры. М.: ФА при Правительстве РФ. 2000.
Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-Пресс. 1998. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.
Учет по международным стандартам (учебное пособие). М.: Фонд развития Бухгалтерского учета. 2002.
Хендриксон Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. М.: Финансы и статистика. 2000.
